摘要：传统成本还原的基数一律定为上步骤本期所产完工半成品成本，没有考虑期初在产品和本期从仓库领用半成品的成本结构与上步骤本期完工半成品成本结构的差异因素，所以还原结果不够准确。本文认为，产成品成本中“半成品”或“直接材料”项目应根据客观包含的期初在产品成本中的“半成品”或“直接材料”、本期直接领用上步骤本期完工半成品成本、本期领用自制半成品库的半成品成本三个部分分别进行还原。关键词：成本还原；成本结构；成本项目

成本还原是指在逐步综合结转分步法下，将最后一个步骤计算出的产成品成本中耗用前步骤自制半成品的综合成本，逐步分解还原为原始的真实成本项目构成的一项成本计算工作。采用逐步综合结转法结转各步骤半成品成本，是以“半成品”或“直接材料”项目来综合反映的，这样计算出来的产品成本，不能真实反映产品的原始成本构成，不是产品成本的实际结构，因而不能据以分析和考核产品成本构成与水平，不利于成本对比分析和考核产品成本计划的执行情况，也不利于成本预测、决策。为了满足成本管理上的需要，必须进行成本还原。成本还原，必须确认两个要素：一是还原对象——完工产品成本中所含上步骤转入半成品成本；二是还原基数或标准——上步骤所产半成品总成本或单位成本及其各成本项目的成本。有了这两个指标，就能进行成本还原了。传统成本还原方法是：从最后一个步骤向前推算，将其耗用上步骤半成品的综合成本，按上步骤本期完工半成品成本项目的构成比例（或用成本项目比重法，或用还原率法），逐步分解还原为原始成本项目，然后将各步骤中相同成本项目的金额相加，得到按原始成本项目反映的产品成本。这种成本还原的基数一律定为上步骤本期所产完工半成品成本，没有考虑期初在产品和本期从仓库领用半成品的成本结构与上步骤本期完工半成品成本结构的差异因素，所以还原结果不够准确，有必要对传统的成本还原方法进行改进。逐步综合结转分步法是适应大量大批多步骤连续式生产的企业，这类企业一般是陆续投产陆续完工，各步骤月末常存在在产品，因而要求月末进行在产品成本计算。这样，各步骤月初一般都有在产品，相应也记有月初在产品成本。由于各月份具体生产情况不同，发生的生产费用亦存在差异，相应月初在产品成本构成与本期上步骤完工半成品成本构成也不一样。此外，这类企业根据管理上的需要，完工半成本可以入库，也可以直接转入下步骤继续加工，当从仓库领用半成品时，其计价方式可采用先进先出法、移动加权平均法、后进先出法、全月一次加权平均法、个别计价法等，按这些方法计算的领用半成品成本及构成与上步骤本期完工半成品成本及构成完全不等。可见，本期完工产品成本中“半成品”或“直接材料”项目，客观上由期初在产品成本中的“半成品”或“直接材料”、本期直接领用上步骤本期完工半成品成本、本期领用自制半成品库的半成品成本等三部分构成，一律按上步骤本期完工半成品成本结构还原，肯定结果不准确，故需要予以改进。那么，怎样才能使成本还原资料真实可靠呢？笔者认为应根据产成品成本中“半成品”或“直接材料”项目所包含的三个内容分别进行还原，即期初在产品成本部分，按企业成本计算规程，以期初在产品成本为基础，推算出上步骤上期完工半成品单位成本结构，予以还原；直接领用的上步骤本期完工半成品成本部分，按上步骤本期完工半成品成本结构还原；领用半成品库的半成品成本部分，按规定的计价方法所结转的成本结构进行还原（在此情况下，“自制半成品”账户必须按品种设明细账，并按成本项目设专栏，登记收发半成品的实际成本及项目数额）。现举一特殊实例来说明如下：某企业大量生产甲产品，该产品经三个工序加工完成，即第一步骤投入原材料加工成A半成品入库，第二步骤从库存领用A半成品继续加工成B半成品转入第三步骤，第三步骤对B半成品再继续加工成甲产品。该企业规定：领用半成品按全月一次加权平均法计价；当期完工产品（或半成品）数量≥期初在产品数量，月初在产品成本全部由本期完工产品（或半成品）负担，若＜期初在产品数量，则按比例负担月初在产品成本；本期发生的生产费用在各步骤的完工产品（或半成品）与在产品之间按约当产量法分配，原材料于开始生产时一次投入，月末在产品完工程度三个步骤分别为50%、60%、80%。某月的产量记录和有关成本计算资料如下：1.产量记录

表1单位：件

项目一步骤二步骤三步骤

月初在产品100150120

本月投产400200300

本月完工350300350

月末在产品1505070

2.费用资料

表2单位：元

项目直接材料半成品直接人工制造费用合计

第一步骤月初在产品650074910158264

本月费用26400119851513053515

第二步骤月初在产品210903600648031170

本月费用140581762231680

第三步骤月初在产品322005950238040530

本月费用255782233047908

根据上述资料，按逐步综合结转分步法计算产品成本如下：

表3成本计算单产品名称：A半成品19××年×月完工产量：350件

成本项目

月初在产品成本

本月

费用

生产费用合计完工产品成本

月末在产品成本

月初在产品成本本月费用

合计

约当产量单位成本分配金额

直接材料650026400329006500400①66.0016500230009900

直接人工7491198512734749425②28.209870106192115

制造费用10151513016145101542535.6012460134752670

合计826453515617798264388304709414685

①本月发生的材料费用,只有本月投产的产品才耗用,故期初在产品不负担；

②425=350+150×50%

表4自制半成品明细账

产品名称：A半成品19××年×月单位：元

月份

项目数量

(件)实际成本

直接材料直接人工制造费用合计

月初余额1006677.505248.004255.0016180.50

本月增加35023000.0010619.0013475.0047094.00

合计45029677.5015867.0017730.0063274.50

单位成本65.9535.2639.40140.61

生产领用20013190.007052.007880.0028122.00

月末余额25016487.508815.009850.0035152.50

表5成本计算单产品名称：B半成品19××年×月完工产量：300件

成本项目

月初在产品成本

本月

费用

生产费用合计完工产品成本

月末在产品成本

月初在产品成本本月费用

合计

约当产量单位成本分配金额

半成品21090281224921221090200140.6121091.5042181.507030.50

直接人工36001405817658360033042.6012780.0016380.001278.00

制造费用64801762224102648033053.4016020.0022500.001602.00

合计3117059802909723117049891.5081061.509910.50

表6成本计算单产品名称：甲产品19××年×月完工产量：350件

成本项目

月初在产品成本

本月

费用

生产费用

合计完工产品成本

月末在产品成本

月初在产品成本本月费用

合计

约当产量单位成本分配金额

半成品3220081061.50113261.5032200300270.20562147.1594347.1518914.35

直接人工595025578.0031528.00595040663.0022050.0028000.003528.00

制造费用238022330.0024710.00238040655.0019250.0021630.003080.00

合计40530128969.50169499.5040530103447.15143977.1525522.35

表六中完工产品成本的“半成品”项目为94347.15元，是综合费用，需要进行成本还原。其还原程序如下：

1.确定还原对象。本例还原对象为94347.15元，其中月初半成品成本部分为32200元、本月耗用上步骤完工半成品成本部分为62147.15元。

2.按上步骤完工半成品成本结构分别进行成本还原。（1）月初在产品成本部分还原。根据企业成本计算规程规定，以第二步骤月初在产品成本资料推算出第二步骤上期完工半成品单位成本结构，借以进行成本还原；对按第二步骤上期完工半成品成本还原后仍存在的“半成品”部分，再按“自制半成品——A半成品”期初单位成本结构还原（因为期初单位成本与第二步骤上期领用的半成品单位成本相同）。本例成本还原如下：

表7成本还原计算表

项目直接材料半成品直接人工制造费用合计

第一步骤上期完工半成品单位成本金额140.60①40.00②72.00252.60

比例%55.661115.835328.5036100

第一次成本还原17922.875098.979178.1632200.00

第一步骤A半成品库月初单位成本金额66.775③52.4842.55161.805

比例%41.268832.434126.2971100

第二次成本还原7396.555813.124713.2017922.87

①140.60=21090÷150

②40.00=3600÷(150×60%)

③66.775=6677.50÷100

(2)本月直接耗用半成品成本部分还原。首先按第二步骤本期完工半成品成本结构还原，然后对第一次还原后的综合成本，再按本期从仓库领用半成品的成本结构还原。本例还原结果如下：表8成本还原计算表

项目直接材料半成品直接人工制造费用合计

第一步骤上期完工半成品单位成本金额42181.5016380.0022500.0081061.50①

比例%52.036420.206927.7567100

第一次成本还原32339.15②12558.0017250.0062147.15

第二次成本还原A半成品月初单位成本金额41.268832.434126.2971100

比例%6672.755244.274251.9816169.00

A半成品月初发出成本金额46.902825.076528.0207100

比例%7584.254054.904531.0016170.15

合计14257.009299.178782.9832339.15

①从第二步骤成本计算单中取得；

②本部分的综合成本是由第二步骤期初在产品成本和本期领用半成品成本两者共同结转构成，故应分解成两部分，分别按A半成品库月初成本和本月发出成本结构还原。其中，期初半成品转移成本16169元[32339.15÷(21090+21091.50)×21090]，本期领用半成品转移成本16170.15元[32339.15÷(21090+21091.50)×21091.50]

（3）汇总成本还资料，计算出本期完工产品成本的真料成本结构。本例成本还原的最终结果为：

表9成本还原汇总表

项目直接材料直接人工制造费用合计

还原前成本28000.0021630.0049630.00

月初半成品成本部分还原第一次还原5098.979178.1614277.13

第二次还原7396.555813.124713.2017922.87

本期耗用半成品成本还原第一次还原12558.0017250.0029808.00

第二次还原14257.009299.178782.9832339.15

合计21653.5560769.2661554.34143977.15

为了检验上述成本还原结果是否正确，现仍以上例资料，按逐步分项结转分步法计算完工产品成本。第一步骤成本计算与综合结转分步法下相同，第二、第三步骤成本计算如下：表10成本计算单产品名称：B半成品19××年×月完工产量：300件

成本项目月初在产品本月费用生产费用合计月末在产品①本月完工半成品②

上步转入本步发生上步转入本步发生上步转入本步发生上步转入本步发生上步转入本步发生合计

直接材料8703.591319021893.593297.5018596.0918596.09

直接人工6840.35360070521405813892.35176581763.00127812129.351638028509.35

制造费用5546.06648078801762213426.06241021970.00160211456.062250033956.06

合计21090③10080281223168049212.00417607030.50288042181.503888081061.50

①根据企业成本计算规定,月初在产品成本应由完工产品负担,因此,月末在产品只负担本月发生的费用,其中“上步转入”应按100%完工程度负担,“本步发生”按60%完工程度负担；②为了简化计算,直接用“生产费用合计-月末在产品”进行计算；③按A半成品库月初单位成本还原。

表11成本计算单产品名称：甲产品19××年×月完工产量：350件

成本项目月初

在产品本月

费用生产费用

合计月末

在产品本月完工

半成品

上步转入本步发生上步转入本步

发生上步

转入本步

发生上步

转入本步发生上步

转入本步

发生合计

直接材料7396.5518596.0925992.644339.0921653.5521653.55

直接人工10912.09595028509.352557839421.44315286652.18352832769.262800060769.26

制造费用13891.36238033956.062233047847.42247107923.08308039924.342163061554.34

合计32200.00①833081061.5047908113261.505623818914.35660894347.1549630143977.15

①按第二步骤上月完工半成品成本结构和A半成品库上月发出成本结构还原。

由此看出，表11中本月完工产品成本的总成本及各成本项目与表9结果完全相同，这说明前述成本还原真实、正确。

改进后的成本还原方法，虽较传统成本还原方法计算工作量大且繁琐，但从现代企业管理要求成本资料真实、正确角度来看，的确是一种比较科学、完整的方法，在电子计算技术广泛应用于财会工作的今天，采用此法进行成本还原很有必要。本文所探讨的成本还原方法，不仅在技术上作了改进，而且改革了我国长期以来教科书中“约定俗成”理论，填补了成本会计学理论空白。