一、准则修订后对金融资产和股权投资归类的影响

我国《证券法》规定：投资者持有或者通过协议、其他安排与他人共同持有一个上市公司已发行的股份达到百分之五时，应当在该事实发生之日起三日内，向国务院证券监督管理机构、证券交易所做出书面报告，通知该上市公司，并予公告；在上述期限内，不得再行买卖该上市公司的股票，即持股比例达到百分之五，股票出售将被限制，不能满足准备近期内出售赚取差价收益。因此长期股权投资准则修订之后，金融资产易应按照以下标准进行认定：

（一）持股比例小于百分之五

公允价值能够可靠计量，准备近期内出售赚取差价收益的股权投资，为交易性金融资产；其余均为可供出售金融资产。

（二）持股比例达到百分之五及以上

没有达到重大影响情况下的股权投资，无论公允价值是否可靠计量，均认定为可供出售金融资产。长期股权投资只包括重大影响、共同控制和控制三种类型的股权投资。企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响，在活跃市场上无报价，且其公允价值不能可靠计量的股权投资，由原来认定为长期股权投资划分为以账面价值计量的可供出售金融资产。

二、准则修订后对会计核算的影响

（一）对日常会计核算的影响。

1.初始计量

会计科目由“长期股权投资”改为“可供出售金融资产———成本”。

2.期末计价

账面价值与可收回金额比较，如果发生减值则要计提减值准备，借方科目“资产减值损失”，贷方科目由原来的“长期股权投资减值准备”改为“可供出售金融资产———减值准备”，如果价值回升，由原来的不得转回变更为现在的可以转回。

3.因为计提减值对所得税的影响

按原准则，计提减值，产生可抵扣暂时性差异，以后期间差异不得转回，差异只有在股权投资处置时才能转回；按新准则，持有期间价值回升即可转回可抵扣暂时性差异，更加符合暂时性差异的定义，与所得税准则更加一致。

（二）追加投资的核算。

1.企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响

且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应由可供出售金融资产转化为长期股权投资，如果作为可供出售金融资产核算时提取过减值的，在转换时，需要考虑减值的处理。笔者认为有以下两种处理方式可以选择：（1）长期股权投资的初始成本应为原有部分的账面价值加上新增投资成本之和，可供出售金融资产转换为长期股权投资时，将可供出售金融资产———减值准备同时转出。（2）长期股权投资的初始成本应为原有部分的账面原价加上新增投资成本之和，可供出售金融资产转换为长期股权投资时，将可供出售金融资产———减值准备转换为长期股权投资减值准备。同时，为了能够真实反映长期股权投资的入账价值，还要比较初始投资成本（转换之后长期股权投资账面价值）和被投资方可辨认净资产公允价值的份额，进行比较，如果初始投资成本小于被投资方可辨认净资产公允价值的份额，则要调增长期股权投资的入账价值并确认营业外收入。以上两种处理方法，均符合谨慎性原则，没有虚增资产。例2：C公司于2013年6月10日取得D公司5%的股权作为可供出售金融资产，取得成本为900万元，公允价值不能可靠计量，2013年12月31日，可供出售金融资产可收回金额为800万元。2014年2月1日，C公司又从市场上取得D公司15%股权，实际支付款项3150万元。从2014年2月1日起，C公司能够对D公司施加重大影响。2014年2月1日B公司可辨认净资产公允价值为22000万元。

2.企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响

且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，投资方因追加投资等原因达到非同一控制企业合并的会计处理应与上述（1）中的会计处理原理一致，即将可供出售金融资产转换为长期股权投资，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

3.企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响

且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，投资方因追加投资等原因达到同一控制企业合并的会计处理，应遵循分步交易实现企业合并的原则进行会计处理。首先，将原持有的部分股权，按账面价值由可供出售金融资产转换为长期股权投资；然后确定长期股权投资的总入账价值，即按照被合并方所有者权益账面价值的份额进行确定；最后总的入账价值减去原有投资的账面价值即为新增部分入账价值，新增部分入账价值与付出对价账面价值差额在贷方增加资本公积；差额在借方冲减资本公积，资本公积不够冲减的，冲减盈余公积和未分配利润。

（三）处置部分股权后的处理。

1.投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的

处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》核算，即将长期股权投资转换为可供出售金融资产或者交易性金融资产，根据公允价值是否可靠计量分以下两种情况进行处理：（1）剩余股权公允价值能够可靠计量，则在转换日，根据管理当局意图按公允价值作为可供出售金融资产或者交易性金融资产（准备近期内出售赚取差价收益，投资比例小于5%的转换为交易性金融资产，其余的转换为可供出售金融资产）的入账价值，公允价值与账面价值的差额计入投资收益；处置部分所得价款与账面价值的差额计入投资收益，同时需要将权益法核算下产生的其他综合收益转入投资收益。（2）剩余股权公允价值不能够可靠计量，则在转换日，按账面价值作为可供出售金融资产的入账价值，不确认相关损益；处置部分所得价款与账面价值的差额计入投资收益，同时需要将权益法核算下产生的其他综合收益转入投资收益。

2.投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的

处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，如果公允价值能够可靠计量，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益；剩余股权公允价值不能够可靠计量，则在将转换日，按账面价值作为可供出售金融资产的入账价值，不确认相关损益；处置部分所得价款与账面价值的差额计入投资收益。

作者：车伟娜单位：郑州升达经贸管理学院会计系