纳税论文范文第1篇

一、罗马法上的免除

免除(德Erlass,法remisedeladette,英release)乃债权人债务人订立契约,用以放弃债权者,至少传统观念如此。112(P383)自沿革上考察,罗马法上无如今日立法上所认免除之观念,惟与免除相当之债务消灭方法有二,即acceptilatio(免责确认契约),pactumdenonpetendo(债权不行使契约)。122(P348)132(P829)又别为两类:一曰正式免除(即市民法上之免除),二曰略式免除(即裁判官法上之免除)。正式免除(acceptilatio),是古典罗马法中消灭债务的要式行为。盖罗马古代法律,债务免除与债务创设须用同一方法。例如,依要式口约(stipulatio)创设债务者,其免除亦须用问答方式。详言之,即债务人问债权人曰:/余与汝所约之物,汝曾受领否0(Quodegotibipromisihabesneacceptum)?债权人答曰:/余已受领焉0(Habeo)。如此,则债务完全免除。故债权人虽于实际上未受清偿,而既用此方式者,即与已受清偿同。否则,不依此方式,虽债务人实已履行,而债务仍不消灭。故有学者称其为一种虚拟的清偿。如上述,正式免除通常是口头的(ver2bis),以消灭要式口约创设的债务,但也可以是书面的(litteris)。依文书契约创设债务者,免除时必记入该情事于账簿。依nexum¹创设债务者,免除时亦须司秤人及见证人到场(即在履行/铜块和秤式的方式0时,由债权人声明已收到还款)。总之,不论基于何种契约,必例行债务创设之同一方法者,方有免除之效力。但对准契约、要物契约、诺成契约º和私犯等所生之债,则不能以相反的方式以为免除,故甚感不便。至公元前65年,裁判官AquiliusGallus发明一方法,凡不依要式口约所创设之债务,可先以要式口约将其/更改0为口约之债,然后再以问答程序免除之。此种更改之法称为/阿奎利亚那要式口约0(stipulatioaquiliana)。至优帝时代,/口头受领契约0(acceptilatioverbis)被保留下来,作为债务免除之方式,于是债务创设与债务免除之方法乃分而为二矣。略式免除,即未依法定方式免除债务,仅债权人以简约(pactum)和债务人约定,其于一定时期内或在一定情况下,或者永远不向债务人请求履行。此所谓/不索债的简约0(pactumdenonpetendo),又译为/不请求之约束0、/债权不行使契约0。这在市民法上当然不生效力,债权人往往在免除后又反悔,复向债务人请求给付。裁判官为维护诚信原则,因而规定,只要当事人具备免除债务和受领免除债务的能力,又曾同意免除的,如债权人事后反悔,债务人可提起/已有简约的抗辩0(exceptiopacticonventi),拒绝其请求。略式免除与正式免除颇有差别:(1)正式免除不得附条件和期限,而略式免除则否;(2)正式免除须以债权人问答程序为之,而略式免除则不拘于特定方式,明示如订立/不索债简约0固然可以,默示也可以,如债权人将债券退还债务人是,故较为灵活;(3)正式免除乃虚拟的清偿,与清偿发生同等的效力,故主债务免除的,保证人亦免其责。连带债权人中一人为免除的,其他连带债权人的债权也因而丧失。连带债务人中一人受免除的,其他连带债务人也免其债务。略式免除之效力可以是对人的(pactuminpersonam),也可以是对物的(pactuminrem)。前者仅于当事人间有其效力,而不及于双方的继承人。后者则不仅对当事人及双方的继承人生效,如从债务人的利益考虑,必须使第三人同沾免除的利益时,则该第三人亦受免除的利益。如债权人免除债务人的给付,保证人亦因而解除责任,盖不如是,则债权人向保证人追偿后,保证人仍可向债务人索还,则债务人与未受免除,殆无以异。但反之则否。又连带债务人中一人受简约免除时,他连带债务人于该连带债务人应分担的范围内享受免除的利益。但连带债权人中一人以简约免除债务人的给付时,则仅该为免除者不得向债务人再行追索,他连带债权人仍可向债务人请求全部的给付。基于上述差异,凡市民法上的免除因不符合规定而无效的,如果当事人确有免除的意思,均可发生裁判官法上免除之效力。惟略式免除不消灭债之本体,仅予债务人以永久性抗辩权,且债务人不负自然债务之责任。¹142(P847)850)152(P238)240)162(P324)172(P2、71、195)

二、免除之立法例

罗马法遗风所及,近世各国多以免除为契约。在法国民法,第1285条规定:/债权人为连带债务人中一人的利益而以契约免除或解除其债务时,其他连带债务人的债务亦归消灭,但债权人明示保留其对他连带债务人的权利者,不在此限0(2款)。第1287条规定:/债权人以契约免除或解除其债务人的债务者,保证人的债务亦归消灭0(2款);/如对保证人以契约免除或解除其债务者,主债务人的债务不消灭0(1款)。即明定免除以契约为之。此外,法国民法中还设有解释性规则,债权人自愿以私人署名的证书原本交还于债务人者,为免除债务的证明(1282条);自愿以具有执行力的债务证书公证大字誊本交付于债务人者,推定为债务已清偿或已免除,但有反证者除外(1283条);债权人自愿以私证书或具有执行力的债务证书公证大字誊本交付于连带债务人中之一人者,为其他连带债务人的利益亦有同一效力(1284条)。但是,退还已设定质押之物不足以推定为免除债务(1286条)。德国民法第397条规定:/债权人以契约对债务人免除其债务者,债务关系消灭0(1款)。/债权人与债务人订立契约承认债务关系不存在者,亦同0(2款)。第1款所规定的是免除契约(erlassvertrag),第2款规定的则是所谓的债务/消极承认0(nega2tivesanerkenntis),也是以契约为之。这两种使债务消灭的方式,前者是创设性的(konstitutiv),后者则是宣告性的(deklaratorisch)。º但因免除契约能使债务消灭,故与pactumdenonpetendo不同。»瑞士债务法第115条规定:/以协议全部或部分免除债务者,没有形式上的要求,即便缔约时依照法律或双方当事人的安排曾要求具备特定形式的,亦然0。保加利亚债与契约法第108条亦规定:/如债权人依契约对债务人放弃其请求权者,其债务因免除而消灭0。182(P159)依1922年苏俄民法典第129条4项规定:当双方协议消灭债权关系,免除债务人的给付时,债即因双方协议而消灭。¼我国澳门地区因受葡萄牙法律影响,澳门民法典第854条1款规定:/债权人得通过与债务人订立契约而免除债务人之债务0。尽管多数国家以免除为双方行为,亦有少数国家以之为单独行为。据介绍,奥地利民法1444条即如此。192(P744)加拿大5魁北克民法典6第1687条规定,在债权人免除债务人的债务时,免除发生效力。其免除也是单方行为。1102(P338)日本旧民法因受法国法影响,故免除在旧民法中特称为合意上之免除,以债务人之承诺为必要(日本旧民法财产编504条至507条)。而明治民法,即日本现行民法第519条则改为单独行为,因此,只要债权人对于债务人表示其免除债务之意思,则其债权为消灭。1112(P210)泰国民法第340条亦然。1122(P509)511)我大清民律草案前三编因假手日人,故在免除上自带有日本民法的痕迹。草案第480条谓:/债权人对于债务人表示免除其债务之意思者,其债权消灭0。理由略谓:谨按债务免除之方法,各国之立法例虽多以契约为据,然本案求实际上之便利,以债权人之单独行为即可。此本条所由设也。1132(P70、71)民律二草第439条因袭之,/债权人表示免除债务之意思者,债之关系消灭0(1项),/前项情形,债务人依第402条第2项之规定,请求制给公证书者,其费用归债务人负担0(2项)。民国民法第343条与大清民律草案第480条大体相同,既然依法条文义,债权人一经向债务人表示免除之意思,无容得债务人之同意,而即发生消灭债之关系之效果,故免除不得不解为单独行为之一种。1142(P365)我国民法通则中未规定/免除0制度,但学理上则鲜有不提及者。对其性质的看法,俨然分为二派:一派主张单独行为说,1152(P252)1162(P303)1172(P169)1182(P478)1192(P477)1202(P474)1212(P215)1222(P661)另一派则主张双方行为说。1232(P159)1242(P340)1252(P309)1262(P636)我国合同法第105条规定:/债权人免除债务人部分或者全部债务的,合同的权利义务部分或者全部终止0。此后,学理上几乎众口一词,认为该条之/免除0为单方行为。1272(P543)1282(P541)1292(P320)1302(P378)1312(P255)1322(P175)1332(P87)1342(P248)1352(P514)1362(P210)1372(P380)唯独孔祥俊先生见解不同:/从理论上说,主张免除为契约更为有理,只不过对债务人的同意方式可以作更为宽泛的理解,即只要没有使免除不生效的行为,如履行债务,就可以视为同意。0/但是,从5合同法6第105条规定看不出债务免除需经过债务人同意。0/当然,也可以认为本条只是从免除为债的消灭原因的角度规定免除制度的,至于是否需要债务人同意,仍然可以留给司法实践和合同法理论探索,最高法院也可以对此作出必要的解释,即将债务免除解释为合同行为,但对债务人的同意的解释从宽。01382(P382、383)严格说来,5合同法6第105条的措辞既不同于日本民法第519条和民国民法第343条(债权人向债务人表示免除其债务之意思者,债之关系消灭),从而不能当然、也不必然能解释为单方行为;条文亦不同于德国民法第379条1款,瑞士债务法第115条、保加利亚债与契约法第108条和澳门民法典第854条第1款。因为这些法律的相关条款都明确指示债务免除要以/契约0或/协议0为之,从而合同法105条,虽有可能解释为免除契约,但从法条的文义上难有确切的依据。在这种解释上存在两可而有疑义(imZweifel)时,学者众口一词采单方行为说,并不足以说明单方行为说一定合理,反倒让人怀疑:学者们是否出于某种/前见0的影响?实践并非检验真理的唯一标准)))如果实践/仅仅是指多数人的选择;真理的标准存乎真理本身0(斯宾诺莎语))))如果我们确信真理是存在的话。从认知的角度来说,如果我们可能接近真理,那么我们怎样去接近,才是问题的根本所在。因而,言说本身就并不重要,瞎猫也能撞上死耗子,但也仅仅是/撞上0而已;如何言说才是最重要的,哪怕其言说本身彻头彻尾就是一个谬误。但是言说的方法(即如何言说)至少能给后来者插上一个路标,告诉说:/此路不通0!正是从这一宗旨出发,我们不妨先把法条搁置在一边,回到债务免除行为性质的讨论上来,在这方面尝试着应该/如何言说0。

三、免除的性质

关于债务免除行为,采单方行为说者和采契约说者,各执一词,互不相让。在日本,其旧民法原采双方行为说,何以明治民法改采单方行为说?曾躬与其事的梅谦次郎博士对此颇有一番说道:/凡利益,任何人得抛弃之,此为法家之格言,无俟特别言之者,新民法所以不复揭此义也。惟如第百三十六条第二项,需有但书之规定者,乃特揭之。故物权皆得以权利者一人之意思而抛弃之,此自来人无间言,并为各国法律所皆认。又即使有关于债务,如期限之利益,苟专为债权者而存此,则亦得因其一已之意思而抛弃之,此亦人无异言,而为第百三十六条第二项所明认。若然则债权亦一种权利,若谓物权得抛弃之,即债权亦得抛弃,此不免权衡未当。非论者所可主持。惟债权之抛弃,乃直接利其债务者,此非如地上权、永小作权之抛弃,地役权之抛弃,直接利其承役地之所有者乎?吾未闻彼之抛弃,要得所有者之承诺。至谓期限之利益,要不过为债权所生利益之一部。此一部得止以债权者之意思而抛弃,其全部则不得抛弃之,则亦非权衡得当之语。此在新民法所以改向来之立法例及学说,而于此乃专以债权者之意思,得为债务之免除也0。1112(P210)211)¹鸠山秀夫博士也为单方行为说辩护道:/债权人非负有行使债权之义务,则无仅依其意思不得处分债权之理。以之与抛弃他权利(所有权限制物权等)比较,亦无依单独行为,不认债权抛弃之理。在外国法律不认之者,不得不谓为多系受罗马法之影响0。/以不得反于债务人之意思,而强使受利益,为反对说之根据,此原则,法律上通常不认之(第三人之清偿、遗赠、为第三人之契约及债务人替换之更改等参照),且债务人因免除得利益,不过免除之间接结果而已。01392(P335)336)然而,在日本始终有持不同见解者。有的主张对单独行为说应有所限制。如小池隆一谓债权人为免除,必有一定之动机或原因,依其动机或原因之如何,不得断定免除必不害于债务人之利益。即令免除常与债务人以利益,违反债务人之意思而与以免除之效果,亦绝非妥当。故免除虽为债权人单独行为,然不得反于债务人之意思为之。并主张如债权人对于债务人为免除,而债务人拒绝之时,债权人得更为债务履行之请求。1402(P383)再如胜本正晃谓债权人虽得自由处分其债权,然不得滥用其权利侵害他人之利益,故立法上为债务人利益之保护,对于依一方意思之免除,就其方法及效力应多少加以限制。主张虽无以之为契约之必要,然应不得违反债务人之意思而为免除,或使免除之效力得由债务人抛弃之,或使免除后发生有类于自然债务之债权关系。1412(P394)有的则径认单独行为说为不当。盖认为债乃债权人与债务人之双方关系,与物权为直接支配物之权利者,应有不同。倘仅依债权人之意思而免除,对于债务人之意思全不置问,则未免欠当,况揆诸/恩惠不得强制接受0(beneficianonob2truduntur)之说,免除亦应以得债务人之同意为宜。1422(P367)1432(P220)1442(P845)旧中国民法学者多数赞同单方行为说,其理由基本上祖述梅谦次郎、鸠山秀夫的观点。如陈瑾昆先生谓:/现行民法亦采此主义(按,指日民519条之立法例),以立法言,洵属正当。盖一般财产权,既许权利人抛弃,债权之行使,亦非债权人之义务,要无不许由其一方行为以为处分之理0。1452(P478)1142(P366)而胡长清先生则是以破代立,指出:/在主张免除为契约者,不外下列两种论据:一说谓债务为相对的义务,债务人不欲受债务之免除时,如以债权人一方之行为强为免除,甚为不当,故须得债务人之承诺,从而免除为契约。此说似有理由,实则不然,即债务人之免除债务,不过债权人抛弃债权间接之结果,债务人纵因此而受利益,亦无得其承诺之必要,且如须得债务人之承诺,则在债务人不为承诺时,将发生债权人不得抛弃其债权之结果,岂得谓为允当乎?一说谓债权关系,系债权人债务人间之法锁(jurisvinculum),故如欲断绝此项法锁,则性质上须得债权人债务人间之契约。此说亦难赞同,即所谓法锁云者,不过藉以形容债务人因债权人之权利而受拘束,初无不许以债权人之一方行为断绝此项法锁之理由。契约说既不足取,故我民法特从日、暹立法例0。1462(P602)603)而戴修瓒先生也象小池隆一、胜本正晃一样主张对单方免除行为予以限制。/窃惟债之关系,固多为债权人之利益,然为债务人之利益者,亦或有之(例如工人以练习为目的,在某工厂服务;又如因使马运动,而借与某人使用是)。又债权人固多得自由处分债权,然亦不得滥用其权利,以侵害他人之利害。故由立法论言之,免除方法,固不必采用契约,而单独行为,似可稍加限制。例如更规定免除不得违反债务人之意思,又如债务人得抛弃免除之效力等是0。1472(P530)梅祖芳先生独排众议,批评单方行为说。/按现代立法之趋势,咸认法律之基础为义务而非权利(按:似受狄骥的影响极大),且依我国固有之风尚,常有以克尽义务为荣者,若因自己抛弃权利,而强迫他人不许履行义务者,殊非事理之所通。余以为德瑞法例,颇足资楷模,而日本民法,不屑取也0。1482(P397)其立论之基础与我妻荣、松坂佐一不尽相同。我国目前学理上之讨论,也未超出上述诸家观点所及的范围。1212(P214)215)1222(P660)1282(P540)541)我们认为,免除债务之行为性质上应为双方行为,理由如下:11免除者,债权人抛弃债权之行为也。有谓免除债务,抛弃债权,名称虽异,实质则同。不过一系着眼于义务而言之,一系着眼于权利而言之而已。姑不论抛弃债权是否即等于免除债务,免除至少需以债权人对于债权之抛弃为前提。债权乃特定人与特定人之权利(actioinpersonam,jusinpersonam,droitpersonne¹),债的关系便是两人间之法锁(L.obligationestunliendedroitentredeuxperson2nes..),而物权乃对物权(actioinrem,jusinrem,droitr†el),系人对物之关系。由于权利客体不同,导致两类权利的差异极大。作为物权客体之物(SachenundTiere),或有气、或有气有生、或有气有生有知,然终无意志,权利人可任意支配之,驱使之,以满足一已之欲望。而作为债权的客体)))给付,无不以债务人为中介,与起人须臾不可分,而债务人与物不同者,其尚负载意志,而为法律关系之主体也,其气、生、知、义俱完足(借用荀子之说法)。故债权人不能象对待物那样任意支配之,只能请求之,此亦现代法律尊重人格理想之要求。故物权为人对物之支配权,债权则为人对人请求给付之权。债权关系,以个人间高度信任为前提,个人间之信任受pactasuntservanda此一规范意识之强有力支持,同时以责任制度、担保制度相匹配,以国家公权力救济作后盾。1492(P2)3)换言之,债权中有虚实两方面之保障;一为负担义务之人,一为义务人之责任财产。债务人丧失其财产时,债权人之权利不因之而消灭;即如债务人死亡,其义务仍由其继承人负担,惟继承人亦得以其义务限于现有遗产范围之内,是谓限定继承;惟其遗产不足清偿债务时,债权人之权利仍非消灭,仅继承人有抗辩权而已。如继承人未为抗辩,则其权利既仍存在,自有实现之望。112(P64)65)因此,在债之领域内,法律一方面以/义务恪守0相号召,另一方面使出浑身解数,防止债务人堕于不义,害及债权人。法律的这种现实的品格,吾人多可理解。既受约束之债务人,如果其秉承/义务恪守0之原则,坚持此种伦理上的约束(einthischesBand),欲克尽义务,此亦法律本来之目的。倘债权人果不愿受此给付上之利益,不妨受领后,转用于他处,并不过分增加其不便。倘若法律定免除为单方行为,则债权人一旦抛弃债权,即令债务一并消灭,势必使债务人不得其门而入,立陷债务人于/不义0(债务人纵坚持给付,亦不可能)。法律之目的虽不在于使人人皆为尧舜,止在于使人勿为不义,但于债务人以克尽义务为荣,取义成仁之时,法律本应对此多行方便,断无襄助债权人,共陷债务人于不义之理。否则法律实有违背初衷、自相矛盾的嫌疑。所以,对免除采单方行为说,确实忽略了债权物权之差别,在立法论上不能谓为妥当。21债权并非皆可抛弃免除既为债权之抛弃,则抛弃债权与让与债权一样都意味着对于债权之处分。凡为处分行为,其客体必具备可处分性,否则处分之效果必不能发生,甚或须负赔偿责任。物权原则上皆得为转让或抛。而债权原来不许转让,现代民法虽许其转让,但应具有可让与性(我合同法79条参照。债权之抛弃,亦为处分之一种,但与债权之转让不同,即权利人非将其债权移转于他人,而是简单的放弃其权利。并非所有的债权皆得抛弃。如在德国法上将来债权(kuenftigeForderung)中,亲属间或夫妻间对于未来生活费请求权不得放弃(1614条1款,1360a条3款)。又如工人的工资请求权及患病期间继续支付工资之请求权也不可以作为将来债权予以放弃,否则其放弃不生效力。º这些债权以免除契约尚不得抛弃,遑论单方免除?所以对于债权或利益无不可以抛弃之理论应多少加以限制,此在免除采单方行为说、双方行为说时皆一体适用,自不待言。31债权抛弃行为与其他权益之抛弃相比确实有其特殊性,因而要求有债务人的意思参与其间。处分行为包括转让行为和抛弃行为。广义之抛弃(Verzicht)为一总名称,具体行为可能是免除(Er2lass)、抛弃(Ausschlagung),»拒绝(Ablehnung)¼、不欲享受Zurueckweisung)。½依据私法自治原则,除去义务、义务权¾(如亲权、监护权等)、自由、为保护当事人生存之扶养权利、人的品质(如权利能力、行为能力)及非为权利之其他法律上事实而外,法律上认可得抛弃者,范围至为广泛。凡属权利,原则上皆可抛弃,债权亦然。在一般抛弃行为,对于抛弃人自属有损。此时,倘无相对人,则对他人并不生妨碍。如所有人抛弃其动产,此时,某人发现该无主物,苟欲取得之,不妨通过先占;不欲取得之,则可置之不问。抛弃之时,倘有相对人,就相对人而言,则为有益。盖抛弃之效力往往对于他方有利,因此抛弃之结果,多包含一对于他方之给与(Zuwendung,加利)行为,此种示惠于他方之行为,实际上乃在移转某种权利,只不过我们不能以之别为二部分。是故该项权利因故不能有效成立于对方时,仍不因抛弃而归消灭,应当仍就由移转人即抛弃人保留。112(P96)如甲与乙约定,使第三人丙取得对乙的请求权,丙为不欲享受之表示,则该项权利仍由甲保留。即使是通行地役权人抛弃其权利,承役地(供役地)所有人仍可就通行之道路对地役权人保持畅通。换言之,后者可以实际之行动表明其不欲享受之意思,而不因地役权人之抛弃而根本上改变其在法律上之地位。所以,在抛弃行为,其对方之利益,虽为被动,但因其仍有维持原初地位之方法,故法律上虽以抛弃为单独行为,相对人也不至于感到有何压迫,故无大碍。然而,在债权之抛弃则不然。倘若以债权之抛弃为单独行为,一经债权人为抛弃行为,则债权人之受损(其债权消灭),与夫债务人受益(其债务因失其对立面而无法存在),两者同时发生。债务人纵不愿受此利益,在法律上亦无维持原初地位之方法。有谓债务人苟不欲受此利益,可以将给付物提存。然债权既已不存,提存之原因也无法满足,恐不便于行。又有谓债务人倘自愿履行,不妨认为赠与。然债权人既为抛弃,多不会对债务人之要约表示接受,则债务人连为赠与亦无可能。此时,债务人之地位,不可逆转地被根本改变,且完全出于债权人一己意思之结果,不平孰甚?至于梅谦次郎博士所谓,期限利益(一部利益)既得抛弃,债权(全部利益)何以不得抛弃云云。窃以为,期限利益抛弃时,债权债务尚在,债务人仍得按原定之期限为给付,其地位不因抛弃而改变。而债权一旦抛弃,/法律关系0之本座业已荡然无存,债务人将无可作为,虽不欲受此利益,亦不得不受之。所以,债权抛弃中,利益乃直接实现于债务人方面,债务人不仅为被动地,且无其他维持地位之方法。由此,德国民法第397条1款,独独对于债权抛弃,要求以契约为之,可谓用心良苦。采用契约说,还有一个优点,即债务人对于债权人(抛弃债权)为免除之要约,不为承诺时,因该项利益不能有效成立于债务人方面,故债权不因抛弃而告消灭,而仍由债权人保有,避免社会财富之浪费。采单方行为限制说者(如胜本正晃),亦有鉴于此。41单方行为说理论上不能一以贯之,难以自足。从梅谦次郎、鸠山秀夫诸先生的观点来看,债务免除上采单方行为说者,无不以/权利可得抛弃0为其逻辑起点。此种理论前提本身忽视债权、物权之差异,进而未能究明债权抛弃与物权抛弃之不同,是为其内在缺陷。然而,倘若从实际的角度观察,的确绝大多数债权抛弃,皆有利于债务人,衡以人情世故,债务人鲜有不乐于接受者,故单方行为一般情况下尚能应付自如,甚或比契约说更为简便。不过,这恰恰正说明单方行为说,乃本于对债务人意思之推定而为之规定也。既为推定,当有相反情形出现,此项推定应不成立。倘对于特定的债务人,其出于志气、自尊、好强等动机而不愿接受债权人的恩惠(如巨人集团之史玉柱是),这便是可以使推定不成立的相反情形之一。又法律不可能处处对债务人之利益考虑周全,难免有债权抛弃而不利于债务人者,如学徒工为学手艺,就不愿其工作的义务被免除,此又是可以使推定不成立的相反情形。然而以/权利人得任意抛弃债权0立论,其逻辑结论必然是完全不需要顾及债务人之意思、债务人之利益,殊不妥当。所以小池隆一、胜本正晃、戴修瓒诸先生采单方行为修正说,其实已经暗中将逻辑起点从/权利可得抛弃0改换到/对债务人意思之推定0,从而对单方行为说进行修补。此处特别需要对鸠山秀夫先生的一个观点略加辨证。其谓/以不得反于债务人之意思,而强使受利益,为反对说之根据。此原则,法律上通常不认之0,并以第三人之清偿、遗赠、为第三人之契约等作为证据。实际上,对于第三人清偿,倘该第三人无代位清偿权,则债务人可以提出异议,债权人得为拒绝。此在德民第267条2款、民国民法第311条2款皆有明确规定,而日民第474条2款也规定第三人不得违反债务人之意思而为给付。遗赠作为死因行为,虽无须得受遗赠人之同意,但在遗嘱人死后,受遗赠人得为遗赠之放弃,且溯及于遗嘱人死亡时发生效力(日民986条1款、2款,我继承法25条2款参照)。至于为第三人之契约的场合,第三人的权利,在该第三人向债务人表示享受契约利益的意思时发生(日民???条?款)。由此看来,使他人受利益时,法律上通常还是要求尊重他人之意思的。因此,鸠山秀夫先生的论据对他要论证的观点实在不太有利。51采契约说,是否会因此使债权人负担行使债权之义务?或是否会于债务人不为承诺时,使债权人无法抛弃其债权?首先,债务免除需以契约为之,是就债权人抛弃债权而言的,至于其债权行使与否,全凭其任意,并不会因为采契约说或单方行为说,而有什么差异。换言之,采契约说时,并不使债权人负担债权必须行使之义务。债权人不行使债权,甚至拒绝受领,债务人可以通过提存来寻求解脱。债权人对于提存之标的物是否领取,仍由其自为决定。至于债务人不为承诺时,债权人将无法抛弃其债权,这种担心亦属多余。债务人对于债务免除之要约,可以明示、默示为承诺。甚至于此之时,因为免除,原则上对债务人为有利,故债务人之单纯之沉默,法律上亦可以视为承诺。综上所述,债务免除应为双方行为,此一理论,的确不是空穴来风。Larenz教授尝谓:/一般而言,为了放弃(Verzicht)一项权利,由有资格之人,以单方的法律行为性质的行为(eineinseitigerechts2geschaeftlichHandlung)为之,即为足矣。此一行为,常为意思表示,有时也可是意思实现(Willens2bestaetigung)。而德国民法第379条1款要求以契约为之,债权之放弃始得生效,这一点颇足引人注目。然于债权之放弃,如此要求,实有充分之理由。未经债务人同意,债权人不得使其自义务下解脱出来。盖于义务负担之际,债务人或已措意于此,而债权人对之竟不予理会,终为不当。是否免除债务人之义务,顾及债务人一已之意思,此亦债务人人格尊重之所要求者也。诚然,倘若象第333条那样,法律上赋予债务人以权利,得对债务之免除表示其不欲享受(zurueckweisen)之旨,固为已足。果如此,法律所要求者,恰为契约之缔结(denAbschlusseinesVertrages),从而可能与实际情形不相吻合。故有人主张债务人对于债权人要求缔结免除契约之要约,保持沉默时(indemSchweigendesSchulders),无论如何,原则上应以之为承诺。0¹192(P744)需要附带说明的是,我们之所以对合同法105条之/免除0采契约说,最主要的原因是,该条中对免除未有任何的限制。采契约说,则可以藉由债权人债务人之/意思交换0之缔约程序,保障由此得到的免除的结果具有最低限度的形式公正。但这样的选择并非不可改变,º如果将来在民法典制定过程中,或通过最高人民法院的司法解释,能够在免除的情况,对债务人的意思予以斟酌,则采取单方行为说也是可行的。只是在理论构成上,不能简单地以/债权得以抛弃0立论,同时要明确这仅仅是对债务人意思之推定。这样做,既可以使债权人通过单方行为抛弃债权而不害及债务人,从而法律上为当事人多提供一种选择,同时,根据契约自由原则,当事人也可以以免除契约达到同样的目的。为此,我们认为,意大利民法典第1236条值得借鉴:/债权人免除债务的意思表示的通知送达债务人时,发生债的消灭。但是,被通知的债务人在适当期间内不愿接受该意思表示的不在此限。0»所以,理论上如何圆融无碍是一回事,立法上如何适应现实,又是一回事,必须要极高明而道中庸,不可偏废。超级秘书网

参考文献

112芮沐1民法法律行为理论之全部1M21自刊,19481

122吴振源1中国民法债编总论1M21世界书局,19341

132史尚宽1债法总论1M21台北:荣泰印书馆,19781

142周楠1罗马法原论(下册)1M21北京:商务印书馆,19941

152陈允,应时1罗马法1M21商务印书馆,19331

1621意2彼德罗#彭梵得1罗马法教科书1M21黄风,北京:中国政法大学出版社,19961

纳税论文范文第2篇

纳税筹划是在遵循国家相关法律法规的前提下，纳税人为了实现经济效益的最大化，根据政府部门制定的纳税政策导向，对企业所涉及到的纳税行为进行合理的优化与安排，降低企业的纳税负担的一种财务管理活动。纳税筹划具有以下原则：①合法性。税收是我国依据我国法律实施的对社会经济进行宏观调控的重要手段，纳税筹划是在遵守我国法律法规的前提下，企业为降低税务负担而采取的一种合理调整纳税行为，因此其具有合法性，受到我国相关法律的保护，它与偷税漏税有着本质的区别。②超前性。纳税是企业的基本义务，国家对企业进行税收的依据主要是根据企业的各项行为发生了应税事项，而纳税筹划是企业在没有发生应税事项活动之前，对企业的各项活动进行科学的规划与安排，从而实现企业少纳税或者提高经济效益的目的，因此纳税筹划具有一定的超前性。③时效性。纳税筹划的目的是企业利用现有的法律法规对企业的行为进行科学的安排，如果社会环境发生变化，而企业的应税事项行为却没有相应的做出调整可能就会造成企业出现偷税漏税行为。

2房地产企业纳税筹划的必要性与可行性分析

2.1房地产企业纳税筹划的必要性分析

房地产由于其建设周期时间长，涉及纳税环节多，因此房地产企业的纳税成本比较高，在我国房地产业盈利空间不断下降的情况下，实施对房地产企业的纳税筹划对国家和房地产企业本身而言都是必要的：首先，通过纳税筹划可以合理的引导房地产产业结构调整。基于房地产在整个国民经济中的重要位置，通过国家宏观调控手段对房地产企业进行必要调整是保证社会稳定、经济健康发展的基础，通过纳税筹划能够及时的调整房地产企业的经营结构。其次，纳税筹划有利于避免企业的偷税漏税现象的出现。纳税筹划是在法律允许的范围内对房地产企业的行为进行合理调整，这样能够实现降低企业的涉税风险，避免企业采取违规的手段偷税漏税。最后，纳税筹划有利于房地产企业的健康发展。通过纳税筹划可以降低房地产企业的税负负担，降低企业的纳税成本。从而降低企业的融资成本，保障企业有更多的的资金用于施工建设过程中，并且通过纳税筹划也实现了企业的规范化管理。

2.2房地产企业纳税筹划的可行性分析

根据我国房地产企业所处的市场环境来看，实施纳税筹划已经具备完善的条件：①房地产企业所处的外部环境已经非常成熟。一是纳税筹划已经得到我国法律法规的认可，国家鼓励企业进行纳税筹划，纳税筹划是企业优化管理的重要内容；二是我国税法法制环境不断优化，比如我国在2014年出台了房屋交易税收政策保证我国房地产税务的进一步完善。税务法律的不完善为企业的纳税筹划提供了法律保障。②房地产企业的内部环境有利于纳税筹划的实施。一是房地产企业生产周期比较长，涉税生产环节比较多，根据对房地产企业生产环节分析，几乎房地产企业在每个生产环节都有涉税事项，因此较多的税种为企业实施纳税筹划提供了空间；二是纳税成本已经构成房地产企业成本支出的重要内容，因此房地产企业非常注重纳税筹划，为此他们引进与培养了大量的懂税务的专业人才，这就为房地产企业实施纳税筹划提供了主观因素的可行性。

3房地产企业各阶段的纳税筹划分析

3.1开发建设阶段的纳税筹划分析

①筹资方式不同所导致的企业纳税金额也就不同，目前我国房地产开发建设阶段的筹资主要有权益筹资和负债筹资。不同的筹资方式对企业产生的纳税影响也不同，比如：假设以房地产企业计划筹资4500万元，借款年利率为10%，项目预计利润为1000万（扣除各种经济费用），企业的筹资方式选择不同的筹资形式：第一种：向社会以公开发行股票的方式融资4500万，企业的所得税率为25%。第二种：采取权益融资和负债融资相结合的办法，但是权益融资比重要大，向社会发行360万股股票，每股发行价格为10元，剩余的900万元向金融机构借款。第三种：仍然是采取上两种方式进行，但是负债比例要大，公开发行股票融资1800万，其余的2700万向金融机构借款。通过对上述三种方案进行分析发现：随着权益资本比重的下降，企业应纳所得税税额分别为250万、227.5万、182.5万，呈递减趋势。通过对这三种方案的对比，第三种企业的应税所得税最少，投资效益最高，由此可见企业通过合理的配置筹资方式可以降低企业的应税比重。②利息费用的纳税筹划。土地增值税是房地产开发建设中涉及到的一个重要税种，对于土地增值税的计算主要是根据增值率的大小进行征收，因此合理的去除项目费用是降低增值额，减少企业纳税金额的重要途径。由于开发阶段对税收构成影响的主要是筹资资金的利息，因此房地产企业可以从降低利息角度入手，比如企业通过负债形式获得融资，那么其支付的利息比较高，因此需要金融机构提供利息证明，以便扣除相应的利息项目金额。

3.2销售阶段的纳税筹划分析

①房屋定价策略的纳税筹划。随房屋进行定价是房地产企业实现利润的主要手段，由于受到税收政策的约束，以制定高房价的策略并不能为企业带来高额的利润，相关还会增加企业的负担，因为高营业收入预示着高额的税负。因此需要企业按照销售计划合理的进行纳税筹划，将一部分房屋以低价格销售，以此实现土地增值税的税率控制在税率的低档次内。②促进方式的纳税筹划。随着国家宏观调整政策的不断出台，楼市在经过快速上升阶段，已经处于相对低迷的状态，造成房地产企业的销售不理想，为此企业为了回笼资金，房地产企业选择促销的方式，但是房地产选择的促销方式不合理就会增加房地产企业的纳税，房地产企业制定了购买商品房赠送实物的方式，其结果就是该企业要将实物的销售市值纳入到企业应缴纳税款事项之中。

3.3现有阶段的纳税筹划分析

在房屋销售一部分之后，企业为了投资以及对外出租他们选择预留一部分商品房，这样一来就会产生营业税、房产税等税费，这些税费的存在会对房地产企业的经营产生重要的影响。①闲置房产投资纳税筹划。房地产企业将没有销售出去的或者计划中不销售的商品房以对外出租或者以房屋作为入股资金进行利润分红的方式进行投资，经过大量的实证证明，房地产企业采取对外租赁的方式能够实现经济效益的最大化。②合理分解租金收入的纳税筹划。房屋在选择对外租赁的方式之后产生的营业税、房产税将以房屋对外租赁的价格为税收依据。因此房屋的租金高低直接决定房地产企业的税负，通过合理分解房屋租赁价格是减轻房地产企业税负的重要首选。比如房地产企业可以采取将房屋租赁价格中的水、电以及物业费等进行单独核算的方式。

4房地产企业纳税筹划的风险及应对措施

4.1房地产企业纳税筹划的风险

房地产企业纳税筹划的风险主要有：税收政策的变化、预测生产经营活动的变化、与税务部门信息沟通的不及时、没有从企业的整体战略进行合理安排以及财务人员综合素质缺乏等方面的风险。

4.2房地产企业纳税筹划风险的应对措施

纳税论文范文第3篇

【关键字】所得税纳税筹划

企业所得税是以企业年度应纳税所得额为征税对象的一种税,它与企业的经济利益息息相关。因此,如何充分享受所得税法现有税收优惠,减轻企业税收负担,从而增加企业收益,成为每一个企业经营者慎重考虑的问题,这就是通常所指的企业所得税税收筹划。所谓的纳税筹划是指纳税人在法律许可的范围内,充分利用税法所提供的包括减免所得税在内的一切优惠政策,获得最大的税收利益。本文从所得税税率、纳税人身份、所得税税前扣除、税收优惠政策的利用等几个方面阐述了所得税的税收筹划措施。

一、所得税税率筹划

新企业所得税法规定,企业所得税的税率统一为25%。这一税率水平既充分考虑了国际上的税率水平,又兼顾了国家财政的承受能力和企业的负担水平。在此基础上,为更好地发挥税收对经济的调节作用,国家还制定了一些低税率的政策,为企业进行纳税筹划提供了空间。

1、小型微利企业的纳税筹划。根据新企业所得税法的规定,小型微利企业的所得税率为20%,小型微利企业的标准为:工业企业年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3000万元;其他企业年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1000万元。小型微利企业在其年应纳税所得刚好超过30万时,可能会因为累进程度太大,造成增加的所得税负担急剧增加,这时,小型微利企业就有必要进行纳税筹划,合理地把应纳税所得控制在合理的水平上。小型微利企业可通过参加公益、救济性捐赠,或者增加其他期间费用来增加扣除项目,以此避免企业因增加应纳税所得而带来的超额税收负担。

2、高新技术企业的纳税筹划。高新技术企业是指拥有核心自主知识产权,并同时符合产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围、研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例、高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例不低于规定比例、科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例、高新技术企业认定管理办法规定的其他条件的企业。高新技术企业在纳税筹划时,可通过公司分立或将科技产业进行地区间的迁移,或通过关联交易将利润转移给位于此类地区并享受税收优惠的关联企业,甚至“区内注册、区外经营”,来使税负减轻;或考虑提高企业研究开发费用占销售收入的比例、高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例和科技人员占企业职工总数的比例等,使其成为国家重点扶持的高新技术企业,从而适用15%的低税率,以减轻税负。

3、非居民企业境内所得与境内机构场所没有实质联系、或在境内没有设立机构场所的非居民企业的境内所得,所得税的税率为20%,减按10%征收。非居民企业可以利用这一税收优惠政策对其所得进行筹划。

二、精心选择纳税人身份

新税法强调法人企业或组织为企业所得税的纳税人,并将所得税的纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人两种,同时规范了居民企业和非居民企业概念。居民企业承担全面纳税义务,对其境内外全部所得纳税;非居民企业承担有限纳税义务,一般只就其来源于我国境内的所得纳税。新税法采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法,对居民企业和非居民企业作了明确界定。税法规定,企业的登记注册地在境内或虽然登记注册地不在境内但其实际管理机构在境内,则其为居民企业;企业的登记注册地不在境内,同时其实际的管理机构不在境内(可以在境内设立机构、场所,也可以没有机构、场所),该企业有来源于中国境内的所得,则其为非居民企业。非居民企业来源于中国境内所得的税率分为两种,一是25%,适用与该来源于中国境内的所得与中国境内机构、场所有实质联系的所得;二是20%减半,适用于该来源于中国境内的所得与中国境内机构、场所没有实质联系的所得。这一新变化对外资企业影响非常大。如果企业不想成为中国的居民企业,就不能像过去那样仅在境外注册即可,还必须确保不符合“实际管理控制地标准”。

三、税前扣除筹划

1、提前扣除,延期纳税。对于固定资产的折旧费用,新企业所得税法规定企业的固定资产由于技术进步等原因,确需加速折旧的,可对该类固定资产按最短的年限采用加速折旧法计提折旧。同理,在目前物价上涨的情况下,存货计价应采用加权平均法,而非先进先出法。相反,因业务招待费只能按实际发生额的60%,但不超过年营业收入净额的0.5%扣除,应尽量减少列支,尽量避免赞助支出、企业之间的管理费等不得扣除的支出。总之,企业要准确把握可扣除的成本费用数额,争取税法允许的最大扣除,以减少所得税支出。

2、新税法对于工薪、福利、捐赠、广告费等给予了更加宽松的税前扣除政策,扣除限额提高,企业因此可在规定的限额范围内充分列支工资、福利、捐赠、广告费及研发费用等,但要注意是否符合列支条件,如允许据实扣除的工资、薪金必须是“合理的”;捐赠则必须是公益性捐赠;广告费必须满足三个条件:一是通过工商部门批准的专门机构制作的。二是已实际支付费用,并已取得相应发票。三是通过一定的传播媒体等。

四、充分利用税收优惠政策进行税收筹划

我国《企业所得税法》中规定了各种税收优惠政策,企业要充分利用这些政策以达到节税的目的。

1、费用的加计扣除。一是研发费用的加计扣除。新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除。新产品、新工艺发生的研究开发费用不形成无形资产、计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。企业应将研究开发支出与其他支出分别核算,以便充分利用此项政策。二是工资的加倍扣除。新税法规定安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资可以在计算应纳税所得额时加计100%扣除。因此,企业应合理安排残疾人员,特别是安置残疾人员已达到一定比例但未达到1.5%的企业,有时通过增加少量残疾人员就可享受该项优惠政策,达到节税的目的。

2、特殊设备的税额抵免。企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额可以按一定(下转第5页)

(上接第168页)比例实行税额抵免。《实施条例》第一百条规定,这些专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税所得额中抵免;当年不足抵免的,可以在以后的5个纳税年度结转抵免。目前国家不断加强环境保护和治理,企业用于环境保护方面的投资也越来越大,因此,要充分利用该政策进行税收筹划。超级秘书网

3、税额减征的优惠政策。属于这项优惠政策的规定有三个:一是从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得,自第一笔获得生产经营收入所属纳税年度起,三年免税三年税额减半;二是从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得,自第一笔生产经营收入所属纳税年度起,三年免税三年税额减半;三是符合条件的技术转让所得:居民企业转让技术所有权不超过500万部分,免所得税,超过500万部分,减半征收所得税。目前我国企业在经济发展的和国家政策的引导下,应根据自身的资金和周围的环境,制定自己的投资方向,尽量能够满足税法规定的优惠条件。

纳税论文范文第4篇

随着经济的全球化和信息技术的飞速发展,世界各国的税收管理呈现诸多趋同性,其全球化趋势之一就是鼓励纳税人采用电子通信技术填写纳税申报表和财务信息。增值税纳税一般纳税人电子申报系统在我国全国范围的上线运行,表明我国增值税纳税电子系统报税的严密性是安全可靠的。增值税纳税工作是企业重要的财务工作,审计从审查企业增值税纳税开始,借助电子报税系统的数据完整性,数据间严密的钩稽关系,通过查阅年度纳税申报资料及附列资料、财务报表、开具销售发票存根和申报抵扣联等相关资料,进行系统分析,设计相应的审计程序,是可以有效控制审计风险的具体方法。对相应环节企业经营运作,财务操作是否有严密的内部控制规范进行全面符合性测试,把握企业风险,从而进行有效的风险导向审计。

一、通过增值税纳税核算,把握企业利润的主要来源,从而判断企业主要风险,实施风险导向审计

从企业的增值税纳税得出企业主营产品在企业实现的增值,主营产品的增值直接产生企业的毛利润。产品原材料100元购进,产品180元销售,实现80元的增值计算缴纳增值税,根据增值纳税原理使用审计逆查方法,通过企业实际缴纳的增值税,倒算出主营产品销售实现的直接利润,分析企业损益表,从产品的实现的直接利润到企业的息税前利润的数据分析,可以判断企业的主要风险。企业产品的直接利润是息税前利润的主要来源,我们可以判断该企业是产业型的企业。这样的企业财务风险较低,经营风险较高,属于传统模式的经营。审计采用传统的账项审计方法是可以有效控制审计风险的。而面对近年来迅速发展的资本市场,对于大多数上市公司,我们阅读分析财务报告发现,企业的息税前利润形成是多元化的,主营业务在创造利润,投资在创造利润,有些企业资本运营创造了巨额的利润,但必然会给企业带来了巨大的财务风险,例如我国太子奶集团,2007年,凭借连续3年累计超过1000%的销售增长率一举夺魁“中国成长百强企业”。然而我们分析太子奶集团财务报告发现,产品销售的直接利润并不是息税前利润的主要组成,30亿的销售不抵33亿巨额投资带来的财务风险。2008年全球金融危机,国家货币从紧,巨大的资本运作给企业带来了巨大的财务风险,集团资金链断裂,太子奶董事局主席不得不出让自己全部的股权。对于这样的企业,使用传统的审计方法是无法抵御企业风险给审计带来的巨大风险的。从企业增值税纳税申报表开始,倒挤企业产品销售主营业务利润,分析财务报告主营业务与企业息税前利润的比例,确定企业的主要风险,风险导向审计才是适时的新发展。风险导向审计就是通过内部控制评估控制风险,结合其他风险因素尤其是固有风险综合考虑,对企业环境、发展战略、公司治理结构等方面评估,发现其潜在的经营风险及财务风险,并评估财务报表发生重大错报的风险,使审计风险降至可接受的水平。

二、从增值税纳税进项审查开始审查企业采购付款内部控制规范是否健全完善,存货、应付账款等账项是否正确反映

会计法规规定了不得抵扣的具体内容,非法抵扣是企业常见的错误,甚至发生舞弊的地方。审计通过对增值税进项税的符合性测试,证实有关内部控制的设计和执行效果,确定内部控制的薄弱环节,从而扩展审计程序,降低审计风险。要从进项税开始在购货与付款循环审计当中,从以下关键控制点,把握企业的经营风险,从而控制审计风险是现代审计发展的方向。

1.从进项发票的抵扣申报察看企业采购验收环节的关键控制点。复核采购部门的采购单与实际抵扣的发票,审核是否符合企业的购货内部控制,是否有相关主管人员的签字。证实采购的客观性。采购部门根据合规的请购单编制连续编号的订购单,订购单与实际购货的验收单复核,证实采购的完整性和合规性。采购货物的验收单与实际抵扣发票核对,排除非法抵扣,验收单一式多联,及时传递反馈信息给采购部门、验收部门、仓管部门、财务部门,建立健全有效的内部牵制。

2.核对进项发票明细编制应付凭单。编制的应付凭证与相应的验收单、订购单、开具发票是否一致,应付款及即时付款是否有相关人员的核准。应付账款明细账是否记录清晰,每一笔记录对应的记录凭证都附有相应的经批准的原始凭证,付款凭单连续编号,保证会计处理的完整性,并建立未付凭单明细账,及时与供应商对账结算债务关系。

3.从增值税进项转出察看不得抵扣的进项有无相应列示。例如,没有正常使用的原材料进项税账务处理应交增值税进项转出是内部控制的最弱环节,是审计需要实施具体审计方法复核的关键控制点。

三、从增值税纳税销项申报审查开始审查企业销售收款内部控制规范是否健全完善,收入、应收账款等账项是否真实,完整反映

企业销售开具发票,确认收入,对应收款及应收账款的增加,审计人员要进一步控制审计风险。对销项税额造假手段,审计需要进行实质性测试,以控制企业舞弊产生的审计风险。

1.销售不入账或少入账,减计销项税额。特征是大笔非销售来源的现金存人银行、经常大量坐支现金、存货账面余额持续大于实存数。复核销售的内容是真实的,销售发票后确实同时附有一致内容的装运凭证,注意年底开具空头发票,对应做应收账款处理,下年初用红字发票做销售退回,这是不少上市公司为了强挤利润常用的舞弊。

2.错误处理视同销售业务,不确认销项税额。对于商业企业来说,将购进的商品用于投资、捐赠和企业利润分配的,应视同销售,计算销项税额。由于企业不常发生以上行为,所以企业在进行相关账务处理时可能不确认销项税额,类似的舞弊行为较为隐蔽,难以被发现。

3.错误进行价外费用、混合销售的税务处理。商业企业销售时收取的价外费用以及混合销售中的劳务、运输收入按税法规定应计入增值税计税依据计算销项税额。企业可能将价外费用确认为其他应收款或其他业务收入,税务处理时不计入销项税额;混合销售时可能将劳务收入确认为营业税的计税依据,将本应为17%的增值税税率调减为5%的营业税税率,达到减少税负的目的。

4.对应收账款的管理是否健全有效。有专人对总账和明细账进行核对,定期向客户寄送对账单,对坏账的发生和处理能有效控制;没有严格的审批程序、复核程序,可能造成坏账处理的错误和舞弊发生。超级秘书网

大量事实证明,舞弊的发生与公司内部控制未能发挥应有的作用存在直接关系。对企业内部控制不严,容易产生税务风险的关键环节,审计人员应当在此多加必要的审计程序。具体审计方法:观察、询问、检查等方法是有效的。比如,询问企业一般的员工最直接了解到是否发生企业产品发放福利等事件,从观察询问再回到传统的账项审计是行之有效的审计方法。从增值税纳税销项明细开始复核企业关键的控制点,从而把握每一循环业务当中企业的经营风险,进行有效的风险导向审计。

现代风险导向审计方法通过综合评估经营控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序,其审计起点为企业的战略系统及其业务流程。通过以上对企业增值税纳税核算,及进项、销项业务流程的有关符合性测试,如果企业的业务流程不重要或风险控制很有效,则将实质性测试集中在例外事项上。因此,主要进行以增值税纳税的风险设计、实施控制测试和实质性测试程序,注册会计师容易重点掌握企业可能存在的重大风险,风险导向审计有利于节省审计成本。

参考文献:

1.于长春著.会计制度设计.首都经济贸易大学出版社,2004

2.高雅青,李三喜.上市公司审计案例分析.中国时代经济出版社,2003

3.赵保卿.内部控制设计与运行[M].经济科学出版社,2008

纳税论文范文第5篇

[关键词]会计准则；税法；纳税调整

会计准则与税法从表面现象看，都是规范经济活动的法规，所以人们不希望它们之间存在重大差异，这样就可以减少纳税调整。我国《税收征管法》规定：会计人员有自行计算缴纳税款的义务。所以会计与税法之间的差异越少，会计人员自行计算纳税数额时就会省时省力，税务机关也会降低税收征管成本。但事实却恰恰与人们的意愿相反，随着经济活动的日益复杂，会计准则与税法的不断完善，二者之间的差异反而有发展之势。为什么如此?其理论上的原因是什么?理论界与实务工作者都要求给出一个合理的解释，以指导我们的经济工作和理论研究。为此，本人谈些个人见解，供探讨。

一、会计准则与税收法规差异的主要表现

因为会计目标是向相关会计信息使用者提供决策相关的信息，向所有者报告受托责任完成情况，所以，它必然提出会计信息的质量要求，约束会计人员恪守会计原则和准则，保证会计信息决策相关性。会计人员的确认、计量和报告必须符合会计的目标，这样就必然产生与税法的差异。原因是税法在立法时主要考虑保证财政收入，但同时又要以企业会计的记录为依据进行税款计算。作为计税依据的会计记录又要满足会计信息质量要求，二者的差异一般都表现在会计人员必须坚持的会计信息质量要求方面，主要有以下诸方面：

1在资产计价方面，会计与税法所采取的计量属性不同

我国《企业会计准则一基本准则》第四十二条明确规定会计计量资产可以采用五种价值属性。并且在第四十三条又进一步明确：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。也就是说会计计量绝大多数是采用历史成本，但也可以根据准则规定在选择适用的其余任何一种价值属性。而税法在这一点上却没有同会计保持一致，计税基本完全采用历史成本。只有极特殊的企业发生资产转移，确定该资产的收入与成本时才允许采用公允价值计量；还有当企业实行避税措施，税务机关进行反避税的纳税调整时才采用公允价值计量。除了这两种特殊情况以外，基本保持历史成本对纳税标的物计价。这就导致会计与税法在计量纳税标的物价值方面存在差异。

2会计与税法的“真实性原则”明显不同

会计为了保证其所提供的会计信息的质量，必须坚持“真实性”原则，这在《企业会计准则》中明确规定。但会计的所谓“真实”，只能是会计法规自己定义的“真实”，绝不是我们日常所讲的实事求是，完全符合实物本来面目的“真实”。因为会计所面对的经济活动具有极大的不确定性，很多数据并不是可靠计量取得，而是估计、预计的结果。而且在估计、预计时还要贯彻“稳健原则”，这就是说，会计计量上的所谓“真实”只是会计准则规定下的“真实”；再者就是会计所确认的经济业务，会计所追求的是“可靠、完整、中立”，会计所确认的经济活动最关注的是“可靠性”，即每一笔业务的发生都必须取得证明其发生的原始凭证，没有证明其发生的原始凭证绝不许确认入账。会计的如此做法，完全是为了保证会计信息的质量。税法也贯彻“真实性原则”，但其“真实”的含义与会计截然不同。税法规定的计税“真实性”是指以真实的交易为基础，实际发生的支出才允许扣除。它具有五个方面内涵：其一，与成本费用支出相关的经济业务活动已经发生，金额确定。如工资薪金、原材料消耗等；其二，资产已实际使用；其三，取得真实合法凭证，国家税务局《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》(国税发[2008]80号)第八条规定：“在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销”；其四，部分款项必须实际支付；其五，必须履行税务管理手续。如企业财产发生非常损失，未经税务机关审批也不得扣除。在“真实性”原则方面二者存在的差异，导致大量纳税调整发生。

3会计“稳健原则”与税法“收支确定”的差异

会计必须贯彻“稳健原则”，所谓稳健原则(conservationPrinciple)，别名又称为谨慎原则、审慎原则。是指市场的多变性导致会计确认与计量存在不确定性(unceytainty)时，会计对于本期间内可能发生的各种损耗、损失都要估计计入本期成本费用，并且宁肯估高绝不估低；对于可能发生的收益则不计入本期收益；对资产计量时凡没有可靠价格而需要估计的，宁肯估低绝不估高。会计贯彻这种国际公允的原则，目的是资本保全。对于投资者来说，资本保全具有极其重要的意义。因为稳健可以降低利润，使所有者杜绝盲目乐观情绪，防止利润分配侵蚀资本。特别对股份公司来说，一旦虚增利润导致股利过高而侵蚀资本，。就会损害长期投资者的权益。但税法计税时是不承认会计的“稳健原则”的，对于会计计提的很多“减值准备”，没有经过税务机关批准与核定是不承认的。税法对于企业某些过度“稳健”行为可能视为避税，要采取反避税措施。税法要坚持“收支确定原则”，所谓“收支确定原则”是指纳税人取得的收入和可扣除的费用不论何时收取与支付，其金额必须是确定的，而且要取得合法凭证或经税务管理机关审核批准。这种差异的存在，也导致大量的企业纳税调整。

4会计“重要性原则”与税收“法定性原则”的差异

会计要向相关的会计信息使用者提供经济决策有用的信息，就必须坚持“重要性原则”，应当反映重要的交易与事项，对信息使用者无关紧要的信息可以忽略；税法不承认会计的重要性原则，比如前期会计差错的处理。税法在计税时则坚持“法定性原则”，即不区分企业所发生的经济业务的性质和金额的大小，税法规定征税的一律征税、税法规定不征税或者减免税的一律不征税或者给予减免税。这也是税法与会计的重大差异存在之处。

5会计与税法对“实质重于形式”的理解与实施有差异

会计信息质量要求的“实质重于形式”，是指对交易与事项强调看经济业务实质内容，不看外在的法律形式。比如融资租入固定资产，法律形式上企业并没有取得所有权，但从实质上看，企业完全控制资产，拥有全部使用权，同自有固定资产没有本质区

别；税法也坚持“实质重于形式”，但在理解内涵上却与会计存在重大差异，税法是要求看经济业务主要看其实质，特别是实施反避税措施，主要是看企业的经济活动实质是否属于故意的避税行为。但二者在贯彻这项原则时，实施依据又有重大差异。会计主要是靠会计人员的职业判断来实施“实质重于形式”，这里的“实质”要靠会计人员理解、判断，与会计人员自身业务能力相关；而税法却是依法律规定来衡量“实质”，没有法律规定的，税务人员不能自行认定实质。比如税务人员在认定企业实施价格转移避税，要实施反避税时，那就必须依据《中华人民共和国企业所得税法》第六章第41条的规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。

二、会计准则与税法存在差异的主要原因

众所周知，会计记录是税款征纳的最主要依据，企业交纳的绝大多数税款都是根据会计账簿记录进行计算与缴纳的。所以，税法的制定尽量保持与会计法规一致，会计准则修订时也尽量保持与税法一致，以减少二者之间的差异，达到减少纳税调整。尽管如此，由于经济活动规模日益扩大，种类不断增加、内容越来越复杂，促使税法与会计准则不断发展完善，在发展过程中二者的差异不是减少，而是越来越多的趋势。就当前的正在施行的会计准则与税法进行考察，会计与税法的差异存在主要有以下三点原因：

第一，会计的目标与税法的立法宗旨不同，这是二者产生差异的最主要原因。会计的目标是提供会计信息使用者决策相关的会计信息，反映经营管理者的受托责任；而税法的立法宗旨是保证国家财政收入实现，促进经济持续发展。众所周知，会计的目标是为股东以及相关会计信息使用者服务的，它要提供经济决策需要的会计信息，要向股东报告受托责任完成情况。在“两权分离”的经济环境下，企业的管理者是受股东的委托，按照“契约责任”来经营管理企业的，他有责任或者义务定期向股东报告“契约责任”的履行情况，必须向股东提供决策需要的会计信息；而税法从产生的那一天起，就承担着筹集国家管理资金的使命，它必须保证财政收入逐年增长，满足国家和社会不断发展的财政需求。税法与会计二者的目的不一样，尽管二者互相考虑协调，但还是不可避免地产生差异。

第二，企业会计必须坚持“权责发生制”的基础，而税法不需要坚持这个基础。所谓“权责发生制”(AccyuaIBasi8)就是以收款的权力和付款的责任是否发生为标准来确认收入与费用的基础，而不是以款项的实际收取与支付作为会计确认标准。即：凡应归属本会计期间的收入，不是以现金是否收到为标准来确认收入，而是看是否取得了收取款项的权力。凡不属于本期收入，即没有取得收取款项权力的，即使收到了现金，也不能确认为收入；凡属于本会计期的收入，即取得了收取款项的权力，即使本期没有收到现金，也要确认为收入记账；同理，凡归属本会计期间的费用，不是以现金是否支付为标准来确认费用，而是看企业是否承担支付费用的责任与义务是否发生。也就是说，这种费用的责任与义务已经发生，即使企业没有支付现金，也要确认为费用；这种责任与义务已经发生，即使企业没有支付现金，也应当确认为费用，只不过以后再支付而已。这种“权责发生制”的会计基础是会计分期的产物，是企业会计进行会计确认计量的基础。企业会计之所以必须坚持“权责发生制”的基础则是为了保障所有者权益，因为企业的股东是经常变换的，不坚持这种会计基础，就会人为的损害股东权益。正因为如此，我国的《企业会计准则——基本准则》第九条明确规定：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”。而税法则没有施行这个基础的必要，因为税法的立法目的是保证财政收入。但税法为了保持与会计统一，减少征纳成本，大部分计税要以会计的权责发生制为基础；但有时也会以收付实现制为基础，这是因为税收必须坚持“纳税资金必须实现”原则。所谓“纳税资金必须实现”原则就是指当纳税人已经收取现金，具有较强的现金支付能力时，即使按照会计的“权责发生制”基础没有确认为所得(即收入)。税法也要按收付实现制征收税款入库；当纳税人没有现金流入、无现金支付能力时，即使会计上按照“权责发生制”的基础确认为所得(即收人)，在税法上也可以考虑按“收付实现制”会计基础不征收税款入库。这样做才能有利于企业资金周转，保护税源，促进经济发展，以利于未来增加财政收入。比如，房地产商已取得房地产的预售收入，在没有办理房屋完工决算的情况下，在会计上没有确认为销售收入时，也应当依税法对预售房屋收入征税。又如，企业以分期收款方式销售货物和提供劳务的，可以按照合同约定的应收价款日期确认收入。此时会计上已经确认收入，但税法却不征收税款，待到现金流入企业时再征税。这样做，很明显是保护税源，促进经济发展。

第三，是企业会计准则作为法规的同时，又是一种文化形态，必须考虑国际交流，必须考虑经济全球化的需要。税法虽然也有国际交流问题，但税法的立法宗旨要求其把本国的国情放在首位，依据本国的经济发展水平和企业对税收承受能力以及国家财政收支状况来进行税收立法。众所周知，我国的《企业会计准则》不断改革，每一次改革都是进一步向《国际财务报告准则》靠拢，现在基本做到国际“趋同”。与此同时，我国的税法改革也在进行，但其一直是考虑中国的基本国情，依据经济发展和国情来进行税制改革。

正因为有上述理由，税法与会计由此而产生差异，尽管人们努力减少二者差异，还是不能统一，纳税调整的内容跟随经济发展而日益增多。

三、企业会计与税法差异的处理

正因为会计与税法存在差异，而企业的税款计算又是以会计记录为依据的，就要依据税法规定进行纳税调整。

为什么如此呢?常识告诉人们，在立法层次上，税法高于会计法规；再从重要性方面看，保证国家财政收入远比保证会计信息质量重要。所以，会计法规必须服从于税收法规。会计人员可以完全按照会计准则进行会计确认、计量、记录和报告，但在计算缴纳税款时，将会计记录进行纳税调整，依据税法规定计算交纳税金。

对于企业所得税，我国税法规定按月或者按季预缴(特殊的大型企业纳税金额较大的可以由主管税务机关决定预缴时间)年终汇算清缴。

年终企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程是通过填报纳税申报表的附表《纳税调整项目明细表》明细项目反映。

对于其他税种，企业会计必须在发生纳税业务或者行为时计算应交税金，在主管税务规定的下月固定时间缴纳。如果会计记录与税法规定存在差异，应按税法规定计算应交税金，正确记录在会计账簿中，保证按时缴纳。因为我国税法规定：会计人员有自行计算缴纳税款的义务。