一、长期股权投资核算方法转换的比较分析

企业持有的权益性投资的核算方法会因持股比例的增减变动而发生变化。由于新准则中长期股权投资的核算范围发生了变化，所以长期股权投资因持股比例变动导致核算方法转换的处理与旧准则有所不同。

（一）因持股比例增加导致核算方法发生转换的处理

1.从无控制、共同控制或重大影响

转变为能实施共同控制或重大影响。旧准则中，企业持有的长期股权投资因持股比例增加对被投资方的影响从无共同控制或重大影响转变为能实施共同控制或产生重大影响的，核算方法由原来的成本法转换为权益法，需进行追溯调整。首先，原持股比例部分，对长期股权投资的账面余额与按照其持股比例享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的差额，若为正数不进行会计处理，若为负数调增长期股权投资和留存收益；其次追加投资部分，对追加投资的成本与按照该持股比例享有被投资单位可辨认净资产公允价值之间的差额，需综合原持有投资和追加投资确认商誉或调整长期股权投资和营业外收入。对原投资日至追加投资日，被投资单位享有的可辨认净资产公允价值的变动部分，按原持股比例计算的金额调整长期股权投资账面价值；原投资日至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已宣告或已发放的现金股利），按原持股比例计算享有的份额计入留存收益；处置投资当期期初至处置日被投资单位实现的净损益按原持股比例享有的份额，调整当期损益；对于其他原因导致被投资单位所有者权益变动的按原持股比例享有的份额，计入“资本公积———其他资本公积”。新准则中，企业原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的权益投资按照《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》作为金融资产进行处理，当持股比例增加，企业能对被投资单位施加共同控制或重大影响时，应按权益法核算这项长期股权投资。核算方法的转换可按先卖再买的思路进行。首先将原持有的作为可供出售金融资产核算的股权投资账面价值全部转出，其公允价值与账面价值的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动全部转入当期损益。然后，对追加投资后的所有持股比例按照追加投资日的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本采用权益法进行处理，比较初始投资成本与按照所有持股比例享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额的差额，若为正数，不调整长期股权投资的账面价值，若为负数则调整长期股权投资的账面价值并确认营业外收入。

2.从共同控制或重大影响转变为控制

旧准则中，企业因追加投资导致对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资，应按照分步实现企业合并的原则处理，以原投资的账面价值加上新增投资成本之和作为合并成本采用成本法进行核算，原持股比例部分涉及其他综合收益的，在处置该项投资时转入投资收益。新准则中，企业因追加投资原因能对被投资单位实施控制的，也是按原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和作为改按成本法核算的初始投资成本。原采用权益法核算确认的其他综合收益，在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。如果被投资方存在设定受益性质的离职后福利计划，其按照规定计量受益计划净负债或净资产导致变动形成的其他综合收益，投资方采用权益法核算时按持股比例享有或承担的部分，在处置投资时不允许将这部分其他综合收益转入损益；其他与长期股权投资权益法核算相关的其他综合收益可以在处置投资时转入损益。

3.从无共同控制或重大影响转变为控制

旧准则中，企业持有的股权投资从对被投资单位无控制、共同控制或重大影响到追加投资后的控制，会计上依然是按照分步实现企业合并的原则处理。增加持股比例前后都是采用成本法核算，因此不涉及核算方法转换的问题，也不需追溯调整。新准则中，企业追加投资后对非同一控制下的企业实施控制的，按原股权投资的账面价值（之前的投资作为可供出售金融资产核算的，其账面价值等于公允价值）加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。原投资计入其他综合收益的累计公允价值变动转入损益。新准则采取的还是先卖后买的方式进行处理。

（二）因持股比例减少导致核算方法发生转换的处理

1.从控制转变为共同控制或重大影响

企业因处置投资对被投资单位的影响从控制转变为重大影响或与其他单位一起实施共同控制的，新旧会计准则中的处理基本相同，先是按比例结转处置部分股权投资的账面价值，售价与该部分投资账面价值的差额确认为投资收益。然后比较剩余持股比例部分的账面价值与其在原投资日享有被投资方可辨认净资产的差额，如为正数，不调整长期股权投资的账面价值，如为负数，调增长期股权投资及留存收益。原投资日至处置投资日期间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动部分，投资方按剩余持股比例享有的金额调整长期股权投资。原投资日至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已宣告或已发放的现金股利），按剩余持股比例享有的份额计入留存收益；处置投资当期期初至处置日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益。对于其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，旧准则中计入“资本公积———其他资本公积”；新准则中，对于被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，计入其他综合收益。

2.从共同控制或重大影响转变为无共同控制或重大影响

投资方因处置投资导致对被投资方的影响从共同控制或重大影响转变为无共同控制或重大影响，旧准则中，该项长期股权投资的核算方法要由权益法转换为成本法。首先，按比例结转处置部分长期股权投资的账面价值；剩余持股比例部分按账面价值转作按成本法核算的基础。新会计准则中则是按照视同处置再重新购买新资产的原则处理，长期股权投资的账面价值与公允价值的差额计入损益。按处置比例结转长期股权投资的账面价值，剩余持股比例部分改按《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》，以处置日的公允价值作为购入新资产的初始成本。原采用权益法核算的相关其他综合收益在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；除此之外的其他所有者权益变动计入所有者权益的，在终止采用权益法核算时全部转入损益。

3.从控制转变为无共同控制或重大影响

旧准则中，投资方因处置投资对被投资方的投资由控制变为无共同控制或重大影响，长期股权投资的核算方法没有发生改变，处置投资前后都是采用成本法核算。因此只要按持股比例结转长期股权投资的账面价值即可，其账面价值与处置收入的差额确认为投资收益。新准则中，依旧按照视同处置再重新购买新资产的原则处理。全部股权投资的账面价值与公允价值的差额确认为投资收益，处置后的剩余持股比例部分按照处置日的公允价值重新计量并改按《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理。

二、总结

其实新旧会计准则对长期股权投资核算方法转换的会计处理都是有规律可循的。通过上面的分析，我们总结如下：2006年的《企业会计准则第2号———长期股权投资》中，长期股权投资核算方法转换的会计处理思路是：从成本法转换为权益法核算时，需追溯调整长期股权投资的账面价值；从权益法转换为成本法核算时，不进行追溯调整，新增投资的，按原投资账面价值加上新增投资成本作为按照成本法核算的基础，减少投资的，按处置投资后剩余持股比例的账面价值作为成本法核算的基础。2014年的《企业会计准则第2号———长期股权投资》中涉及长期股权投资核算方法转换的处理适用跨越会计处理界限原则。在长期股权投资核算方法转换的处理中，跨越会计处理界限是以“核算科目”的变化为标准的。如企业追加投资从金融资产中的“可供出售金融资产”变为“长期股权投资”核算或处置部分投资后持有的“长期股权投资”变为“可供出售金融资产”核算的都属于跨越会计处理界限。具体原则是：

1.构成“跨越会计处理界限”

投资方因增加持股比例导致投资跨越会计处理界限的，原持股部分按照转换日的公允价值重新计量。如企业持有的金融资产（不能对被投资方实施控制、共同控制或重大影响）因增加持股比例对被投资方可以实施控制、共同控制或重大影响而作为“长期股权投资”核算时，按转换日的公允价值重新计量原持有的投资。投资方因减少持股比例导致投资跨越会计处理界限的，在确认处置股权收益的同时，对剩余股权按照处置日的公允价值重新计量。上述两种情况重新计量的金额与原账面价值之间的差额均计入当期损益，与原持有股权相关的其他综合收益全部结转。因此，构成“跨越会计处理界限”的，转换日的会计处理是有可能确认损益的。

2.不构成“跨越会计处理界限”

投资方因增加或减少持股比例但不构成跨越会计处理界限的，不需对原持有的投资或剩余的投资按公允价值重新计量，与原持有股权或剩余股权相关的其他综合收益在股权核算方法的转换日不作结转处理。因此，当股权核算方法发生转换但不构成“跨越会计处理界限”的，转换日不涉及上述处理的确认损益。

作者：欧阳琴 单位：浙江工贸职业技术