一、新准则对长期股权投资的规定

（一）长期股权投资的初始确认新的会计准则对同一控制下的企业合并的初始确认做出了修改：对于同一控制下的企业合并，合并方应该在合并日按照被合并方所有者权益的账面价值的份额作为长期股权投资的初始确认成本。上述中“账面价值”是指被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额。这对于会计核算最大的影响是，如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则长期股权投资的初始成本还应包括相关的商誉金额。例如，假设A公司于2014年5月，向同一集团内B公司的最终控制方C公司增发股票1000万股（每股市价5元)，取得B公司100%的股权。B公司之前是C公司以同一控制下企业合并方式收购的全资子公司，合并日，C公司合并财务报表中确认的B公司除商誉外的相关净资产的账面价值为4000万，商誉为500万。不考虑所得税的影响，按照新准则，A公司的会计处理如下：借：长期股权投资—B公司4500贷：股本1000资本公积—股本溢价3500另外，对于企业合并发生的相关费用，修改后的会计准则也做出新的规定：无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，合并方或购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关的管理费用，于发生时全都计入当期损益。而老准则规定，非同一控制下的企业合并发生的合并费用计入长期股权投资成本。

（二）长期股权投资的后续计量长期股权的后续计量有两种计量方式，一种是成本法，另外一种是权益法。新准则对于成本法和权益法的适用范围和具体处理细节做出了新的阐述。之前，投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法核算。修改后的准则缩小了成本法的范围，在原有范围的基础上剔除投资方是投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的一类企业。并且明确规定投资企业采用成本法对核算被投资单位的投资时，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益，取消了以被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额为限的规定。对于权益法的适用范围，新准则增添了关于持有待售的对合营、联营企业投资的处理。具体规定如下：第一,对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方对为划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当继续采用权益法进行会计处理。第二，已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资，不再符合持有待售资产分类条件的，应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。明确规定了投资企业在计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与被投资单位之间发生的为实现内部交易损益按照持股比例计算归属于被投资企业的部分应予以抵消。并且，投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

二、新准则对企业合并的规定

（一）扩大了母子公司的内涵，增加了“投资性主体”的概念母公司是指控制一个或一个以上主体的主体，这里的主体包括企业、被投资单位中可分割的部分以及企业控制的结构化主体等。而先前的会计准则中针对的仅是企业。可见，新准则扩大了母公司的外延，母公司的范围更加多元化。子公司是指被母公司控制的主体，同样，子公司的内涵外延扩大了。投资性主体是指同时满足以下三个条件的企业：一是该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金；二是该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。投资性主体的主要活动是向投资者募集资金，且其目的是为这些投资者提供投资管理服务，这是一个投资2014年第12期中旬刊（总第573期）性主体与其他主体的显著区别。

（二）企业合并财务报表的变化

1.抵消内部交易的处理。新准则增加了子公司持有母公司的长期股权投资的抵消处理方式，规定在这种情况下，这类长期股权投资属于企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。同时也规范了母子公司之间、子公司之间出售资产所发生未实现内部交易损益的抵消处理方式。母公司向子公司出售资产发生的未实现内部交易损益，应当全额抵消“归属于母公司所有者的净利润”；子公司向母公司出售资产发生的未实现内部交易损益，应当在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间抵消；子公司之间出售资产发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间抵消。

2.特殊交易的处理。新准则对特殊交易处理方式的修改主要集中在购买少数股东权益、追加投资、处置等方面。母公司购买少数股东权益时，与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整“资本公积”，资本公积不足冲减的，调整留存收益。企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

三、结束语

有关长期股权投资和企业合并的会计准则发生很大的变化，新增了一些概念，扩大了原有概念的内涵外延，也对很多细节性的处理方式作出了新的规定。对于这些变化，财务人员应紧跟政策的发展，加强学习，积极调整本企业的会计核算。

作者：邝乘艳单位：成都天奥集团有限公司集团财务部