在“大智移云物”的时代，智能技术逐步渗透到审计领域，改变了审计工作的运作方式，审计机器人的应用是审计工作朝智能化方向迈进的一个重要标志。狭义的审计机器人一般是指基于RPA技术的工作流程自动化软件，广义的审计机器人是指对传感器技术、光学字符识别技术、云计算技术、人工智能技术、区块链技术、GPS卫星定位技术、面部识别技术、遥感影像技术等各类先进技术部分结合或综合应用的程序、软件或系统。本文所提到的审计机器人为广义审计机器人。有学者研究发现，会计师事务所引入新兴技术能够提高审计质量，且国内本土事务所比国际“四大”事务所提升效用更显著（杨扬，2020）。本文通过对比审计机器人在国际“四大”会计师事务所与本土会计师事务所的应用现状，分析审计机器人在我国应用和发展面临的阻碍和困境，对如何破解困境、克服阻碍因素而完成审计机器人的产品化和商品化应用提出对策建议，以期推动审计工作自动化和智能化的发展。

一、审计机器人的技术构成

1.RPA技术与审计。陈伟（2020）将RPA定义为一种新的软件技术，它能根据预先设定的程序和规划，模拟人类与计算机系统的交互过程，自动执行大批量、重复性的任务，并通过遵循简单的规则来做出决策，从而实现工作流程自动化。目前狭义上的审计机器人就是基于RPA技术的一种软件，基于预设的特定规则，模拟人机交互如输入、收发邮件、复制粘贴、定期询问等，主要针对的是结构性审计任务。

2.无人机、遥感影像、物联网技术与审计。在工程审计中，尤其是边远地区，项目环境比较复杂，审计人员亲自测量要承受很大的人身安全风险，且审计质量也不一定上乘。这样的审计项目引入无人机和遥感影像技术无疑会使审计结果更加可信，安全性也更高。这两项技术同样也适用于自然资源资产离任审计、占地审计、耕地保有量审计等项目。另外，无人机也可以用于实物的盘点，节省大量人力资源。物联网通过各种传感器使万物互联，增加了审计取证的路径。若被审计单位的实物都贴上电子标签，利用物联网技术，可迅速收集海量实物信息，实现盘点与数据分析同步进行。

3.大数据、云计算、人工智能技术与审计。大数据、云计算技术为审计提供了新的方法和工具。大数据是指巨量数据，对这些数据进行筛选、转化、处理，可以得到核心信息。大数据技术让抽样审计转化为全面审计成为可能。云计算是一种按量付费的模式，是一个资源池，可根据用户动态需求提供资源（秦荣生，2014）。大数据和云计算可以促进审计的实时性、可靠性、综合性、完整性。人工智能的核心在于感知、计算、学习、推理。自然语言处理和机器学习是人工智能审计的两个重要方向（杨志国，2019）。自然语言处理是指让计算机处理人类的语言信息，包括文信息和语音信息。其开发的主要目的是用计算机代替人工处理大量的文本和语音，如读取合同等。机器学习通俗来讲就是机器从历史数据中学习规律，用数据训练模型，以此来做判定或预测。

4.区块链技术与审计。区块链本质是一个分布式账本，这个账本由多个节点构成，生成一个总账本，访问这个账本需要相应的权限。区块链没有中心，每个节点都有这个账本的副本。区块链上发生交易时，总账本就会变化，副本也会跟着变动。借助区块链技术的其他机制，如共识机制、智能合约，利用其可追溯、不可篡改、去中心化的特点，能极大提高审计数据的可靠性，快速发现审计线索（徐超、陈勇，2020）。

二、审计机器人的应用现状

（一）国际“四大”会计师事务所

1.普华永道会计师事务所。2016年，数据审计系统Halo为普华永道的审计工作带来巨大变化，该系统可以检查大量关键审计证据，极大提高了审计效果。2017年，普华永道与硅谷公司H20.ai合作开发的GL.ai这一人工智能系统可以在几秒内迅速分析数亿数据点，模仿审计人员思维判定出会计文件中的异常情况并报告。同年，普华永道宣布与阿里巴巴合作，应用区块链技术建立了食品安全溯源机制。2018年，普华永道持续审计软件，用来审计区块链上的交易数据（李磊等，2021）。2019年，普华永道研发出Cash.ai技术，通过读取并测试现金余额、银行对账单、银行确认函及外汇等，自动审计货币资金，帮助审计人员即时识别问题。2021年普华永道与深圳敏捷云计算科技有限公司达成战略合作，共同提供更快捷、安全的云服务。

2.安永会计师事务所。很多会计师事务所希望通过应用RPA来实现成本节约，2016年以来，安永向20多个国家的金融服务机构提供了RPA项目，实施基于明确规则的标准化审计任务（FeiqiHuang等，2019）。2017年，安永引入无人机进行库存盘点，提高了审计效率。2018年推出安永区块链分析仪并不断完善其功能，不仅可以从多个区块链账本收集整个交易数据，还可以作为业务应用程序访问非审计客户。2019年，安永的EYCrypto-AssetAccountingandTax（CAAT）可以获取加密交易的货币信息并自动生成报告。此外，安永研发出数据分析平台EYHelixGLAnomalyDetector（EYHelixGLAD）可以用于检测欺诈，通过处理海量数据并将结果可视化，该算法可以判定可能的欺诈性日志条目并提供理由（Ing.AnetaZemankova，2019）。2021年，安永宣布与区块链服务网络（BSN）合作，向亚太地区提供安永OpsChain，用于区块链分析和财务报表审计。

3.毕马威会计师事务所。2016年，毕马威宣布与IBM公司合作，在专业服务中应用认知技术，合作的Watson项目学习人的判断，分析大量数据发现异常，协助审计人员全面深入了解审计中的例外情况（HusseinIssa等，2016）。2017年，与RPA全球领头公司合作，实现部分手工业务的自动化。同时，推出人工智能生态系统Ignite，改善业务流程和决策。2019年，毕马威与微软合作，致力于区块链的开发和5G网络的部署。此外，毕马威另一项智能审计平台StrategicProfitabilityInsights能够提取关键财务数据，评估交易价值，辅助审计人员洞察客户盈利能力。2021年，毕马威在深圳设立智能创新空间，致力于技术研发，推动数字化进程。

4.德勤会计师事务所。2014年，德勤率先推出区块链平台Rubix并提供咨询服务，该平台通过与各类财务报告系统对接对客户实施实时审计。2016年，德勤与KiraSystems公司达成战略合作，共同创建了Argus认知模型，运用自然语言处理技术、机器学习技术等提取出结构化文本信息并在交互中不断学习，协助审计人员审查大量复杂文件。另外德勤开发出GuideRiskAssessmentPersonalAssistant（GRAPA）风险评估程序能与德勤内部创建的案例库相链接，通过案例比较来辅助审计人员做出风险策略决策。2017年，德勤推出基于RPA技术的财务机器人“小勤人”，执行大量重复性审计任务。同年，其开发出的Auvenir云审计平台能够在得到测试指令后进行风险和数据准确性评价，致力于服务审计流程、审计人员和客户之间的协同（毕秀玲等，2019）。2018年，大数据平台Cortex将数据收集、数据分析、数据建模整合为一体化进程，通过实时数据透视及时识别风险。2020年，德勤的OmniaDNAV获得审计创新大奖。DNAV改变了证券和投资审计的方式，利用算法实现客户和供应商的数据转换，创造出了全新的投资估值方法。

（二）国内会计师事务所

与国际“四大”会计师事务所已经广泛将机器学习等人工智能技术应用于审计实践不同，国内大型事务所运用的主要是基于RPA的智能财务机器人，且主要运用在财务领域，审计业务与智能技术的结合才刚刚起步，审计方面的智能化集中于对数据的收集和粗加工，尚未整合出高质量的案例库和知识库，且系统的稳定性也有较大提升空间。大华财务机器人目前主要应用于财务领域，可以实现账务处理自动化；立信在2019年智能审计云平台SACP，实现数据校验、数据分析、强逻辑控制、数据核对、交叉索引等功能；2020年大信致贞审计作业平台刚刚落地，实现了审计协调、数据共享、互联互通；天职国际近年来推出电子函证服务平台——函证通、天职财务机器人等，不断革新审计方式；致同的IDEA可以实现大量财务数据的分析与核实；信永中和的“小智”是2020年交付使用的针对资金风险的实时监控软件，助力异常交易的识别工作。

三、审计机器人应用困境

对于审计机器人在我国广泛应用的阻碍因素分析，本文将从现实中的阻碍和对未来的担忧两个维度出发，从技术层面、会计师事务所、审计人员、社会治理四个角度来阐述机器人在审计自动化过程中面临的困境。

（一）技术层面

现实中技术层面的阻碍主要在于内嵌算法可靠性、多种技术耦合和信息安全三个方面。

1.技术可靠性。审计机器人的运作是基于一系列提前设计好的算法模型和连续的机器学习，因此对于相似或相同的业务，审计机器人会执行同样的操作。若算法模型、数据出现错误或者机器学习是基于低质量的数据，这种系统性问题会带来很大的杠杆扩大效应。也就是说，技术提高审计效率的同时也降低了其容错性。例如，审计程序中若某一环节出现失误会影响后续一系列程序。另外，对于数据分析和趋势预测，机器人设计者在编写算法模型时并不能做到绝对理性，依赖带有偏见算法的审计机器人所做出的决策可能会给会计师事务所和审计报告使用者带来巨大损失。

2.技术耦合性。目前人工智能技术与审计的结合处于弱智能阶段，虽然当前会计师事务所普遍引进智能技术如RPA技术、机器学习、自然语言处理自动识别等，但都是单一技术或少量技术与审计业务流程的初步结合，尚未做到各类技术的综合应用。国内学者们关于人工智能审计的研究也仅处于综合各种技术的强智能审计系统的理论构建和设计阶段。大数据、云平台、机器学习、区块链等技术的耦合是审计机器人进一步发展的必经过程，也是待付诸实践的一项探索。另外技术耦合还面临技术归属和共享意愿问题，一家企业不可能掌握所有技术，因此技术耦合难度大。

3.技术安全性。审计自动化必然涉及被审计单位与会计师事务所之间的数据传输。审计业务执行时，机器人会获取被审计单位的商业数据、商业秘密等信息以及企业的隐私信息，如员工个人信息、研发项目信息、其他重大项目信息等等。2017年，德勤基于云的电子邮件系统被攻击，泄露了客户记录（KevinC.Moffitt，2018）。可见智能审计尤其容易出现信息泄露的安全问题。

（二）会计师事务所层面

会计师事务所层面对于应用审计机器人的顾虑主要在于技术获取带来的后续问题和成本问题。

1.科技研发。会计师事务所可以选择外包或者自己研发特定功能的审计机器人，例如“四大”会计师事务所在审计智能应用方面皆可选择与科技公司达成联盟或自己单独组建研发团队，二者都有利有弊。若选择与相关科技公司合作，也就是选择外包，需要审计人员的配合，提供本事务所审计路径、审计流程、客户等信息，以达到审计知识与技术的融合，相应会引发对合作公司的信任问题，同时也存在合作伙伴关系维稳问题。若选择自己研发，需要招聘具有技术开发和审计知识的综合性人才，且在事务所员工构成中，研发团队程序员长期存在的合理性有待考察。

2.成本问题。一方面，买断一项开发设计成果和后续服务需要付出较大成本，另一方面，自己研发既要考虑资金成本又要考虑人力成本，后续的系统维护与升级成本也是一笔不小的花费，而后续带来的成本节约并不确定，因此对于向会计师事务所尤其是小型会计师事务所应用和推广审计机器人难度较大。

（三）审计人员层面

被替代风险与更高的能力要求进一步催化了审计人员对智能化应用的排斥心理。

1.潜在失业风险。有学者发现财务报表审计中，仅有20%的审计任务为非结构化的（Abodolmohammadi，1999）。当前审计机器人可以处理大量重复的结构化审计任务，通过自然语言处理的自动识别等技术也可以将半结构化审计任务部分转化为结构化审计任务。随着智能技术的深入开发与应用，未来审计机器人将逐步增加处理非结构化任务的能力，未来的组织结构也相应由“金字塔”型转变为“松树型”人机协同结构，如图2所示，越低层的审计员工被替代的可能性越大且数量越多。因此不难推测，审计人员不可避免地会对就业前景担忧，故而排斥审计机器人的大量应用。

2.能力增长阻碍。审计机器人可以代替审计人员进行大量重复性的工作，在将审计人员从繁琐的工作内容中解放出来的同时，对于审计新手而言，这种工作的减少会阻碍其审计知识的积累。另外，机器人智能审计的知识库里包含大量专家经验与优秀方案，若过分依赖审计机器人，审计人员职业判断能力的锻炼也会受到影响。同时技术的应用节约了大量劳动力和时间，对审计人员的能力也提出了更高的要求，要求审计人员专注于识别舞弊和操纵盈余的动机和行为，以推动审计质量的提高。高要求与潜在的能力增长阻碍之间的矛盾也会引起审计人员对审计机器人应用的排斥。

（四）社会治理层面

未来人机同时工作时责任如何划分，机器人是否带来伦理问题，怎样有效监管新工作模式等问题都需要妥善解决。

1.责任划分。审计机器人的应用会产生责任缺口，这也是目前机器人难以广泛应用的一个重要因素。一般而言，机器人的操作者需要对机器人的业务执行后果负责，但在人工智能背景下，机器人不断进行深度学习，将之前的人机交互与业务处理过程作为学习的依据并指导后续的判断和操作，使用者无法准确预测机器人的行为，从这点来讲，审计人员在道德上有独立性，不应为机器人的行为负责，由此导致责任划分不明确，产生了审计责任缺口。

2.道德伦理。人工智能的机器学习效果依赖于数据的质量，高质量的数据能够帮助审计机器人在不断学习中使输出的结果更精准，而个体的会计师事务所，尤其是中小型事务所很难获取客观的大量的高质量数据，基于低质量数据的机器学习成果会损害审计的客观性。另外，目前技术安全风险所引发的信息安全问题也对审计人员的保密性要求带来了挑战。随着技术的不断成熟，未来审计机器人应用广泛时，审计人员会非常依赖智能审计系统，并会默认几种假设：一是审计机器人的结果总是准确的；二是审计机器人总是在期望的约束内运行；三是审计机器人偏离期望的约束是可以被审计人员检测和修正的（IvyMunoko等，2020）。而这些假设并非一直成立，也就产生了技术伦理问题，审计人员是否仍保持独立性也有待商榷。对于机器人是否会逐渐削弱审计人员的批判性思维以及未来机器人完全取代人类实现自主决策的担忧，也一定程度上阻碍了审计机器人的发展。

3.法律监管。审计技术飞速发展，与技术相适应的法律制度和准则尚未跟进。在审计智能化程度不断加深的背景下，与智能应用相匹配的审计准则、审计标准、职业道德规范等没有同步完善。客户和审计报告使用者对依赖审计机器人做出的审计报告质量没有评判尺度，因此无法十足信赖事务所对机器人的应用。除此之外，事务所也存在潜在法律风险，因此对应用审计机器人的顾虑重重。

四、审计机器人产品化对策

2020年我国十分出色地打赢了肺炎战“疫”，向国际社会展现出了社会主义制度优势，根源在于政府能够迅速集结各方力量办大事。我国审计机器人的发展，特别是中小型事务所的审计智能化，同样需要依赖政府发挥力量破解当前困境，赢得审计智能化道路上的大跨步前进。因此要以政府部门为主力军，各家事务所、企业予以配合，监管部门与行业自律组织作后勤维护保障，建立“政府顶层设计—监管机构维护—事务所运营”保障体系，合力推动我国审计事业发展。

（一）政府部门

从政府角度来看，首先需要先为机器人的应用打好数据基础。其次发动社会力量促进技术耦合，合力打造综合应用型审计机器人。对于事务所开发的机器人，建立资质认证制度提高公众信服力。

1.整合数据库、知识库。完备的审计数据库和业务知识库是机器人发挥出良好成绩的基础，低质量的数据库可能会引发整个智能系统的崩溃。例如，微软一项模仿女性的机器人在对低质量数据学习后发表了性别歧视言论（MaxGotthardt，DanKoivulaakso等，2020）。因此政府部门有必要整合企业和事务所数据，建立起成熟的数据库和知识库系统，以便给予审计机器人强有力的数据支撑，有效应对机器人客观存在的失误杠杆效应，同时提高审计的客观性。

2.从深度广度拓展机器人研发。就深度而言，设定政策鼓励科技企业继续完善当前智能技术，尤其是在数据信息保护与网络防御方面，严格控制访问权限，设立监控和追踪机制，保障信息安全与系统稳定。就广度而言，综合应用性高的审计机器人一定是多种技术的结合体，人工智能审计机器人必然需要大数据、高成本、广范围、精技术的综合投入才能完成，因此要由行业主管部门负责带头引导和牵动，通过招标、合作、给予政策上的业务优惠等多种方式引入多种技术型企业配合与协作，完成各类技术的综合性耦合。在打造机器人时，要成立审计专家、技术专家、伦理学专家共同组成专家决策组，尊重和考虑各方专业建议，保证算法高度理性。然后将研发好的机器人先到部分事务所作试点运行，再推广到所有事务所。此外，政府带动技术企业、会计师事务所、被审计单位的合作与应用连接，通过社会广泛参与将智能审计机器人进行推广，也将促进社会价值的提升。

3.制定并执行资质认证制度。许多会计师事务所打算或者已经开始自己开发审计机器人，但与政府部门打造的审计机器人相比较，公信力不强，难以赢得社会公众的信赖。而事实上，部分大型事务所扮演着审计智能化引领者的角色，其机器人质量并不一定次于政府机器人。针对这个问题，行业主管部门可以制定事务所智能化程度资质认证制度，设置不同等级标准，对事务所机器人考察认定，以此为利益相关者提供可信赖程度考量标准。

（二）监管机构

监管部门与行业自律组织的职能是规范和监督事务所行为。审计机器人的出现需要监管机构同步更新或建立新的对应的制度体系。

1.改进审计报告系列准则。在审计报告中增加披露项，披露审计机器人完成的部分和审计人员完成的部分，一方面为后续的责任认定保留材料，一方面方便审计报告使用者知晓审计报告中人员参与度。

2.及时更新审计执业准则、实务指引、职业道德规范等。首先，监管机构要定期向会计师事务所、有关部门了解现实审计执业状况和行业动态前沿，制定事务所反馈报告制度，及时收集新技术信息和因技术而变动的审计流程，并做出有效部署。其次，在事务所广泛运用审计机器人前，必须建立相应的实务指引，软件使用说明和执业指南，指导事务所规范业务操作。最后，增加职业道德规范要求。以往的职业道德规范并不完全适合智能参与度高的审计，战略眼光、全局意识、信息化知识储备等都是人工智能时代审计人员必要的，需要适当丰富职业道德规范内容。

3.定期审计机器人算法模型。为了保证审计机器人内嵌算法的客观性，也为防止机器学习因人为操控引导偏离原有目标，需要定期对审计机器人的算法进行审计，对于不合理的算法及时调整，消除带有欺骗性、偏见性和逻辑错误的算法。

（三）会计师事务所

从会计师事务所角度来看，机器人开发与人才培养是重点关注内容。因此下面着重讨论机器人开发的成本效益和获取途径以及高端人才培养。

1.合理规划开发审计机器人。会计师事务所管理者应该树立正确的成本效益观。借鉴其他行业机器人及智能技术应用成本和收益比较，结合审计行业的特征，分析当前的机器人投入成本与未来的潜在收益或成本节约，做最有利于事务所长期持续发展的决策。在选择技术获取的方式时，会计师事务所要客观正确地评估自身的资源和能力，必要时寻求专业的管理咨询帮助。有能力的事务所可以积极选择自己研发，制定好研发战略，设计好研发预算，精炼研发团队，开发出合适的审计机器人系统，从而保护知识产权的完整，保证未来事务所数据的安全，同时还能给事务所开拓出售管理机器人系统的潜在业务，加快事务所品牌建设，获得竞争优势。想开发却没有足够资金技术支持的事务所可以考虑建立事务所之间、事务所与科技企业之间的战略联盟，共同开发审计机器人，降低风险，扩大收益，实现共赢。

2.培养高端审计人才。面对更高的能力要求和员工们对被替代的担忧，会计师事务所要做好员工的心态调整工作，帮助审计人员重塑个人价值。一方面要提供培训和定期考核，把重点放在了解信息化基础知识、掌握审计机器人操作、熟悉新的审计流程上。另一方面要在事务所内形成自主学习的企业文化，引导员工平时在执行审计任务时多怀疑可能存在的疏漏，在全所营造出批判性思考的氛围，在智能化审计条件下，维护好原有的职业怀疑精神。

作者：江其玟   单位：东南大学经济管理学院