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税收论文

税收论文

税收论文范文第1篇

「内容摘要税收是国家财政收入的主要来源,是国家经济体制中重要的一环,对国家的政治经济发挥着重要作用。税收不仅提供主要的财政收入,还对调节收入分配、调整产业格局、保护弱势群体都发挥着不可替代的作用。随着宪法日益受到关注和重视,税收和宪法(1)的关系也成为了一个新的理论研究亮点。本文试从比较各国宪法中关于税收的内容来探寻我国税收入宪的出路。 「关键词宪政 税收立宪 形式 一、 税收在西方宪政发展历史中的促进作用 税收是一个国家的主要财政来源,“赋税是政府机器的经济基础”。在近代,随着资产阶级宪政改革的萌芽,许多国家也成为了“租税国家”,在这些国家,政治的最终性作用在于按宪法的要求征收和使用租税。从“人治”的家产国家进入“法治”的租税国家之后,国家的政治收入中心嬗变为对私有财产实施公权介入“获取”的租税,课税不再是王权的恣意妄为,它表现为法律的产物。 纵览西方发达国家宪政史,我们不难发现,税收-这个我们常忽略的因素,在很多历史时刻都是人民反抗封建统治的导火索,发挥了举足轻重的作用。自古以来,向国家纳税一直被看作是天经地义的事,没有人怀疑过其中的合法性问题。在中世纪的西欧,国王和贵族在土地等级分封制下,双方权利与义务具有明显的相互性,贵族效忠国王,并向国王纳税和提供军事义务,作为回报,国王保护贵族的利益,并允许贵族参政议政。到了1215年,英国国王约翰王为了筹集军费开始横征暴敛,却在欧洲大陆战争中惨败,领主、教士和城市市民发动了大规模叛乱,迫使约翰王在内忧外患夹击下,被迫签署了限制国王权力的《大宪章》。《大宪章》规定,国王课征超过惯例的赋税必须召集大议会,征求“全国公意”。《大宪章》是英国宪法的开端,标志着君主的权力开始受到限制,也是租税主义的萌芽,即体现了这样一个原则-课税必须经被课税者同意。此后的数年,英国宪政的发展时刻闪现着税收的身影:如1297年制定的《有关承诺赋课金的法律》明确规定了无承诺课税制度,如城市市民纳税能力的提高促使了两院制的诞生和下院控制制税权,如1628年的《权利请愿书》也是在人民的抗捐抗税斗争中产生的,《权利请愿书》中提出今后只要未依国会制定的一般性同意,任何人不须承担所谓的赠与、贷付、上纳金、税金及其它类似的负担,并不受强制性约束。《权利请愿书》创制了不承诺课税原则,是对国王征税权的又一次限制。1688年的《权利法案》再一次强调了未经国会同意禁止课税的原则。 美国的独立战争起因也和税收有关。1765年,英国通过《糖税法》、《印花税法》和《茶叶税法》,人民高喊着“要自由,不要印花税”的口号爆发了人民起义,随后召开的纽约议会会议宣称“人民由自己的代表来课税,是每个自由国家的最重要的原则,是人类天赋的人权”。在《权利和不平等条约》中声明:英国国王在美洲的臣民与英国本土的臣民一样,都享有天赋的权利和自由,未经他们本人同意不得向他们征税。征税唯一的合法机构是殖民地议会,而不是英国议会。在1774年又因税收问题引发了“波士顿茶叶案”,第一届大陆会议起草的《权利宣言和怨由陈情书》再次指出只有代表殖民地人民的机构才有权向他们征税。1776年的《独立宣言》中指出纳税而无代表权是暴政,使得“无代议士不纳税”成为美国独立战争响亮的口号。 此外,法国大革命的爆发也与税收有着千丝万缕的联系。路易十四宣称“朕即国家”,具有无限的权力,可以随时制定或修改法律,任意对人民横征暴敛。1787年,国王路易十六要求巴黎高等法院通过一项借款和课征新税的计划,国王的专制和横征暴敛激起了法国人民的反抗,1789年,巴黎市民攻陷巴士底狱,全国掀起了革命热潮,8月26日,宪法制定会议通过了《人权和公民权利宣言》,提出把赋税、征收租税的权力交给人民,并提出了租税平等原则,扩展了租税的权利。 二、各国宪法中关于税收的规定 目前,各国宪法中都规定了税收相关内容,由于各国政治、经济、宪政历史、传统等差异,税收在宪法中的位置、内容和重视度,都各具特色。从对各国宪法和我国宪法的比较,可发现各国都很重视税收,不仅把它当作公民的基本义务,还把税收作为重要的经济制度之一,阐述了本国税收制度的原则、税率,甚至税率和减免税,此外,对议会拥有的税收立法权做了明确的规定。 (一)一些国家在关于国家经济制度或财政制度等章节中对税收基本制度、税收原则、税制模式等进行了比较详细的规定,有的国家 还专门强调了所得税和累进税率。 1.马来西亚宪法在第七章“有关财政的规定”第一节“总则”第九十六条规定:“非经法律授权不得征税。非经联邦法律规定或授权,联邦不得为联邦用途而征收任何国家税或地方税。” 2.约旦宪法在第七章“财政”第一百一十一条规定:“非依据法律不得征收任何税捐。税捐不包括国库根据政府部门为公众提供服务而征收的各种费用,也不包括国有产业上缴国库的收益。政府应根据累进税率原则征税,以实现平等和社会公正。但是征税不得超过纳税人的负担能力或超过国家经费的需要。” 3.法国宪法在第五章“议会和政府的关系”中规定议会通票通过的法律包括:“各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式。”《人和公民的权利宣言》第十三条规定:“为了武装力量的维持和行政管理的支出,公共赋税就成为必不可少的;赋税应在全体公民之间按其能力做平等的分摊。”第十四条规定:“所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性,自由地加以认可,注意其用途,决定税额、税率、客体、征收方式和时期。” (二)一些国家在宪法规定公民的权利与义务的章节中规定了公民有依法纳税的义务。 1.泰国宪法在第四章“泰国人民的义务”第五十条规定:“人人有依照法律规定纳税的义务。” 2.意大利宪法在第一编“公民的权利与义务”的第四章“政治关系”第五十三条规定:“所有人均须根据其纳税能力,负担公共开支。税收制度应按累进税率原则制定。” (三)一些国家在公民基本权利与义务的章节和国家经济制度的章节中都有涉及税收内容,不仅规定依法纳税是公民的义务,而且对税收基本制度、税制原则、税率设计等内容做了或概括性或详细的规定。 1.日本宪法在第三章“国民的权利与义务”第三十条规定:“国民有按照法律规定纳税的义务”,在第七章“财政”第八十四条规定“新课租税,或变更现行租税,必须有法律或法律规定的条件为依据。” 2.印度宪法在第十二篇“财政、财产、契约及诉讼”中第一章“财政”总则第二百六十五条规定:“非经法律授权,不得课征捐税。”并对联邦与各邦税收收入之间的分配进行了详细的规定。 3.西班牙宪法第一章“基本权利和义务”第二节“权利和自由”第二分节“公民的权利和义务”第三十一条规定:“全体公民视经济能力并据以平等和渐进原则制定的公正的税收制度为维持公共开支作出贡献,这在任何情况下不得为查抄性质的。”第七章“经济与财政”第一百三十三条规定:“规定税赋之原始权利为国家所专有,通过法律行使之。自治区和地方机关可根据宪法及法律规定和征收税赋。所有涉及国家税赋之财政收入,均应根据法律规定予以规定。公共行政部门按照法律承担财政义务和进行开支。” (四)一些国家在议会的职权或立法事项中规定了税收内容。 1.律宾宪法在第六章“立法机关”第二十八条规定:“税则应统一公平。国会应制定累进税则。国会得立法授权总统在指定范围内,并遵守国会所规定的限制和约束,制定关税率、进口和出口限额、船舶吨税、码头税以及在政府的全国发展计划范围内的其他税或关税。慈善机构、教堂及其所属的牧师住宅或修道院、清真寺院、非盈利的公墓,以及所有实际上直接专用于宗教、慈善和教育目的的土地、建筑物及其增添设备,应予免税。非经国会全体议员通过半数,不得通过准予免税的法律。” 2.美国宪法第七款规定:“所有征税议案应首先在众议院提出,但参议院得像对其他议案一样,提出或同意修正案。” 第八款规定国会有权:规定和征收直接税、进口税、捐税和其他税,以偿付国债、提供合众国共同防务和公共福利,但一切进口税、捐税和其他税应全国统一。 第十六条修正案规定:“国会有权对任何来源的收入规定和征收所得税,无须在各州按比例进行分配,也无须考虑任何人口普查或人口统计。” 三、我国宪法及宪法性文件中关于税收的规定 (一)在我国近代史上第一个钦定宪法大纲《宪法大纲》中在“附臣民权利义务”部分规定:“臣民按照法律规定,有纳税、当兵之义务。臣民现完之赋税,非经新定法律更改,悉仍照旧输纳。” (二)在《中华民国临时约法》第十一章“会计”规定:“新课租税及变更税率,以法律定之。” (三)在《中华人民政治协商会议共同纲领》 第一章“总纲”第八条规定:“中华人民共和国国民均有保卫祖国……缴纳赋税的义务。”第四章“经济政策”第四十条规定:“国家的税收政策,应以保障革命战争的供给、照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要为原则,简化税制,实行合理负担。” (四)在1954年宪法第一百零二条规定:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。” (五)1975年宪法和1978年宪法中没有税收的相关内容。 (六)1982年宪法在第二章“公民的基本权利与义务”中第五十六条规定:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。” 四、关于税收立宪 (一)税收立宪的理论 税收立宪指的是要在宪法中对税收的基本原则和基本制度进行规定。税收立宪的基本理论来自于西方公共选择理论的代表人物布坎南,他认为,宪法制度是影响政治决策的方式和行为的根本制度,可以通过宪法来防止财政政策与货币政策的过度扩张、限制税收收入来源等,这就是“财政—货币宪法”,而财政立宪主要是税收入宪,其中的两个关键是在立宪阶段确定税收结构和以立宪的方式按投票者的意愿来对税收的合适数量进行限制。日本著名的税法学专家北野弘久指出,在现代宪法条件下,租税在整体上是为了实现宪法所规定的人民各项基本权利的物质保障即“福利目的税”。在租税国家体制下,租税的征收与支出都必须符合宪法规定的保障人民基本权利的目的,作为纳税者的人民享有对符合宪法目的的租税的征收与支出而承担纳税义务的权利,这一由宪法直接引导出来的新人权被称做“纳税者基本权”。英国古典经济学家亚当·斯密首次阐述了体现宪政民主精神的税收平等原则,即国民应根据其纳税能力来承担政府的经费开支,纳税额度需国民在国家保护下所获得的收入多少来确定。 (二)必要性 1.宪法和税收的特性决定了其必要性。宪法作为根本法,规定了国家的根本制度和国家政治经济生活的根本原则。税收是维持国家机器运转的主要经济来源,同时也牵涉到人民的基本财产权与自由权。因此,有关税收制度及其原则应该在宪法中加以规范。 2.税收法定原则决定其必要性。西方宪政史证明,只有将征税权在宪法中加以确定,才能限制政府征税的权力,进而保证征税权的合法性问题,即税收必须依据宪法才能开征,也必须依据宪法才能支出,人民也只依据宪法才会纳税。 3.保护公民基本权利决定其必要性。根据租税国家相关理论,人民要求国家提供公共产品和服务,就是为了实现宪法赋予的和平、福利和自由等基本权利。另一方面,国家征收和使用税收,也应界定在提供公共产品和服务所需费用的范围和限度之内,符合宪法中有关人民的和平、福利和自由目的。在国家与人民的税收关系中,国家税权的行使和人民纳税义务的履行,都蕴涵着人民的基本权利。 (三)我国现行宪法关于税收立宪的缺陷 1.在我国现行宪法中,关于税收的条款仅在“公民基本权利与义务”部分规定公民有依照法律纳税的义务,显得过于简单和空洞。仅规定公民依法有纳税义务,不能作为税收法定原则的体现,也无法解释为国家征税权的宪法依据。 2.过分强调公民的纳税义务,而忽视公民在税收征纳中的权利,使得我国纳税人地位低下,成为被管理对象,征税主体和纳税主体法律关系不平等,宪法保护公民合法财产权的目的也难以实现。 3.由于宪法对税收基本制度和原则都没有作出规定,又没有相关的宪法解释和税收基本法,导致了我国税收法律地位的弱化和大量行政规章的盛行,低立法级次显然无法体现税收法定原则。目前,经全国人大及其常委会制定的税收法律仅3部,其余是国务院的行政法规、财政部和国家税务总局颁布的部门规章及大量的规范性文件。 (四)税收立宪的内容 税收立宪是把税收基本制度和原则写入宪法,具体来说,有以下几点:一是税收法定原则,主要是对国家征税权的限制和人民依法纳税义务的规定以宪法条文的形式固定下来;二是税收公平原则,即税收必须根据个人的税收负担能力由全体纳税人公平负担,这是最基本的税收征收原则。三是公民最基本的税收权利,即公民对税收立法的参与和监督权、对税收支出的监督权;四是征税权的划分,即中央政府和地方政府在征税方面权力的划分。 (五)税收立宪的形式 从对各国宪法中税收条款的分析来看,税收立宪的形式主要有三个基本 形式:一是分散型,即涉税条款分散于宪法各章节中予以规定;二是集中型,即设专门的财政章节规定;三是分散加集中型,即既在宪法不同章节规定,又设专门的财政章节规定。大部分国家采用的是第三种类型。 由于我国已经在公民“基本权利与义务”部分规定了公民的纳税义务,目前财政立宪时机不成熟,因此,我国的税收立宪形式适合采用分散型。具体而言,一是在宪法总纲中,应规定税收的基本原则,即税收法定原则和公平原则两项最基本的税收原则。二是在第二章“公民的基本权利与义务”中,保留公民依法纳税的义务,在公民基本权利部分,增加公民对税收立法的参与和监督权、对税收支出的监督权等基本的税收实体权利和程序权利。三是在“国家机构”第一节“全国人民代表大会”中增加全国人民代表大会及其常委会制定税法的权力和对税款支出的监督权。 1.张守文著:《税法原理》(第三版),北京大学出版社,2011年版。 2.(日),北野弘久:《税法学原理》,中国检察出版社,2001年版。 3.张守文:《财政危机中的宪政问题》,载于《法学》,2003年第9期。 注释: (日)北野弘久:《税法学原理》,中国检察出版社出版,2001年版,第11页。 以下所引用的各国宪法条款,均引自《世界宪法全书》,青岛出版社,1997年版。 王鸿貌:《税收立宪论》,载于《法学家》,2011年第2期,第128页。 (日)北野弘久:《税法学原理》,中国检察出版社,2001年版,第17页。 刘剑文:《关于我国税收立宪的建议》,载于《法学杂志》,2003年第12期。 刘剑文:《关于我国税收立宪的建议》,载于《法学杂志》,2003年第12期。

税收论文范文第2篇

一、优化税制理论:国际税收竞争模型的出发点

追根溯源,国际税收竞争的研究始于戴蒙德和米尔利斯(DiamondandMirrlees,1971)对“优化税制理论”的研究。根据优化税制理论的基本观点,税制优化首先要符合税收效率原则的要求,其次税制设置在满足效率原则的同时,还要兼顾税收公平原则的实现;而一个能够实现效率与公平两大目标的税制,将能够较好地解决对经济行为主体的刺激问题。但是,这一优化税制目标能否实现、如何实现以及实现的方式等,在相当程度上取决于对实现这一优化税制所需的信息的获取程度;现代优化税制理论的最大特点,在于它能够从税制优化与信息需求这对矛盾统一体的相互关系入手,将在充分的、完全的、对称的信息获取条件下的优化税制形态作为一种理想化的参照系,来探讨现实中不充分的、不完全的、不对称的信息获取条件下的优化税制设置问题,探讨在这一过程中税制对经济行为主体的刺激作用。

虽然优化税制理论并未直接探讨国际税收竞争问题,但其在讨论效率与公平原则并存性时,始终将税制对经济行为主体决策的刺激作用列为首要研究问题,进而论证在不充分信息条件下对经济行为主体决策过程提供刺激的方法、目标和约束条件,这种分析思路为研究国际税收竞争奠定了理论起点。尤其是优化税制理论摒弃了孤立、封闭地看待一国税制设置的研究思路,而现实性地将经济的开放作为外部约束引入一国的最优税制分析,这正是国际税收竞争理论模型的一个最基本的假设前提。戴蒙德和米尔利斯在1971年撰文分析了开放经济的小国在资本可以自由跨国流动从而追求世界资本市场收益率的约束条件下,如何制定最优资本所得税的问题,并认为对于开放经济的小国,原则上应该放弃按收入来源地原则对资本所得从源征税,而应采取居民管辖权原则对资本所得采取从人征税。这样,税收不会干扰国内投资与国外投资之间的选择,从而实现资本的有效配置。进而,当本国无法充分获得其居民在国外的收入的充分信息、以至不能实施监控时。开放经济的小国此时最优的选择是对资本所得不征税。

正是在优化税制理论的研究思路以及分析方法的基础上,西方经济学者在20世纪80年代中后期以来建立了一些重要的国际税收竞争模型,这些模型研究的内容主要包括3个方面:一是关于所得课税国际协调原则的研究;二是关于生产要素流动和税负分布的研究;三是关于国际税收合作的研究。

二、关于所得课税协调原则的研究

这一方面的研究试图对所得两种基本课税原则及所得税国际协调具体原则进行优劣比较。戈登(Gordon,1992)在《CanCapitalIncomeTaxesSurviveinOpenEconomies?》一文中,对戴蒙德和米尔利斯的结论的假设前提进行了全面的重新审视,认为优化税制理论得出的结论——出于效率考虑应采取从人征税原则和开放经济的小国应放弃对资本所得征税,其理论假设前提应受到质疑。例如,当国家规模相对于世界资本市场较大,或者如果国家经济是不完全开放的,那么上述结论是否仍然成立?如果这些理论假设被,那么优化税制理论得出的结论就站不住脚。戈登在此文中着重分析了一些国家规模相对于世界资本市场较大的情况,认为这些国家如果能通过其拥有的市场力量对借贷进行限制从而影响利率使自身获利,那么资本输出国和资本进口国在税制的设定上就应该有很大的差异,这显然不同于优化税制理论所推导出的标准税收模式。事实上,优化税制理论无法解释很多国家的资本所得税收现状。在现实中,几乎所有国家都对其境内发生的公司和个人所得征税,同时在许多国家的税制结构中,存在着一个实际上普遍存在的特征:即对本国资本在外国发生收入的双重税收管辖权。这种惯例通过赋予本国居民将其在外国产生收入的已纳税收在本国应纳税收中进行抵免的权利,从而可以避免该笔收入的双重征税。

戈登对此现象进行分析得出的结论是:如果国家之间存在这种协定,则无法导致纳什均衡(Nashequilibrium)税率的出现,但是当存在着主导市场的资本输出者时,会出现斯坦克尔伯格均衡(Stackelbergequilibrium)的结果。如果资本输出国采取双重税收管辖权的惯例,就会激励资本进口国采用资本输出国的所得税率对进口资本征税。因为跨国投资人可以将这一税负在母国应纳税收中抵免,所以这种从源课税不仅不会阻碍国外投资,而且会达到增加财政收入的结果。这样,资本输出国通过采取双重税收管辖权,可以使自己制定的国内资本所得税率在世界范围内设定。同时,资本输出国诱使资本进口国采取它制定的税率从源征税,也减少了其居民通过海外投资逃避国内税收的动机。但是,如果资本进口国成为斯坦克尔伯格主导者时,资本输出者将不会采取双重税收管辖权,在这种情况下无法得出对资本所得课税的均衡结果。这一理论分析在一定程度上解释了战后美国作为主导资本输出国对其他国家税收政策的影响。但随着世界经济的变化,世界资本市场结构愈加复杂,已没有一个单独的国家可以在世界资本市场上占据主导地位。

采取双重税收管辖权,并利用税收抵免法消除双重征税,是国际上对资本所得征税最普遍的做法。然而,利用税收扣除法来消除双重征税也仍然在一些国家得到使用。财税理论界对这两者的优劣争论已久。就目前而言,主流观点认为抵免法优于扣除法,因为抵免法

可以彻底消除双重征税,并可以实现资本的有效配置,而扣除法由于不能彻底消除双重征税,会产生阻碍资本流动的结果。但邦德和萨缪尔森(BondandSamuelson,1989)的研究认为,之所以得出抵免法优于扣除法的结论,是因为这一结论是在税率和资本流向固定的假设前提下得出的静态均衡结果。实际上,如果采取两国博弈分析,并假定国家可以区分属于国内居民的资本和属于国外居民的资本,则在税收抵免法和扣除法的不同规则之下,国家在博弈中将采取不同的战略行为。在税收抵免法下,两国采取的战略行为将导致国家间资本流动的消除。其原因是:东道国将试图设定和母国税率一样高的税率,以试图获得最大的税收收入,而母国则会试图使自己的税率设定得比东道国更高,以从限制资本的流动中获取最大收益。这种税收竞争的纳什均衡的最终结果是:税率设定太高以至限制了资本的跨国流动。相对于税收抵免法,税收扣除法下得出的均衡结果表明:扣除法将不会阻碍两国间的资本流动,均衡产出在国家福利上也优于抵免法。和传统上达成共识的观点相反,这一分析结论表明,恰恰是税收抵免法而不是扣除法阻碍了资本的国际间流动,同时,采取扣除法对资本进口国和资本出口国都有好处。

三、关于生产要素流动与税负分布的研究

这方面的研究主要涉及国际税收竞争对流动程度不同的要素所承担税负的不同效应及其对公共物品提供的影响。由于现实中资本跨国流动频繁,国家间税收政策缺乏交流和协调,因此,母国往往对本国居民的国外收入缺乏有效监控或因成本太高而使监控实际上成为不可能。这样,居民管辖权原则实施的效果就要大打折扣。政府出于财政收入的需要,从源征税就不可避免,同时,为了吸引稀缺资本而大大降低资本所得税率。国际税收竞争模型对此所持的主导观点是:一方面,税收竞争将导致资本所得课税的低税率,导致公共物品提供的不足(Wilson,1986);另一方面,如果不能有效地实行居民管辖权原则,政府的最优选择是应免除对流动资本的课税,而代之以对国内非流动性要素如土地和劳动征税,这样就可以有效地满足公共物品提供的需要,对开放经济的小国而言尤其是这样(RasinandSadka,1991)。

然而,布克维斯基和威尔逊(BucovetskyandWilson,1991)的国际税收竞争模型,针对上述观点却提出了不同的看法。他们首先假定政府在给定一组税收工具的条件下,除了对资本所得从源征税以外,仅仅对工资收入征税。其得出的结果是:在不实施居民管辖权的情况下,政府对公共物品的提供依旧不足,对资本所得课征的税率仍然很低且缺乏效率,并且低于对工资所得课征的税率。然后,他们假定一国相对于世界市场足够小,从而政府放弃对资本所得的从源征税而仅仅依靠对工资征税的收入提供公共物品,结果还是得出了工资所得课税缺乏效率、税率过低导致公共物品提供不足的结论。这个结论和“开放经济的小国可以通过放弃对流动资本征税而代之以对国内非流动要素征税以有效提供公共物品”的结论显然是相左的。布克维斯基和威尔逊认为,两种观点冲突的根源在于后者模型的假设前提是两个小国面对的是外生的、固定的世界资本市场利率,而他们的模型则假定世界上每个国家的税收政策都是内生决定的。为了寻找能有效提供公共物品的税收工具组合,他们最后考虑了政府同时采用收入来源地和居民管辖权对资本所得征税、并放弃对工资所得征税的组合,结果证明政府的均衡行为将有效地利用这两种征税方法,而使公共物品需求水平得到有效满足。可以看出,实际上其最终结论为:是放弃了对资本所得课税的居民管辖权。而不是缺少对劳动等非流动要素的课税,才导致了对公共物品提供的不足。这种结论和优化税制理论也是有区别的,因为优化税制理论所推崇的最优税制中通常包括对劳动的征税。

四、关于国际税收合作的研究

众多国际税收竞争模型都试图论证在各国经济存在异质性的条件下,国际税收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由莱斯穆森(Rasmussen,1999)提出的。他认为,既然国际税收竞争将导致无效产出,那么就为国际税收合作提供了实施空间。国际税收合作应是两国间税制的全方面的合作,包括税收信息的交流、税收管辖权和税率的选择以及是否采取资本流动限制等。作为一种参与约束,国际税收合作的前提是:每一个参与国际税收合作国家的合作均衡产出必须比非合作状态下的均衡产出更好。这样,国际税收合作的可能性就取决于非合作均衡的结果。

莱斯穆森假定在非合作的税收竞争中,由于采用居民管辖权原则对国外资本所得课税需要东道国提供充分的税收信息,政府只能采取收入来源地的原则,这样在一个两国的税收竞争模型中,对资本跨国流动进行限制就成为缓解税收竞争不利后果的重要政策工具。同时,他分析了两国存在经济异质性的3种情形:第一种情形是:两国完全相同。分析结果表明,税收竞争会导致缺乏效率的产出而使公共物品提供不足,但此时对资本跨国流动进行完全限制将会导致有效率的产出结果。进一步分析表明,国际税收合作均衡的产出等同于对资本跨国流动完全限制的非合作均衡的产出。也就是说,在国家经济同质性的假定下,完全限制资本流动和采取国际税收合作的政策是可以相互替代的。第二种情形是:两国仅仅在经济规模上存在不同,一个是大国,一个是小国。分析结果表明,国际税收竞争将是缺乏效率的,小国将会利用税率的差异作为税收竞争的工具,最终导致小国国内的过度投资和大国国内的投资不足。此时大国将会对资本跨国流动进行限制,从而会对小国产生不利影响。但就总产出而言,大国对资本跨国流动进行限制,其结果将是有效率的。分析结果同时表明,在产出水平上,虽然进行国际税收合作将无法替代资本流动的跨国限制,然而大国以对资本跨国流动限制的威胁将通过影响双方非合作均衡的产出,从而最终影响双方合作均衡的产出。因为如果在合作无法达成时,大国将会运用资本跨国流动限制,小国不合作利益则会受到损害,而大国则至少会获得有效资本跨国限制带来的利益。这时,大国限制资本流动的威胁就是可置信的,它不仅改变了国际税收竞争中大国与小国讨价还价的地位,也为国际税收合作提供了可能性。第三种情形是:两国资本禀赋上存在不同,一个是富国,一个是穷国。在这种情形下,所有的非合作均衡的产出结果都是无效率的,甚至引入资本跨国流动限制也不能产生有效率的结果。当两个国家具有足够大的资本禀赋差异时,他们都会倾向于让资本自由流动和进行国际税收合作,使双方的福利获得改善,即使这种国际税收合作不一定会产生有效率的产出结果。

以上是对一些重要的国际税收竞争模型的介绍和评述。总体而言,虽然这些模型的假设前提有较大的差别,其得出的结论也有所不同,但它们基本上都是建立在产出市场完全竞争的基础之上的。同时,这些模型假定政府作为博奔的参与者,通过税收政策的制定来实现国家福利最大化。虽然政府拥有市场力量,但这些模型将政府利用税制操纵贸易条件的可能性限制在一个很小的范围内。

五、战略性国际税收竞争模型

在全球化的世界经济中,国家间贸易利益的冲

突已成为一个日益严重的问题。政府作为经济的管理者,总是试图通过政策工具来操纵贸易条件,进而对产出市场产生影响。20世纪80年代中后期发展起来的新国际贸易理论——战略性贸易理论(EatonandGrossman,1986;HelpmanandKrugman,1989)正好为政府这种干预经济贸易的行为提供了理论支持。标准的战略性贸易模型是建立在以下基本假定基础之上的:一是产出市场是不完全竞争的;二是存在规模收益递增的效应。不难理解,一且这两个理论假设前提成立,就为政府介入厂商贸易行为提供了可能性和必要性。战略性贸易理论一个很重要的结论是,政府应该对国内企业进行税收补贴,以提高其在国际市场上的竞争力,从而获取最大的福利效果。同时,两国的战略性贸易模型的另一个不可忽视的假定前提是,厂商通常是不可移动的,它们只能在国内生产,产品在第三国消费。那么,一个引人深思的问题就被提出来了:当转移成本为零,厂商可以自由跨国移动到国外进行生产时,对厂商的税收补贴是否会加剧税收竞争,或者这种补贴最终是否有效率?

贾尼巴(Janeba,1998)针对这个问题提出了不完全竞争市场中的税收竞争模型。他通过给国际税收竞争模型增加不完全竞争的假定,并将厂商流动性假设赋予战略性贸易模型,从而将这两种模型结合在自己的分析之中。其结论是:不完全竞争和厂商流动性并不会产生相互增强效应以至加剧税收补贴竞争。相反,当政府无法或不可能对外国企业实行差别待遇时,会使政府放弃补贴采取不干预的态度。在这个模型中,厂商可自由选择在两国进行生产,但消费在第三国进行,同时假定政府对所得从源征税并使净剩余最大化。这一模型得出的结论是一个多阶段博弈均衡的结果:由于对国内生产进行补贴时无法排除外国企业,那么过度补贴将是一种浪费。在税收竞争博弈的最后阶段,每个国家都希望自己的厂商在对方国家生产,以享用对方给予的过度补贴的好处,其结果是大家都放弃补贴而不去干预贸易。

值得注意的是,虽然贾尼巴的结论是建立在一系列假定基础之上的,其结论在很大程度上还存在着争议,但他创见性地将国际经济学和国际税收学的研究成果和分析思路交叉结合在一起来研究国际税收竞争,无疑是具有相当重大的理论意义的。

六、国际税收竞争的政治经济学

现行对国际税收竞争的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的结合,这种分析方法也代表了这一研究领域的主流分析方法。值得注意的是,近年来,一些经济学者开始从政治经济学角度来研究国际税收竞争。虽然这些对国际税收竞争的研究方法并不是主流研究方法,但从这样一个新的角度探讨国际税收竞争,不仅对主流研究产生了重要影响,而且对经济全球化下的国家税收制度设计有一定的理论启发性。

第一种观点是从“管理竞争”(regulatorycompetition)的角度研究税收竞争(Vogel,1995;SunandPelkmens,1995),认为税收竞争规则取决于社会、政治和利益集团相互斗争的结果,并因此在每个国家有不同的政策倾向,其结果也是不确定的。第二种观点是从税收竞争产生的财政负外部性入手,研究其对不同类型国家带来的经济和政治影响,并寻求将财政负外部性内部化的制度解决方案(KanburandKeen,1993)。还有一种观点则应用寻租理论,假定政府决策者本身是有集权倾向的寻租者,他们有强烈的扩大国家财政的动机。这种分析的一个典型结论是:一定程度的国际税收竞争是必须的,它可以遏制财政权力寻租者不断扩大财政的内在冲动(Mclure,1986;SiebertandKoop,1993)。

税收论文范文第3篇

「关键词税收法定主义,平衡

一般认为税收法定主义起源于英国的《大》,此后经过《权利请愿书》和《权利法案》,最终在英国宪法中取得了不可动摇的地位。三权分离的美国在独立之后更是明确的确立了税收法定主义。许多发达国家都将税收法定主义注入了宪法之中。[1]税收法定主义是伴随着近代资本主义革命而兴起的,成为保护人民财产不受政府侵犯的最重要手段。这个过程中,税收法定主义和社会契约论有密不可分的关系,税收法定主义在西方各国的确立和这些国家成立时受社会契约论的浸染是分不开的。

社会契约论兴起之后,便成为了税收法定主义的理论基础。社会契约论提倡的政府是社会契约的产物、政府的权力是人民赋予的这些观点,与政府的征税权是人民赋予的这一税收法定主义的核心不谋而合。税收法定主义成为社会契约论关于财产问题的论述的组成部分。直到今天,西方仍有学者用社会契约论的观点研究税收法律关系的本质。

在解读税收法定主义时,一般认为这里的“法”仅指立法机关制订的法律。这和税收法定主义产生的时代背景和它所担负的历史使命是分不开的。税收法定主义是在限制权力,反对任意征税,维护私人财产权的斗争中产生的。斗争的成果便是以人民的代议机关的同意来限制国王——税收的取得者——的征税权[4].在这种情况下,税收法定主义强调的是对权力的限制和人民的提倡,而非税收本身。税收法定主义的“价值性含义不在纳税主体依法纳税或征税主体依法征税,而是社会成员对国家征税权的同意”[5].这也正是北野宏久所指的税收法定主义的第一阶段,即“不问租税法律的内容,仅以法定形式规定租税”[6].另一方面,由于处于自由资本主义时期,以亚当??斯密为代表的经济学家倡导的是依靠市场的自我调节,排斥政府对经济的干预。“夜警政府”的观念使得政府权力被束缚在很小的范围之内,税收的作用也非常的有限。这使得传统的税收法定主义针对的是对权力的控制和财产权的保护,而忽视了税收本身的作用和特点。这种不以税为中心内容的税法越来越不能应付现实的发展。

随着经济危机的到来和凯恩斯主义的兴起,政府的角色发生了转变。“全能政府”的形象越来越鲜明。行政权的扩大成为一种趋势。行政权逐渐介入到社会生活的方方面面发挥强大的调控作用,而这种调控又是社会所必需的。这种情况下,以往那种防范、限制行政权力的观念已经不能满足行政权发挥作用的需要。行政权渐渐的在突破旧思维的惯性,一点一点的侵蚀立法权和司法权。在严格恪守三权分离的美国,判例赋予了行政机关从属性的立法权;在分权观念的发源地英国,政府享有了委任立法权,进行了数量庞大的委任立法;在法国、日本这样的没有严格权力划分的大陆法国家,政府在享有委任立法之外,本身就有一定的立法权。可见,不论是在英美法国家还是在大陆法国家中,行政权处于一种膨胀的过程中。其表现和原因是多方面的。[8]就税法而言:首先,税收除了担负财政职能之外,又担负了经济调控职能。这是经济危机的应对手段之一。而当税收担负了这样一种职能以后,一方面,税收就和灵活多变的经济形势紧密联系起来,这需要税收政策也具备灵活的特点。另一方面,税收的这种调控职能具有复杂性、专业性和技术性,专业知识和经验成为税法实践中的重要因素。[9]这就使传统税收法定主义——立法机关对征税权的垄断——不能够适应税收新发展的需要。而相对灵活和一直从事税收实践的行政机关,在税法中势必担当越来越重要的角色,征税权向行政机关转移是一种时代的需要。传统的税收法定主义已经过时了。

针对这种情况,我们可以从另一个视野来审视税收法定主义,以及征税权、税收法律关系的问题。

人类的历史呈现出这样一条线索:首先是统治者享有专制的权力,这是一种权力主导时代;然后是权力被严格的限制,我们可以称之为权利主导时代;现在,权力开始复苏扩张,权利相对缩小,权利主导似乎走进了变革。就税法而言上一过程表现为:首先,统治者享有专制的征税权,即征税人主导时代;然后,征税权被严格的限制,税收须经得纳税人的同意,即纳税人主导时代,也就是税收法定的时代;现在,征税权开始重新回归行政,税收法定主义走向变革。我们应该用一种崭新的视野来看税收法定主义的发展。

传统的税收法定主义的合理性会受到和其理论基础社会契约论一样的质疑。实际上“又有谁签署了那一纸建立国家的‘原始契约’?”也没有纳税人的同意而产生的征税权。征税权作为政府权力的组成部分从来就不是依存纳税人的意志而存在的。这一点,马克思的暴力国家理论似乎更接近现实,马克思指出:“税收是国家凭借政治权力对社会进行再分配的形式,税法是国家制定的以保障其强制、固定、无偿地取得税收的法规范总称。”[12]即便如此,我们没有必要为社会契约合理性的缺乏而恐惧,因为相应的,国家除了暴力又有什么理由来为所欲为呢!更重要的是社会契约论已经完成了它的历史使命。正是社会契约论唤醒了人民的自我觉醒,使人民不再本能的服从权力。在这个意义上,社会契约理论从人本身出发,发掘了除权力之外另外一种社会力量,也就是权利。在此之前,只有权力这一种社会力量,它自然的占有支配性地位,完全的统治社会。在这种独裁的情况下,权力发挥的作用是不稳定的,容易泛滥。社会契约理论造就了另一种力量——权利,使人民和政府在制度化范围内产生了对抗。两种力量互相制约平衡,使权力在平衡点发挥作用。两种力量的来源是不一样的。权力来源于暴力和公共需要,权利来源于人本身。从来没有权力产生出权利,也没有权利赋予权力的过程。他们互不隶属,互相制衡。社会力量另一极的形成是社会契约理论不可磨灭的贡献。

我们必须看到,权力是必需的。不同的社会状态需要权力发挥作用的大小也是不一样的。但是权力必须良好的运行才是有益于社会的。在前社会契约时代,权力由于独自占有支配性地位而容易泛滥;社会契约时代,权力又由于受到权利的限制和压抑而不能充分发挥作用。这都是不利于权力良好的运行。也是不利于社会本身的。现在,社会发展本身需要权力发挥应有的作用,权力的扩张正是这种需要的体现。为了使权力良好的运行,权利应该发挥这样的作用:不妨碍权力在属于其本身的范围内运行,同时又制约行政权的过分扩张,使两者的对抗平衡在某一个适合发挥权力作用的点上或者范围之中。关于这种平衡,行政法学者作了这样的阐述:平衡指“一种状态,在这个状态中行政机关和公民能够通过行使各自拥有的权利,履行各自负担的义

务而彼此制衡”,“一种过程,即行政机关和公民之间彼此互动又不断趋衡目标状态的过程,尽管在这种过程中存在的只是不平衡的状态”,“一种方式或手段,即保证行政机关与公民之间平衡关系实现或近乎实现的方法、手段或机制”。这种平衡是双向的,既是权利对权力的限制,也是权力对权利的限制。

在这种理论下,社会管理职能乃行政权的基本范围,而非由权利授予,不应该在实体上受到限制。否则必然会导致行政权运行的不良。行政权应当从近代以来的限制中解放出来。属于行政管理范围的事项,权利不应该实质上的干涉。就税法而言,税收作为一种支撑政府运转的财政来源和调节经济的重要手段,征税权应该属于行政权的范围。在税收法律关系中,政府的征税权和纳税人的权利正是这一平衡中的力量双方。对于社会来说,税收是必需的,征税权也就是必需的。但是要达到对社会效益的最大化,必须使征税权的行使限定在一定范围内。两者的制约平衡就是起着限定征税权的作用。首先行政机关对于征税权有其自由裁量的空间,作为权利代表的立法权不应该过多涉及到具体征税权的问题。但这并不是说行政机关的征税权是没有任何限制的。作为社会力量另一极的权利,必须发挥自己的作用,使行政权保持在能够正常运行的那一点,或那个范围内。这可以看作是一种新的税收法定主义。法发挥的作用不一样了。法不是直接去规定征税权的具体内容。而是应该作为征税权的制衡。这种制衡应该在两个方面发挥作用。第一,在立法上,事先对政府征税权给以限制,这种限制应该是程序性的。这一点,有学者曾指出“税收法定主义应以形式课税原则为基础,以实质课税原则为目的和补充”。第二,在司法上,事后对征税权的行使给以监督和救济。不仅是个案监督,更是宪法监督。

对中国而言,要指出,中国的现实是不符合这种理论的。中国的社会力量发展还很不均衡。社会力量仍呈现一极的趋势。行政权不是过小,而是过大。因此,中国尚未受过传统税收法定主义的洗礼。没有力量的制衡,就没有平衡观的税收法律关系。没有力量的制衡,行政权的扩张就容易不利于社会的发展。因此中国还必须补上传统税收法定主义这一课。

「注释

[1]刘剑文主编:《税法学》(第二版),人民出版社2003年版,第121—122页;参见萧榕主编:《世界著名法典选编·宪法卷》,中国民主法制出版社1997年版。

[2]指交换说和公共需要说,参见刘剑文:《税收专题研究》,北京大学出版社2003年版,第99页。

[3]谢怀拭:《西方国家税法中的几个基本原则》,载刘隆亨主编:《以法治税简论》,北京大学出版社1989年版,第15页;刘剑文主编:《税法学》(第二版)人民出版社2003年版,第122页。

[4]参见刘剑文:《税收专题研究》,北京大学出版社2003年版,第114页。

[5]郑勇:《税收法定主义与中国的实践》,载刘剑文主编:《财税法论丛·第一卷》,法律出版社2002年版,第72页。

[6]转引刘剑文:《税收专题研究》,北京大学出版社2003年版,第24页。

[7]参见刘剑文:《税收专题研究》,北京大学出版社2003年版,第128—135页。

[8]参见沈岿:《平衡论:一种行政法认知模式》,北京大学出版社1999年版,第150—157页。

[9]参见刘剑文:《税法专题研究》,北京大学出版社2003年版,第136页。

[10]参见刘剑文:《税法学》(第二版),人民出版社2003年版,第51—82页。

[11]何兆武:《社会契约论》修订第三版前言,商务印书馆2003年版,第5页。

[12]转引刘剑文:《税法专题研究》,北京大学出版社2003年版,第100—101页。

税收论文范文第4篇

在经济全球化的进程中,“税收流失”日益成为各国家不得不共同面对的全球性问题。在对外开放的格局下,税收流失不仅使经济运行的秩序紊乱,更主要的是它威胁国家的经济安全和社会稳定。因此,防范税收流失已成为世界各国税制改革的一项重要内容。

随着经济体制改革的不断深入,市场经济的发展,我国的税制改革也取得了明显的成效。但是,由于我国受税制条件、税收成本、公民纳税意识普遍淡薄等因素的制约,税收流失现象还依然存在。税收流失已成为我国可持续发展的严重障碍。税收流失作为税收征管当中的难题,一直在困扰着税务工作者,同时也威胁着国家经济的持续发展。因此,从理论和实践的结合上,综合运用系统研究和实证分析的方法,就这一问题展开深入研究,既是加强我国在这一领域学术研究的需要,也是指导治理我国税收流失实践的需要,更是落实国务院税务主管部门提出的“依法治税、从严治队、科技加管理”以及“堵塞漏洞、惩治腐败、清缴欠税”的工作方略。有鉴于此,本文正是在借鉴中外学者和我国税务工作者的研究方法和研究成果的基础上,从税收流失概念入手,对税收流失的规模、影响与产生原因进行分析,并且列举了一些造成税收流失的渠道,借鉴国际上治理税收流失的经验,对我国税收流失的治理提出了一些对策。

本文按照“提出问题,分析问题,解决问题”的思路,将文章分为五个部分。

第一章是绪论,介绍了本文的写作背景和意义、国内外研究现状以及论文研究框架、方法。

第二章是税收流失概述,就税收流失的定义、分类和测估方法进行了分析。

第三章是我国税收流失现状和税收流失规模的测算。首先就我国税收流失的现状进行了分析;其次,从地下经济和地上经济两个方面测估了我国税收流失的规模。

第四章是我国税收流失的原因和影响。首先从追求经济利益最大化、税收法律不完善、纳税环境恶化、税收征管不严、处罚不力等方面分析了税收流失的原因;其次,就税收流失的影响从对经济影响、纳税人的影响和税收法制方面进行了分析。

第五章是我国税收流失的治理对策分析。在借鉴国外经验的基础上,结合我国税收流失实际,就税收流失对策进行了探讨。从完善的税收制度,健全的法律保障和严厉的税收惩罚并重,合理的机构设置,分工明细的制度设计,广泛、充分的税收宣传和高素质、高操守的中介机构,信息化的税收征管借鉴国外经验;

结合我国实际优化治理措施从优化纳税环境,强化税源的监控和管理,加强税收立法和征管,调整现行税种进行了分析。

关键词:税收流失;规模测算;纳税;对策

Abstract

Intheeconomicglobalization,tax-losinghasbeenemergingasacommonglobalissueconfrontedbyvarioussovereignties.Undertheopen-uppolicy,itnotonlydisorderseconomybutalsothreatenseconomicsafetyaswellassocialstability.Sopreventionoftax-losinghasbeenafocusoftaxreformsinvariouscountries.Thisthesistriestogiveadeepinsightintotheeye-catchingproblemfromdifferentperspectives,andcomeupwithasetoftentativesolutions.

Alongwiththecontinuousdeepeningofeconomicreform,thedevelopmentofmarketeconomy,China''''staxsystemreformhasachievednoticeableresults.However,duetoChina''''staxsystemconditions,taxcosts,weakcivictaxsense,andsoon,thelossofrevenueisalsostillexists.Taxlossesalreadybecomeaseriousobstacletosustainabledevelopment.ThelossofrevenueasoneoftaxcollectionandmanagementdifficultproblemswhichnotonlyhavebeenplaguingtheInlandRevenueworkers,butalsoathreattothecountry''''ssustainedeconomicdevelopment.Therefore,fromtheintegrationoftheoryandpractice,integrateduseofsystematicresearchandempiricalanalysismethod,doingthisstudiesoftheissue,notonlycanstrengthenChina''''sacademicresearchinthisareaneeds,butalsoguideourtaxlossespracticegovernanceneedsanditistoimplementtheStateCouncildepartment’sstrategyofthe"taxesaccordingtolaw,andstrictlyrunteam,technologyandmanagement,"and"plugtheloopholes,punishingcorruption,recoverunpaidtaxes".

Followingtheusualway"raisingquestion,analyzingandthensolvingit",thethesismainlyconsistsoffiveparts.

Thefirstchapterisanintroductionwhichintroducesbackgroundandsignificance,currentresearchsituationathomeandabroadandtheframe,methodofthispaper.

Thesecondchapteristaxlossessummary,whichcoversthetaxlossesdefinition,classifiesandmeasuremethodofhowtoestimatetaxlosses.

Thethirdchapteristaxlossescurrentsituationinourcountryandtaxlossesscalecalculating.Firstly,itanalyzestaxlossescurrentsituation;secondly,fromgroundeconomyandgroundeconomy,twoaspectsmeasuresthescaleofourcountrytaxlosses.

Thefourthchapterisourcountrytaxlossescauseandeffect.

税收论文范文第5篇

一、OECD税收竞争有害论的提出

税收竞争作为政府的一种有意识或者无意识的行为到底在何时开始出现,现在已经很难考究了。但是,有关税收竞争的经济学理论,最早可以追溯到查尔斯·蒂博(CharlesTiebout)于1956年对地方政府公共物品的提供所作的一项研究。[2]不过,税收竞争真正引起人们的注意,并为人们所广泛讨论,却是在1998年OECD提出的重要报告之后。

OECD是发达国家之间的经济合作组织,共包括30个重要的发达国家,美国、日本、英国、加拿大等都是其成员国。20世纪80年代,美国里根政府就曾通过降低税收的手段吸引外国直接投资,后来的英国、爱尔兰等国也随即效仿,从而掀起了税收竞争的浪潮。许多发展中国家由于资金缺乏,也纷纷降低税率,以吸引外国资本。但是,并非所有国家都愿意通过这种方式来吸引投资。许多高税率的发达资本主义国家如法国、德国、日本等国,则表示强烈反对,认为税收竞争将导致政府财政收入的减少,从而进一步导致公共物品提供的减少。自从20世纪90年代起,OECD对各种税收优惠政策,特别是避税港的税收政策表现出了极大的关注。

1996年5月,OECD成员国部长会议要求OECD组织制定切实有效的措施,抵制由于避税港有害的税收竞争而造成的对投资和融资决策的扭曲效应以及对侵蚀国家税基的影响。1998年,OECD公布了一份报告,题目为《有害税收竞争:一个正在出现的全球性问题》。该报告界定了有害的税收优惠制度和避税港概念,并且提出了一些建议措施以抵制有害税收竞争。OECD认为,有害的税收竞争措施一般有如下几个主要特征:[3](1)无实际税率或者实际税率很低;(2)实行“栅栏”(“ring-fencing”)政策。所谓“栅栏”政策,是指一国为了吸引外资而制定的税收优惠政策仅允许非当地居民享受。其具体方式有二:一是明示或默示地规定居民纳税人不得利用其税收优惠政策;另一是明示或默示地禁止从该税收优惠政策中受益的企业在其国内市场营业。[4](3)缺乏透明度。(4)缺乏实际的税收情报交换。OECD还进一步界定了避税港的主要特征,即识别避税港的因素:(1)没有或仅有名义上实际税率;(2)缺乏有效的税收情报交换;(3)缺乏透明度;(4)没有真实经济活动的要求。[5]

为了确保1998年报告得到真正实施,OECD理事会对成员国政府提出了一些具体要求,并对各国的实施情况进行了检查。2000年6月26日,OECD提出了一份新的报告,认为OECD成员国中实施的47种税收竞争措施都具有潜在有害性,并且具体列出与此有关的一些机构的名字,如比利时协调中心、匈牙利海外运作公司、卢森堡财政部,等等。[6]OECD规定,这些机构的有害税收竞争措施必须在2003年4月以前消除。[7]

二、欧盟对待税收竞争的态度及其发展沿革

由于欧盟的许多成员国都是OECD成员国,因此,他们对待税收竞争的态度跟OECD相似,而且他们在1997年就通过了防止有害税收竞争的行为准则。[8]2001年7月11日,欧盟发起了一场对国家援助(stateaid)进行调查的运动,矛头直指8个欧盟成员国的11项企业税收制度。因此,可以说这场运动加剧了欧盟内部消除有害税收竞争的势头。他们首先调查那些和欧共体条约不一致的税收制度是否构成国家援助。如果构成,那么,该国家援助就必须停止执行;如果国家援助已经“支付”,那么必须立即从受益人那里收回。卢森堡金融公司的税收待遇和荷兰为国际融资活动实行的特殊财政制度都属于这次被调查之列。欧盟还建议另外四个成员国立即修正其税收制度,以便与欧盟原则保持一致,否则,欧盟就可以按正规的公开程序对它们进行调查。

实际上,受欧洲竞争法观念的影响,对于实施竞争性税收政策,欧盟在欧共体成立之初就持一种审慎的态度。欧盟的前身,即欧洲经济共同体,成立于1953年。在《建立欧洲经济共同体条约》(简称“欧共体条约”,也称为“罗马条约”)[9]中就有两个条款跟欧盟成员国制定税收政策密切相关。条约第100条规定,如果一成员国的税收立法将影响到其他成员国的国内税收政策,那么,该项税收立法就必须取得所有其他成员国的一致同意,即所谓的一致同意要求(unanimityrequirement)。而条约第87条则禁止成员国制定具有反竞争性以及歧视性国家援助的国内税收政策,禁止以反竞争性或者歧视性方式强制执行中立的税收政策。根据第100条,理事会在取得欧盟委员会一致同意的基础上,并在征求欧洲议会以及经济及社会委员会的意见后,应当指令,以便其他成员国使其制定的直接影响到共同市场的建立或运行的法律、法规或行政规章跟其保持一致。由于成员国的国内税收政策也属于第100条的管辖范围之内,因此任何影响国内税收政策的立法措施(包括公司税率)都必须得到所有成员国的支持。而根据该条约第87条和90条,成员国不得制定或者强制执行最终导致反竞争性或者歧视性国家援助的国内税收政策。根据第90条规定,一成员国可以对其境内从事商业活动的公民、公司及其他单位征税。而第87条则通过禁止反竞争性或歧视性国家援助的方式,对成员国的征税能力加以限制。只要存在反竞争性或者歧视性税收政策,受害方就可以在实施国的国内法院或者在欧洲法院提起法律诉讼或者衡平诉讼。[10]1990年,荷兰财政部长奥诺·卢丁(OnnoRudding)受命主持一个委员会,以设计一套旨在消除共同市场内扭曲行为的具体措施。[11]该委员会发现,外国投资商在各成员国所承担的税负存在很大差异,而且税收因素是投资商作出商业决策时唯一考虑的因素。于是,该委员会在1992年的报告中呼吁制定一个《直接商业税收行为准则》,并在报告中罗列了各成员国构成违反《欧共体条约》第87条规定的反竞争性或歧视性国家援助的各种行为类型。这个准则在1997年终于获得欧洲委员会通过,从而成为欧盟关于公司税收的第一个也是唯一一个协议。该行为准则列举了认定某一税收措施是否违反《欧共体条约》第87条的5项标准:

根据《行为准则》应当避免或逐步消除的公司税收激励措施指的是这样一些制定法规则:(1)只适用于非居民;(2)与国内市场相分离(ring-fencedt

hedomesticmarket),以使其国内税基不受其影响;(3)其赋予不要求在成员国内有任何真实的经济活动或者实质性的经济存在;(4)背离国际公认的税收原则;(5)在行政层面上以某种不透明方式放宽松了。[12]

根据该行为准则,跟第87条规定相左的所有国内税收措施必须在2002年之前逐步取消。但要在此之后确定是否存在歧视性措施或行为就比较困难了,因为各成员国只要将其税收优惠措施平等地适用于所有在其境内从事商业活动的公司,就能够在不违背第87条规定的情况下提供实质性的税收优惠。[13]例如,将某个低税率平等地适用于所有公司,而不考虑他们提供的产品或者服务有何区别,也不考虑他们在国内的主要经营场所,那么这一税收措施就不大可能被认为具有反竞争性或者歧视性。同样,表面上中立的税收措施如果不是以反竞争性或者歧视性的方式执行的,那么也不会得到反对。因此,一个通常可以适用的低税率就有可能避免受到违反第87条的指控。[14]

因此,欧盟各国一直将公司税率的协调作为欧洲市场一体化的目标之一,[15]目的是通过建立完全一样的税基、税率和税制,以实现所有成员国的经济增长。欧盟认为,确立最低公司税将有助于消除税收对企业做出经营决策时的影响,从而建立一个平等争夺外国投资的竞技场所(alevelplayingfield)。如果没有一个最低公司税率,那么发达国家(如德国、法国等)就会担心他们将不得不大幅度降低其税率,从而牺牲其用于社会项目的投资,以获得外国投资。在过去的几年里,有关税收竞争的危害性讨论的最终结果是呼吁在全球范围内进行税收协调,在欧盟范围内建立一个最低的公司税率。[16]

荷兰财政部长奥诺·卢丁表示,他相信对公司税收进行协调就如同适用同一种货币,在建立一个一体化的市场中是一个合乎逻辑的过程。[17]他觉得,为了避免在同一市场内扭曲竞争,避免在经济与货币联盟的过程中出现各种问题,在一定程度上进行税收协调是有必要的。到目前为止,欧盟在政治和经济方面的一体化即将实现,但是在是否要建立最低公司税率方面却存在很大争议。德国的立场在一定程度上是由于它觉得有的国家(如爱尔兰)只从欧盟接受资助,从而可能进行税收倾销(taxdumping),因而是不能接受的。[18]这一点很有说服力,因为爱尔兰每年从欧盟接受的资助高达67亿爱尔兰镑,占其GDP的4%—7%。[19]不过,尽管德国的理由非常充分,但是爱尔兰还是根据《欧共体条约》第100条规定的一致同意规定多次挫败了建立欧盟最低公司税率的努力。[20]

「注释

[1]OrganizationforEconomicCo-operationandDevelopment,“HarmfulTaxCompetition:AnEmergingGlobalIssue”,April1998.

[2]CharlesTiebout,“APureTheoryofLocalExpenditures”,JournalofPoliticalEconomy,October1956,pp.416–24.

[3]OrganizationforEconomicCo-operationandDevelopment,“HarmfulTaxCompetition:AnEmergingGlobalIssue”,April,pp.26–30.

[4]Ibid,pp.26–28.

[5]Ibid,pp.22–24.

[6]See:“OECDReportsonHarmfulTaxJurisdictions”,publishedintheWorldwideTaxDailyas2000WTD124-11orDoc2000-17602(原文为31页),June26,2000.

[7]OECD,TowardsGlobalTaxCo-operation:ProgressinIdentifyingandEliminatingHarmfulTaxPractices,2000.

[8]CodeofConductonBusinessTaxation,(97)564final(AdoptedDec.1,1997)。

[9]《建立欧洲经济共同体条约》也称为《罗马条约》,于1957年3月25日通过,1958年1月1日正是生效。1993年的《马斯特里赫特条约》对《罗马条约》进行了修订,并成立了欧洲联盟,简称欧盟。欧共体最初只有六个成员国;欧盟成立时,成员国扩大到12个,现在已经在扩大到25个,而且还有不断扩大的趋势。

[10]SeeFrancovichv.Italy,CaseC-6and9/90[1991]ECR1–5357;[1992]IRLR84.SeealsoECTreaty,Art.87.

[11]SeeJuliaR.Blue,Note,TheCelticTigerRoarsDefiantly:CorporationTaxInIrelandandCompetitionWithintheEuropeanUnion,p.Int‘lL.443(2000)。

[12]SeeJuliaR.Blue,Note,TheCelticTigerRoarsDefiantly:CorporationTaxInIrelandandCompetitionWithintheEuropeanUnion,p.Int‘lL.443(2000)。

[13]同前注。

[14]同前注。

[15]PhillipO.Figura,“EuropeanUnionTaxRateHarmony:AnUnattainableandDetrimentalGoal”,NewEng.JournalofInt‘lComp.Law,Vol.8:1.p.134.

[16]See:Spencer,OECDReportCracksDownonHarmfulTaxCompetition,9JOIT26(July1998),discussingtheOECD‘sreportonHarmfulTaxCompetiti

on:AnEmergingGlobalIssue,whichtheOECDCouncilapprovedonApril9,1998.

[17]荷兰财政部长奥诺·卢丁也是公司税收独立专家委员会(CommitteeofIndependentExpertsonCompanyTaxation)主任;他是第一个提出税收协调主张的人。1992年,他向欧共体建议在2000年前分三步走:消除对跨边界收入的双重征税,对公司税加以协调,以及成员国之间在其他税收问题上具有更多的透明度。参见:EuropeanReport,CompanyTaxation:RudingReportRecommendsMinimumDegreeofHarmonization,E.R.No.1754(Mar.21,1992)。

[18]Editorial,StrawintheGermanWind,TheIrishTimes,Nov.30,1998,at17.爱尔兰从欧盟体制与团结基金会(EuropeanUnion‘sStructuralandCohesionFunds)以及国际爱尔兰基金会(InternationalFundforIreland)接受财政资助。