摘要：尽管世界财务丑闻频繁发生，但并不意味着非审计服务是导致审计失败的罪魁祸首。注册会计师提供非审计服务有其合理性。非审计服务的存在不仅没有违背审计目标，而且对提高审计质量具有积极的作用，具有强大的生命力。我国既要鼓励和引导会计师事务所发展管理咨询等非审计服务，同时要加强对非审计服务的监管和引导。

关键词：非审计服务；审计质量；审计独立性；合理性

（二）非审计服务的拓展是应对严峻法律环境的无奈之举

1960年代，财务信息成为“日常消费品”，作为“经济警察”的注册会计师提供的审计服务，自然也会存在这样那样的质量问题，因此遭到消费者起诉在所难免。然而，1970年代之后日渐强势的“诉讼爆炸”，导致事务所承担的诉讼费、庭外调解赔偿款等费用达到惊人的地步。这种现象一方面使注册会计师职业保险的费率大幅上升，另一方面，法律诉讼风潮也对事务所合伙人的个人资产构成了实质性威胁[1].

严峻的法律环境下，会计师事务所为了尽量避免法律诉讼，不得不逐步开拓新的低风险的业务市场。而由于处理会计信息的全面性、系统性、可比性和预测性，以及相对于其它咨询专家所具有的非对称性，CPA顺理成章地介入了税务咨询与乃至投资咨询、管理咨询等增值服务领域并占有相当大的份额，成为引导投资方向的主要增值职业。据《国际简报》统计，1993年，整个会计界有31%的收入来自非审计的咨询服务，而到2000年非审计服务收入已占到总收入50%以上，超过了会计审计业务[2].新业务市场的拓展，大大增加了事务所的业务收入，提高了其赔偿能力，为事务所提供了很大的生存空间。非审计服务的产生是注册会计师行业发展到一定历史阶段的必然产物，是整个社会的经济、政治、法律、科技等因素共同作用的结果。它的产生、发展和变化恐怕就是其存在合理性的最有力的说明。

二、非审计服务存在合理性的理论分析

非审计服务在和会计、审计服务“三足鼎立”的同时，也和审计服务存在着千丝万缕的联系。而在审计独立性偏失的问题上，非审计服务到底扮演了什么样的角色，目前还没有足够的证据来定论。其实这两点恐怕也是一直以来非审计服务存在的合理性遭到质疑的症结所在。下面笔者就从这两个方面谈谈自己的看法。

（一）非审计服务与审计服务没有鲜明的利益分割点

1.非审计服务的存在与审计服务的目标并不冲突。在会计报表审计阶段，审计总目标是对被审计单位的会计报表是否公允地反映其财务状况、经营成果和现金流量，以及所采用的会计政策和会计处理方法是否遵守本国的会计准则发表意见。这个目标的实现，有助于委托人通过审计结论来了解人的能力、业绩及努力程度，从而保护所有者权益不受侵犯，实现帕累托最优。而注册会计师提供的非审计服务是审计服务的有益延伸，是为了帮助被审计单位发现经营缺陷，提高管理水平，改善盈利状况，它有助于实现股东权益最大化或企业价值最大化，从而达到帕累托改进。打个简单的比方，审计服务是为了证明蛋糕是否切得合理，让委托人和人都能得到应得的一块，实现资源配置效率；而非审计服务则是让蛋糕做大，让每个人能够得到更大的一块。从这个意义上讲，非审计服务是对审计服务目标的一种改进，二者并不冲突[3].

2.非审计服务符合企业和会计师事务所双方的利益。注册会计师在审计过程中能够比较全面地了解企业的内部结构、经营管理模式、经营风险、财务状况以及企业内部控制的设计与执行情况。

从企业的角度看，聘请提供审计的会计师事务所从事相关的非审计服务，与单独聘请咨询公司相比，由于注册会计师熟知企业内部管理和财务状况等基本情况，并能够为企业保守商业秘密、公正可信，不仅有利于双方的沟通和信任，还可以节约大量的前期调研费用；从会计师事务所的角度看，注册会计师为客户提供非审计服务，一方面能够提高其服务的附加价值，发挥知识“外溢”的效应，并改善人才结构和知识结构，另外必然会增强其客户知识，提高其在审计过程中发现问题的能力，从而更好地服务于社会各个相关利益体。从这一点来看，注册会计师向审计客户提供非审计服务，符合供求双方的各自利益，是在充分竞争条件下提高资源利用效率的自然选择。

（二）非审计服务是审计失败的“替罪羔羊”

注册会计师的审计质量，取决于审计中发现问题的概率（专业胜任能力）和发现问题后披露出来的概率（审计独立性）。非审计服务的发展是因为客户对于注册会计师专业胜任能力的信任，但同时却也引起了人们质疑注册会计师在向同一客户提供审计服务时能否保持独立性。

1.非审计服务本身不必然损害审计独立性。J.L.Carey早在1968年就提出，“独立性首先意味着正直、诚实，其次意味着应避免任何可能的甚至是潜意识的影响注册会计师目的的关系”。的确，如果形式上都无法给人一种独立的感觉，恐怕即使注册会计师保持了实质上的独立，审计结果再正确其服务价值也会遭到质疑。然而，非审计服务虽然可能影响到审计形式上的独立性，但其本身并不必然损害独立性。因为审计师具有以市场为依托的保持审计独立性的内在经济动因。这就是注册会计师审计的败德成本。只要非审计服务所得利益不超过其败德成本，在成本—效益原则权衡之下，作为经济人的注册会计师将选择保持独立。美国大量的实证结果支持了上述观点。Reynolds（2001）的实证结果表明，对支付越高的非审计费用的公司，审计师的态度越趋于保守。另外，Mark.DeFond（2002）通过考察审计师对公司持续经营问题发表审计意见的趋势，发现是否提供非审计服务与审计师的立场之间没有相关关系，因此也认为非审计服务本身并不一定损害独立性。

2.调查研究表明非审计服务对审计独立性有正面影响。2000年7月美国北卡罗来纳州立大学会计系就注册会计师提供非审计服务是否损害审计独立性这一问题进行了调查[4].此项调查研究比较了两种不同情况下的审计报告使用人对注册会计师独立性、客观性和公正性的看法。一种是注册会计师单纯提供审计服务，另一种是同时提供审计和非审计服务。结果显示，非审计服务对报告使用人的看法，不仅未发现负面影响，反而有正面影响。也就是说，注册会计师提供非审计服务能够加强报告使用人对报告的信赖。这些发现支持了非审计服务加强审计独立性的观点，也增强了注册会计师抵制客户管理层压力的能力。同样，POB审计有效性小组的研究结果也显示，在所检查的业务中，超过1/4的非审计服务对审计质量的提高发挥了明显的积极作用。

3.非审计服务并非导致审计失败的罪魁祸首。大众媒体广泛认为，频频爆出的审计失败案，原因主要在于事务所既从事审计业务又提供管理咨询服务的业务模式损害了主审会计师的独立性。但深入分析安然事件，则会发现：安然公司的雇员中有100多位来自安达信，包括首席会计师和财务总监等高级职员。例如，安然公司的会计主管理查德·考塞和财务长杰弗瑞·麦克马洪都曾受雇于安达信公司，在安达信休斯敦地区担任高级财务工作。这些行为明显违背独立审计准则中有关独立性的规定，也许在过分激进的发展过程中忽略员工职业道德和专业胜任能力的培训，内部质量控制的弱化以及注册会计师与客户公司高级管理人员之间关系的过分密切，才是损害注册会计师独立性，进而导致审计失败的主要原因。而并非因为审计与咨询业务融合对独立性的损害[5].

非审计服务自诞生以来，其对审计独立性的影响就成为大家关注的焦点。尤其是在安然事件之后，更是把审计失败归咎于非审计服务的存在。然而，某一典型案例的发生，虽然必定有其内在的诱因，但它是否一定表明某种必然规律，却有待进一步的理论分析与实证检验。在专业胜任能力和审计独立性的博弈中，非审计服务的存在对于审计质量的提高，正面的影响是超过其负面影响的，因此，在这个意义上将审计失败归咎于非审计服务进而质疑其存在的合理性有些偏颇。

三、非审计服务存在和发展的前景

（一）世界各国对非审计服务的监管政策表现出较大差异

就世界范围来看，对于非审计服务的态度各个国家和组织不尽相同。经合组织成员在这一问题上表现出了比较大的差异。澳大利亚、加拿大、爱尔兰、卢森堡、荷兰、瑞典和英国基本不禁止非审计服务，只是对独立性提出框架性原则规定[6].日本、丹麦、希腊则是对个别的非审计项目有禁止的要求，不过法国、比利时、意大利则全面禁止会计师事务所非审计服务的存在。《萨班斯———奥克斯莱法案》的出台，结束了美国鼓励非审计服务存在和发展的历史，近乎苛刻的限制条文，不管是否真的有效，却也把会计师事务所非审计服务的市场缩小到了极限。然而美国政府对于审计业务与非审计服务的强制分拆，其实也是一种无奈的选择：虽然没有明晰的证据表明，非审计服务的存在对审计独立性的保持一定存在影响，但在当时美国经济低迷的状况下，却可以鼓舞投资者的信心，对整个美国经济也是一种拉动，至少不会再次给予打击。但实际上，各国对非审计服务做出的部分禁止性规定，不仅不能印证非审计服务对审计独立性具有损害，反而各国间的明显差异更加让人怀疑这些禁止的合理性。

（二）我国目前应有选择地鼓励会计师事务所发展非审计服务

1.我国注册会计师的行业现状呼唤非审计服务的存在。我国审计市场的现状可以用竞争激烈、人才短缺、风险高来形容。而非审计服务正是这三大“弊病”的“对症之药”。历来由审计服务占据主导的中国注册会计师行业，现在正是刚刚起步的非审计服务展露锋芒，发挥积极作用的时期。

首先，目前我国会计师事务所的服务结构基本上是单一的审计服务，拓展能力薄弱，事务所利用较低的审计收费吸引非审计业务的现象并不明显。此种服务结构不仅没有带来国内审计服务市场的高独立性，也不利于事务所的稳定和长远发展。中国加入WTO后，一方面国内会计市场的竞争必然会日益激烈，另一方面国际会计师事务所带来的竞争压力也日渐增强。另外，就现在的市场需求状况来看，补充审计全面铺开以后，国际会计师事务所对国内事务所的最大冲击不是审计服务市场，而是管理咨询等非审计服务市场。而与国际会计师事务所相比，国内事务所在管理咨询等方面的非审计服务与审计服务相比差距更大。毫无疑问，国际会计师事务所在提供补充审计的过程中，将轻易进入国内上市公司管理咨询服务这块潜力巨大的市场。

其次，相对于国际会计师事务所，我国的会计师事务所具有规模偏小、力量薄弱、审计业务风险大、竞争激烈，人员整体素质不高，淡旺季现象明显的特点。拓展非审计服务，将有利于会计师事务所与客户之间建立良好的关系，扩大服务范围，打破业务领域过于集中的状态，从而增强财力以建立防御防线，提高竞争力。倘若此时采取限制或者禁止非审计服务的策略，恐怕会使我国审计市场竞争更加激烈，执业风险也会随之加大，而事务所自身参与竞争的能力则会受到削弱，人才也会大量流失。这些对于本就弱小的中国会计师事务所的发展无异于雪上加霜，适得其反。

虽然全球“禁非”，但情况又各不相同：目前我国注册会计师的执业环境较前已有非常大的改善，执业人员的素质也有明显的提高，注册会计师在多年的审计过程中，也积累了一些非审计服务的经验和优势，这些都为加快非审计服务的发展奠定了基础。同时，我国目前的咨询服务业本身也显示出了巨大的需求潜力，这就意味着，在中国，咨询产业将是新世纪最有希望的“朝阳产业”。

因此，我国不宜盲目照搬美国拆分非审计服务的做法，而应从我国行业发展的实际情况出发，鼓励和引导国内会计师事务所拓宽业务范围，发展管理咨询等非审计服务市场，以进一步壮大实力，增强竞争能力，迎接WTO的挑战与机遇。

2.非审计业务的健康发展需要对其加强监管和引导。当然，在鼓励事务所发展非审计服务的同时，也应充分考虑非审计服务与审计服务存在的潜在冲突，而不是任其发展，否则中国的“安然”迟早也会出现。针对这一点，我国相关部门可以通过出台各种措施来加强监督与引导，以保证注册会计师的独立性不受损害，充分发挥非审计服务对我国注册会计师行业的拉动作用。具体来说，可以从内部控制和外部协调两个方面来采取措施。

在会计师事务所方面，首先在提供非审计服务的同时一定要确保审计服务。因为审计服务才是国内事务所收入的主要来源，管理咨询等非审计服务毕竟仍是刚刚起步。另外可以建立相应的内部控制制度，将审计业务与非审计业务交由不同的部门负责，同时执行严格的多级复核制度，从而确保审计的独立性保持，也利于控制风险和提高审计质量。

对于国家有关机构，如证监会、财政部、注册会计师协会而言，则应加强对提供非审计服务的事务所的监督。如注册会计师行业协会可以通过加强独立审计准则建设，建立“管理咨询准则委员会”来规范和指导管理咨询服务等方式来进行行业自律；政府监管机构则应该要求注册会计师事务所披露审计收费与非审计收费，限制某些对独立性有直接影响的记账、内部审计等业务，限制会计师事务所为同一委托人同时提供审计和非审计服务，规定非审计服务的合理上限，保证其以审计为主、非审计服务为辅的发展格局，等等。尽管我们不必像美国那样，对注册会计师非审计服务的服务内容进行全方位限制，但未雨绸缪总是有必要的。至少，严重削弱审计独立性的可能因素应尽可能避免。

结语

每一种新事物的产生都有其深刻的历史根源。非审计服务从产生到现在，内容与程序日新月异，是为了适应世界经济的变革和社会发展的需要，同时也向世人展示了其强大的生命力。而若干的财务丑闻，归根结底是整个社会经济制度和会计体系存在问题的反映。禁止非审计服务，无疑是将其当成了审计失败的“替罪羔羊”。实际上，非审计服务与审计的最终目标不仅不存在冲突，而且还是审计目标的一种改进。它的存在既符合企业和会计师事务所双方的利益，同时也可以对审计质量的提高发挥积极的作用。尤其在中国，非审计业务尚处于刚刚起步，甚至在某些事务所仍旧是空白的情况下，大力发展非审计业务，积极拓展服务范围，将会吸引更多的人才加入到注册会计师行业中来，从而提升我国会计师事务所在国内服务市场的抗风险能力和竞争力。

参考文献：

[1]李若山等。注册会计师：经济警察吗[M].北京：中国财政经济出版社，2003.

[2]林启云。审计与非审计服务：不可调和的利益冲突[J].中国注册会计师，2002，（2）：34.

[3]阎达五，李华雄。论注册会计师市场[J].财务与会计，1998，（4）：23.

[4]漆江娜。非审计服务与审计质量[J].中国注册会计师，2003，（6）：12.

[5]北京注册会计师协会。中美财务欺诈案的几点启示.2005.04.

[6]郭斌。非审计服务于审计独立性研究[D].大连：东北财经大学会计学院，2003.

[7]周斌。试析注册会计师非审计服务在我国的发展问题[D].北京：首都经济贸易大学会计学院，2004.