摘要：行政事业单位作为PPP项目实施机构，大量涉及PPP项目会计核算。因行政事业单位PPP业务核算缺乏统一规则，存在PPP资产入账不及时、营运补贴未能形成基建投资、移交后项目资产价值难以确定等问题。行政事业单位的PPP业务核算，要按照实质重于形式的原则，综合考虑PPP项目合作方式、合作期限、经营内容等因素，采取不同的核算方法。对于不涉及经营内容或涉及经营内容不多的PPP项目，项目建设完成即可作为行政事业单位资产核算；全生命周期由项目公司管理的项目，行政事业单位不确认为单位资产；项目建设与提供服务并重的PPP项目，则按不同内容分别核算，属于购置资产的支出作为资本性支出，确认为移交资产价值。

关键词：行政事业单位；PPP项目；BOT；会计核算

自2014年以来，PPP模式在我国全面推广使用，至2018年底，全国实施的PPP项目有8654个，总投资13.2万亿，大量的行政事业单位涉及PPP业务。目前行政事业单位的PPP业务核算缺乏统一规则，在实务中存在不同做法，大部分单位采用简化处理，PPP项目资产没有登记入账，政府付费直接作为支出处理，该做法不利于PPP项目资产管理，容易造成国有资产流失，有待进一步完善，应结合《政府会计制度》的规定，就行政事业单位PPP业务的会计核算进行探索研究。

一、行政事业单位涉及PPP业务的内容

（一）作为实施机构参与PPP项目管理

根据财政部相关文件中的规定“政府或其指定的有关职能部门或事业单位可作为项目实施机构，负责项目准备、采购、监管和移交等工作”，财政部评选示范项目时把实施机构是否属于政府行政或事业单位作为硬性条件之一，目前PPP项目实施机构基本上是行政事业单位。实施机构代表PPP项目的政府方，在项目实施的各个阶段均需要承担大量的工作。

（二）作为PPP项目管理或使用单位

一是在项目建设完成后（合作期内）就介入管理的项目，如不收费的公路、市政项目等公共服务项目，建设完成后应移交行政事业单位运行管理，使用（管理）单位会涉及资产移交、日常维护管理以及预算申报与拨付等业务。二是合作期结束后作为项目接收单位。如污水处理厂、垃圾填埋厂等经营类项目，这些项目在合作期满后资产移交给接收单位涉及资产接收、登记入账和后续管理等。

二、行政事业单位PPP业务会计核算存在的主要问题

PPP业务会计核算规则制定较为滞后，国家尚未出台相关明确的规章制度。

（一）PPP项目入账不及时，出现资产“黑户”

不同的PPP模式，行政事业单位对PPP资产管理的介入程度各不相同，PPP项目资产属于政府资产还是企业资产并不清晰，PPP项目资产如何入账目前仍是会计核算的一大难点。大部分行政事业单位在核算PPP业务时都作简单化处理。在合作期间，PPP项目资产不记入行政事业单位账务，还存在后续折旧未同步计提等问题。根据关于BOT业务处理规定，BOT资产在项目公司作为无形资产或金融资产处理，实际上项目公司只获得一项权益，无项目所有权，不作为固定资产入账，如政府部门也不入账，那么大量的PPP项目资产就成了“黑户”，无法准确核算PPP项目资产不利于资产的管理，易造成国有资产流失。

（二）营运补贴直接列为支出，不能形成基建投资

PPP项目的政府付费实际上包含补偿项目建设成本和补偿服务成本两项内容，运营补贴=[项目全部建设成本×（1+合理利润率）×（1＋年度折现率）n÷财政运营补贴周期（年）＋年度运营成本×（1+合理利润率）]。2018年L市有4个PPP项目开始付费，实施机构在账务处理时作为“基本建设支出（其他基本建设支出）”列支，并不形成资产（固定资产或在建工程）。按基本建设规定，如属于基本性支出需要形成固定资产或无形资产，而费用化支出则直接列为支出。PPP项目都是经发改委立项的大型建设项目，付费金额中同时包括基本建设成本和公共服务成本两项内容，将所有支出都作为基本建设支出，又不形成资产，不符合基本建设相关规定。

（三）移交后项目资产价值不能确定，影响后续管理

虽然营运期间PPP项目产权未有明确规定，可暂缓入账，但PPP项目合作期结束后移交，资产已属于政府部门。目前PPP项目还处于建设期或营运期，很少涉及项目移交问题，大部分的PPP项目，政府部门根据项目造价和营运成本，按合理利润率全部给予补偿，在项目移交时，政府不再支付费用。如把移交资产作为社会资本无偿移交给政府部门，移交资产的价值为零，无法登记入账，直接影响PPP项目的后续管理。

三、规范PPP项目会计核算的建议

PPP业务有多种模式，包括委托运营（O&M）、合同管理模式（MC）、建设-运营-移交（BOT）、转让-运营-移交（TOT）、改建-运营-移交（ROT）、建设-拥有-运营（BOO）等。《企业会计准则解释第2号》中BOT业务处理仅规范了社会资本方（企业、项目公司）的核算，而作为实施机构的行政事业单位，则要根据PPP项目的合作方式、合作期限、涉及经营内容多少等，按照实质重于形式的原则，分别采取不同的核算方法。

（一）不涉及经营内容或涉及经营内容不多的PPP项目，项目建设完成即可作为行政事业单位资产核算

一些非经营性PPP项目，社会资本主要承担项目的建设任务，基本不涉及日常管理或经营内容，项目建设完成后就移交给政府部门管理。如A学校的学生宿舍采用PPP模式建设，教育局作为实施机构，宿舍可使用年限50年，项目合作期12年（包括建设期2年），项目建设完成后移交给学校代为管理，教育局根据建设总成本，按确定的投资回报率分年支付费用。项目建设完成移交给学校使用时，学校就拥有和控制该项目资产，资产产生的收益也归学校所有，可确认为学校的固定资产。项目建设完成时，项目公司可参照政府会计准则解释第2号规定，作为取得固定回报的业务处理，确认为金融资产；教育局按项目造价确认为固定资产，通过无偿调拨方式划拨给学校，教育局每年按造价支付的费用，作为资本化处理，作为购买相关资产的成本，每年按投资回报率支付的费用，作为财务费用处理。合作期限完成时不作会计处理，在备查账上注明。

（二）全生命周期由项目公司管理的项目，行政事业单位不确认为固定资产

一些PPP项目属于完全经营性项目，项目的全生命周期基本归社会资本拥有与管理，包括BOO项目和部分由政府付费项目或社会付费的BOT（TOT）项目。这些PPP项目在采购投标时，政府付费金额不与项目造价直接关联，而与服务的数量与质量挂钩，项目的合作期限与项目的可使用年限基本相同，这一类PPP项目生命周期的建设管理由社会资本负责，实施机构不参与项目的具体管理只根据运行绩效考核结果付费。如某垃圾填埋场采用PPP模式，全部由社会资本投资建设，区环卫所作为实施机构，合作期27年（建设期2年），使用年限为25年，政府每年根据垃圾填埋量付费，合作期结束后资产无偿移交给政府。这类PPP项目属于政府购买服务项目，PPP项目资产所有权可以归项目公司所有，政府方不确定为资产，实施机构每年根据服务数量和绩效付费的金额，作为公用服务支出处理，实施机构要登记好项目备查账，做好监管工作。合作期满资产移交时，因资产使用价值为0，实施机构接受资产后不再确认为资产，只在备查账上登记，如少量资产仍具有一定价值可作为无偿划拨资产处理。

（三）项目建设与提供服务并重的PPP项目，可按服务内容分别核算

一些PPP项目由社会资本负责建设，合作期限内由项目公司负责经营，合作期限只占项目可使用年限的一部分，政府支付的费用包括项目建设成本和经营成本的补偿及合理的利润。如S学院建设游泳馆采用PPP模式，总投资1亿元，全部由社会资本投资，合作期限为15年（包含建设期2年），预计可使用年限为50年，在合作期内学校按使用人次50元/次付费，每年不得少于10万人次，除服务付费外，学院每年支付500万元的建设成本补贴。笔者认为，此类PPP项目要区分是支付建设成本还是购买服务的费用，分别核算，支付服务的费用直接作政府购买服务支出，支付建设成本，作为移交资产的成本处理。项目建设完成投入使用时，在合作期间，由社会资本控制管理，产生的收益归社会资本所有，可先作为社会资本的固定资产（使用权受限，不可担保抵押）入账，待资产移交后，行政事业单位再作为固定资产入账。

四、结论

PPP业务模式与传统公共服务供给模式有很大区别，行政事业单位在会计核算时，要按实质重于形式的原则，根据单位实际拥有或控制项目资产的具体情况，确定是否作为固定资产入账；支付政府付费时，要区分购买资产支出还是购买服务支出，对购买资产的支出实行资本化，确定移交资产的价值，防止PPP资产零价值入账。规范PPP项目会计核算方法，及时将PPP资产登记入账，防止国有资产流失，将更好地推动PPP模式健康发展。

参考文献：

[1]企业会计准则解释第2号.财政部网站.

[2]《财政部关于印发政府和社会资本合作模式操作指南（试行）的通知》.财金[2014]113号.

作者:徐立长 单位:丽水市财务总监管理中心