摘要：本文通过分析美国安然事件前后注册会计师行业管理模式的特点和中国现行注册会计师行业管理模式中存在的问题，借鉴美国的经验教训，并结合中国的国情，通过完善法律规范建设、明确政府的地位、改善行业自律管理机制等对策，实施以法律为依据、政府为主导、行业协会为辅助的行业管理模式，提出独立管理将是我国注师行业管理模式的未来之路。

关键词：注册会计师；行业管理模式；政府管理；行业自律

引言

注册会计师以第三者的身份独立、客观、公正地从事审计业务，出具审计意见，被誉为“经济警察”。因此，注册会计师是会计信息的鉴证者，是市场经济秩序的维护者，在发展市场经济中发挥着重要作用。

经济社会的正常运行需要注册会计师以独立、客观、公正的态度去对待自己的工作，但由于社会环境、个人素质等原因，注册会计师可能会违背独立、客观、公正原则。注册会计师行业是一个专业性强、风险高、组织形式有别于一般公司的特殊行业，这就需要某种组织来管理注册会计师行业。现阶段，寻求一个有效的管理模式一直是各国注册会计师行业研究的热点问题。世界各国所通行的对注册会计师行业实施监管的模式可以划分为三种，第一种是政府主导的独立管理模式，第二种是注册会计师行业自律管理模式，第三种是独立管理模式。目前，我国已经初步形成了一套包括法律规范、政府管理、行业自律等内容的注册会计师行业管理模式。但是这种管理模式存在一定的问题，这就需要进一步完善管理模式，并使管理模式适应经济的发展，能够真正促进注册会计师行业的健康有序发展。

一、注册会计师行业的特殊性及管理的必要性

注册会计师职业是经济社会发展到一定阶段的产物，是随着社会经济生活的不断发展而发展的。注册会计师作为具有公正性的中介人产生于债权人与债务人之间。债权人是注册会计师执业结果的使用者，即借款给公司的银行和投资人或购买公司股票的社会公众，债权人的行为很大程度上取决于注册会计师执业结果的真实性和准确性；债务人是注册会计师执业结果的购买者，即以公司为代表的管理者或经营者，所追求的是注册会计师较低的成本和有利于自己的结论；而注册会计师追求的是自己利益最大化和执业风险的最小化，因此需要同时满足这两个不同主体的需要。债权人并不关心债务人的成本和注册会计师的利益，他只要求注册会计师执业是完全的或者是最大限度的可靠。但是会计师事务所是一个盈利性组织，所以在审计时，难免在巨大经济利益诱惑下，同被审计单位共同作弊，作出不利于债权人的报告。注册会计师在执业过程中产生了两重法律关系，如何能在这两者关系中找到一个合适的平衡点，把注册会计师的公正性、独立性体现出来成为了关键。

会计师事务所与一般企业不同，其产品的鉴证或咨询意见对投资者和公众决策有很大的导向作用。我国目前法律规定的会计师事务所只有合伙制和有限责任制两种组织形式。“实行合伙制的事务所，由于没有建立财产登记制度，使以个人财产承担无限连带责任无法落实。实行有限责任制的事务所，注册资本偏低，没有实行强制保险制度，赔偿责任能力有限”。会计师事务所在利益的驱使下，无法做到真实、公正，所以在债权人试图保护自己的利益不受侵犯的过程中，客观上需要有一种力量来促使会计师事务所达到某种信息客观的平衡，这个角色在现实中便由注册会计师行业管理部门来承担。从另一方面来看，注册会计师由于自身精力、能力、实力的局限，也需要一个利益代表以强化权益关系、维护自身利益，注册会计师协会便成为了行业利益的代表。特别是我国目前还处于社会主义市场经济初级阶段的特定历史条件下，市场机制不够完善，如何引导注册会计师行业向健康方向发展成为客观必然，如何选择合理的行业管理模式促进注册会计师行业的发展也成为维护社会经济健康有序发展的必然。

二、美国注册会计师行业管理模式的经验

（一）安然事件前的注册会计师行业管理模式

安然事件前美国的注册会计师行业管理模式是行业自律的模式，它由行业内部成立的美国会计师协会（即行业自律组织）来负责行业的自我管制，辅以会计行业的同业核查，并由证券及交易委员会来监督行业自律组成的管理模式。为了避免政府行政部门对注册会计师行业管理的过度介入，美国注册会计师协会允许注册会计师行业实行自律监管。因此，注册会计师协会建立了一整套行业自律管理机制，特别是成立了公共监督委员会，对注册会计师的独立性和审计质量实施管理。公共监督委员会的成立是美国注册会计师行业自律管理制度的一个里程碑。采用该体制，由公共监督委员会对行业实行自律管理，政府干预很少，从而增强了注册会计师行业的独立性，并有利于增强社会各界对注册会计师行业的信任。事务所和从业人员可以开展公平竞争，从而有利于注册会计师行业整体水平的提高。

公共监督委员会的管理模式突出的不足是约束力有限，主要表现在公共监督委员会制定的行业管理制度及处罚措施效力上的局限性。由于公共监督委员会的经费来源是注册会计师协会，而且很多成员来自注册会计师。这就使其适用范围上受到局限。注册会计师协会作为一种行业协会，其制定的有关行业管理规定只能适用于其会员，而对会员以外的其他人则无约束力。另外在采取处罚措施的种类上受到局限。注册会计师协会作为行业协会，对违规会员最重的处罚也就是开除会籍，而不能给予吊销注册会计师资格及勒令事务所停业或解散等处罚。人们普遍认为由注册会计师行业本身监管注册会计师和会计师事务所，有碍其独立性的发挥。

实践证明，美国的公共监督委员会在注册会计师行业管理中发挥了一定作用，并伴随美国注册会计师行业走过了平静的二十多年。但二十一世纪以来，注册会计师行业的管理模式却受到严重质疑。因为，一系列财务丑闻案的发生几乎涉及了所有大型会计师事务所，导致社会公众对由美国注册会计师协会、公共监督委员会保证审计质量失去了信心。

（二）安然事件后的注册会计师行业管理模式

安然事件后的注册会计师行业管理模式是以公众公司会计监督委员会的公共监督机构组成的管理模式。安然事件的发生暴露出美国以公共监督委员会为代表的自律监管制度的严重缺陷，改革势在必行。公众对注册会计师行业自律管理制度的强烈不满，以及社会各界改革呼声的不断高涨，美国政府决定建立一个全新的独立管理机构，在美国证监会的监督下负责管理注册会计师行业，享有监管、调查、处罚的权力，确保注册会计师行业遵循最高的职业道德准则。随后公共监督委员会宣布解散，相关的法案、措施频频出台，其中最主要的就是《萨班斯—奥克斯利法案》。根据该法案，将组建公众公司会计监督委员会，其目的是监督公司的审计及相关事项，以便为投资者编制准确、独立的审计报告。该委员会的一项重要职责是对备案的会计师事务所进行检查，并且有权对备案的会计师事务所及其注册会计师的任何活动或执业行为进行调查，对违反法律法规、职业标准的行为进行处罚。法案在坚持投资者利益至上的原则下，将行业监管权移交给在资金、人员等诸多方面都独立于会计师自律组织的公共监督机构，对注册会计师职业形成了很大牵制，其目的是使行业监管更加独立、有效。可以预见，美国公众公司会计监督委员会建立后，美国注册会计师协会的功能将发生较大的变化，行业发展也会受到很大影响。

2002年《萨班斯—奥克斯利法案》的出台，标志着美国注册会计师行业以公共监督委员会为代表的自律监管制度的终结，一种新的监管模式诞生了。即建立了一个更独立于美国注册会计师协会的公共监督机构的管理模式，实施对注册会计师行业的管理。完全自律的行业监管方式已经不足以控制注册会计师及会计师事务所的舞弊行为，需要借助政府之手来保护投资者利益，维护经济市场秩序。由此，会计行业的管理权由行业自律组织转向行业外的独立权力机构。（三）美国注册会计师行业管理模式变迁对我国的启示

通过对美国“安然”事件的反思，并联系我国当前注册会计师行业管理的现状，有必要认真审视我国的注册会计师行业管理模式。按照会计法的规定，我国现行的注册会计师行业管理模式可以说是一套包括法律规范、政府管理、行业自律等内容的注册会计师行业管理体制的管理模式。但三者之间在行业管理体系中所处的地位并没有做出明确的规定。有一种观点认为注册会计师行业应该完全由政府独立管理。理由是政府监管的权威性最高，管理力度也最大；另一种观点则认为需要建立法律规范、政府管理和行业自律相结合的注册会计师行业管理模式。

但是，注册会计师行业管理模式并不能搞绝对化，不能认为美国接二连三地出现注册会计师造假丑闻就完全否认行业自律管理模式而改由政府主导的独家管理模式来取代。只有寻找到我国政治、经济和文化相适应的注册会计师行业管理模式，才能提高注册会计师执业质量，促进服务市场的持续健康发展，社会公众利益才有可能得到最大的保障，同时行业自身利益也才能得到维护。

三、我国注册会计师行业管理模式的现状及问题

（一）我国注册会计师行业管理模式的现状

我国于1980年恢复注册会计师制度后，一直由财政部门主管全国的注册会计师工作。1988年中国注册会计师协会（简称中注协，下同）成立后，由中国注册会计师协会统一管理全国的注册会计师工作。虽然法律规定了财政部门和中国注册会计师协会在注册会计师行业管理方面的权限，但实际上，中国注册会计师协会作为财政部领导下的一个事业单位，一直代为履行财政部门的行政职权，代替财政部门实施政府管理，中国注册会计师协会成为一个半官方机构。同时，中国注册会计师协会在经济、人事、组织关系上附属于政府多个部门，不可避免地受到来自各个方面的干预。

当前，我国正处于经济转轨时期，市场自主性开始得到发展，但政府在社会经济管理体系中仍然占有主导地位，政府干预经济的制度依然存在。就会计师事务所与注册会计师来说，有关会计师事务所与注册会计师的管理制度和法规一直滞后于注册会计师行业本身的发展，市场经济中不仅存在着市场经济所普遍面临的风险，而且存在一些产生特殊风险的因素。尤其是在中国加入WTO之后，会计国际化程度进一步提高，我国注册会计师行业不仅面临着与各国趋同的高风险经济环境，而且面临着国外发达注册会计师行业的严峻挑战。注册会计师行业自身执业环境差、发展程度低、竞争能力弱、行业自律管理机制不完善，这些都迫切要求政府作为管理主体，在经济转轨时期充当舵手的角色，指导和监督注册会计师行业度过难关。

（二）我国注册会计师行业管理模式存在的问题

我国对注册会计师行业的管理由来已久，政府为此付出了较大的成本，效果也是比较明显的。但是，现行注册会计师管理模式也存在着不容忽视的问题。一是法律制度不健全。注册会计师行业管理主体在处理事务时无法做到真正的依法办事，事事依法办事的程度。二是政府管理分散。多个政府部门负有会计管理职责，这些政府部门在注册会计师管理上的分工不明确，职责重复。三是注册会计师行业内部管理薄弱。注册会计师行业缺乏应有的内部治理结构，注册会计师、注册会计师行业管理人员各自角色错位，利益失衡，关系不顺。

1.法律法规不完善

在注册会计师管理方面，我国政府主要是通过建立一系列的法律、法规对注册会计师行业实施管理的。高效的注册会计师行业管理模式是建立在健全的法制、规范的市场秩序、完善的治理结构的基础之上的。这些年来我国已陆续颁布了《会计法》、《注册会计师法》、《审计法》、《证券法》等法律以及相关法规，初步建立了会计、审计及证券法制框架，形成了以《会计法》为主体，以《注册会计师法》等相关的法律、法规、规章等规范性文件为补充的全方位多层次的注册会计师管理体系。该体系无论从原则性规范、操作性规范都做了较为详尽、合理的规定。但是，目前有关注册会计师行业管理方面的法律、法规、政策及配套措施尚不健全、配套，或者令出多门，相互颇多矛盾，管理部门无所适从，以致不能适应当前强化注册会计师行业管理的要求。因此，需要进一步修改、补充和完善。明确对管理机构权力制约的相关规定。坚持管理权力法定原则，并赋予其可操作性，明确管理机构的管理和处罚程度。完善管理的事后救济机制，结合立法中对监管者责任的具体化，增加相关法律中审查或行政诉讼的可操作性条款。

2.监管主体不清，监管机构重叠

国家审计机构、财政部门、证监会、工商等部门都声称对注册会计师行业有管理权，但由于职责不清，多头管理，造成了管理主次不清、管理不力，反而给会计师事务所造成了很大的麻烦。由于各个部门考核角度与目的不同，其评价结果往往也不尽相同，甚至大相径庭。结果各个机构之间的职能重叠交错，多头管理现象普遍存在，导致基层单位对政府部门的多头管理、重复检查问题多有怨言。这不仅损害政府形象和增加基层单位的负担，也削弱了政府监管的功效，造成政府监管的软弱无力。不仅如此，政府监管效率低下，反而会使违法者产生侥幸心理，助长会计领域的违法违规行为。

3.行业自律体制薄弱

我国注册会计师行业自律主要是由注册会计师协会对注册会计师和会计师事务所的执业质量和职业道德进行管理检查；同时在各事务所内部建立各项内部管理制度，以加强对注册会计师执业质量的管理和控制。由于我国注册会计师行业服务市场化的程度不高，尚未形成一系列规范性的制度和公约，行业协会自我保护和自律监管力量薄弱，自律机制尚未建立，同业质量互查和评价体系未能形成，会计师事务所的内部质量控制制度也未能有效执行，导致行业市场无序竞争现象严重。

在我国，作为注册会计师行业自律监管主体的注册会计师协会一直接受财政部门的领导和管理，协会理事会相当部分成员来自政府部门，在许多情况下难以做出独立决策，而且中国注册会计师协会的经费来源主要是通过向会计师事务所收取，因而中注协实质上并不能独立于注册会计师行业。受经济利益的制约，其往往不能从重从严实施管理，在很大程度上影响了注册会计师执业的独立性。同时，由于中注协的地位不高，一些问题如改善注册会计师的执业环境、协调与政府各部门的关系等，协会有时力不从心，而且协会对注册会计师及会计师事务所的行政管理职能已移交给财政部门，协会仅凭限期整改、书面批评等自律性惩戒措施，无法对注册会计师及会计师事务所形成强有力的制衡。在当前市场竞争激烈、法律法规不健全、社会诚信基础薄弱的情况下，监管的有效性会大打折扣。

我国加入WTO后，要求行业协会真正成为行业自律管理组织，充分发挥其统一监管、服务及协调职能的呼声越来越高。但是由于立法明显不足，管理体制不顺，政府转变职能不到位等原因，导致各级协会一直没有真正建立行业自律机制，而是集政府管理与行业自律职能于一身，导致对会计师事务所及注册会计师执业中严重造假问题的监控滞后、效率低下、惩治不力，以致在社会上产生了相当程度的负面影响。

四、改进我国注册会计师行业管理模式的对策

我国注册会计师行业管理模式的选择，并不仅仅是简单的利弊分析，更重要的是要与我国具体国情相适应。无论在国内还是在国外，寻求一个有效的管理模式一直是各国注册会计师行业研究的热点问题。目前，我国已经初步形成了一套包括法律规范、政府管理、行业自律等内容的注册会计师行业管理体制。我国政府对注册会计师行业的管理力量并不缺乏，只是存在职能不清、多头监督、资源浪费等问题。目前我国政府应该做的是理顺协会和财政部、证监会等政府部门在注册会计师行业管理中的职能与分工，建立起分工合理的注册会计师行业管理模式。（一）完善法律规范建设

高效的政府监管是建立在健全的法制、规范的市场秩序、完善的治理机构之上的。针对我国注册会计师行业监管立法滞后的局面，应加大立法力度，健全行业监管法规制度，协调好《注册会计师法》、《公司法》等已有法律，使它们的规定趋同，构建一个全方位、多层次的行业监管法律体系。有关执法部门要坚决依法办事，严厉惩处造假者。

（二）明确政府的地位

政府的监管要求政府对行业的发展履行好管理、监督、指导的责任。政府的管制具有较强的权威性，足够的强制力，也较易于被社会公众和行业接受。为避免各职能部门职责不清导致对注册会计师行业的无效管理，应由财政部门牵头，由有权对注册会计师行业行使检查管理的部门组成联席会议成员单位，建立联席会议制度，定期或不定期地召开会议，进行交换、沟通和协调行业监管信息，联合开展检查工作，共同开展对上市公司的信息披露、会计师事务所及注册会计师的独立性及执业质量、违法造假案件等的管理检查及处理处罚，形成一个务实、协调、有效的管理网络。政府的主要职能是规范、引导，因而其所做的主要工作是建立健全法律制度，引导注册会计师行业健康有序发展。

（三）完善行业自律管理机制

行业自律管理是在市场自由主义理念主导下职业服务市场公平竞争的自然结果。为了实现行业自律的目标，注册会计师协会一般设立有比较健全的自我管理机构，并在实践中建立了同业互查等监管制度。因此，如果行业自律已形成一套完善的制度，对于提高注册会计师执业质量、防范职业风险等方面将发挥积极作用。

无论从理论上还是从世界各国的注册会计师行业管制实践中可以看出，只有将政府与市场的力量有机地结合起来，将自我管制和政府管制力量有机地结合起来，才能更好地推进注册会计师行业的发展。行业自律与政府外部管理并不相互排斥，而应相互补充，相辅相成，有机结合。我国正处于经济的转轨时期，注册会计师行业管理模式应当既不同于英美法系也不同于日德法系，而应建立二者相结合的模式，突出政府监管主导地位的同时强调行业自律。政府的主要职能是弥补“市场失灵”无法解决的问题，因为当政府借助手中的权力实施管理时，往往较易达成管理的目标。行业自律离不开政府的行政管制，只有政府加大对注册会计师行业的管理力度，行业的自律才能真正发挥应有的作用，市场才能不断地加以规范。

五、独立管理将是中国注册会计师行业管理模式的未来选择

注册会计师行业管理模式的选择标准在于它是否与本国国情结合，运行起来是否顺畅，是否可降低管理成本、提高管理质量与效率，从而能最大程度地保护公众利益，促进注册会计师行业的持续健康发展。因此，同一时期的不同国家和同一国家的不同时期的注册会计师管理模式应该是不同的。我国现阶段确立的政府主导型管理模式，虽然对于维护我国目前注册会计师行业的健康发展具有一定积极作用，但是，随着我国市场经济的进一步发展，注册会计师的行业管理模式也将发生变化。

从上面的研究可知，单纯的行业自律和政府管理都不是管理和发展注册会计师行业的最好选择。因此，越来越多的人主张在市场和政府之间引入“中间层”——独立管理机构。这种管理模式，要求管理机构既独立于政府，又独立于市场（自律型的协会组织），机构的经费来源主要是靠自己筹集或国家财政拨款而非税收收入形成，具有自主性。美国注册会计师行业以公共监督委员会为代表的自律监管制度的终结、建立一个更独立于美国注册会计师协会的管理机构的管理模式、实施对注册会计师行业的管理，这是美国会计行业的管理权由行业自律组织转向行业外的独立权力机构的转变。因此，我国政府也应该随着市场经济的发展和法律制度的完善，逐步减少对注册会计师行业的过度干预，尤其是地方政府的干预。从长期来看，也有必要借鉴西方国家一些成功的做法，结合我国实际，建立一个公共监督组织来代替目前政府主导型的管理模式，以此履行对我国注册会计师行业的管理职能。具体而言，就是通过立法设立一个由国务院牵头，由投资者、债权人及其他利益相关者代表所组成的公共监督组织，直接参与对会计准则制定或审计准则制定及其实施的监督。这一公共监督组织把公众利益放在第一位，其长期运作资金应直接来自国务院或立法机构的拨款，以使其无论从形式上还是实质上都能真正地独立。

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