税收债务论文范文第1篇

一、税收之债的构成要件的重新解读

（一）税收要素的传统学说的不足

税收之债的构成要件，学界亦称为税收要素或课税要素，是在实体的税收规范中，所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件的整体而属于一项总括的概念。[3]它所解决的是税收之债的当事人之间的债权债务的具体形成问题。学界对税收之债的构成要件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。[4]台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。[5]此外，我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。[6]

从税收之债的成立的角度来说，学者们对税收要素的概括仍有所不足。具体说来，纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人，即承担税款给付义务的税收之债的债务人，作为享有税款受领权利的税收之债的债权人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳税人，足以弥补上述缺失，但由于征税客体仅仅表明税收之债所依存的对象，作为一种客观的存在，它或者可以作为各个税种相互区别的标志，却很难表征税收之债成立与否。以增值税为例，增值税以商品和劳务为其征税对象，但单纯的商品或劳务的存在本身并不会产生增值税的税收债务，而仅仅在商品经销售或劳务经提供之后，税收债务才会现实的发生。税法上所规定的征税客体，仅仅限定了税收之债所指向的对象，而该对象只有与税收债务人的经济行为相联系，才能现实的导致税收之债的发生。我国学者对税收要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序问题，即如何以及何时履行债务的问题，并不影响实体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为，税收优惠措施也是税收之债的构成要件[7].但税收优惠措施仅在个别的税收债权债务关系中存在，并非一般的税收之债的构成要件，而是特殊的税收之债的构成要件。税务争议本身即是针对税收债权债务发生的争议，并不最终决定税收之债的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之债未被完全履行时由相关义务人所承担相应的法律义务，是在税收之债成立之后发生的，也不会影响税收之债的成立。

（二）税务机关的核课行为与税收之债的构成要件

税务机关的核课行为是否影响税收之债的成立，进而成为税收之债的构成要件之一，在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系说，认为税法所规定的税收要素的满足并不成立税收债务，只有在税务机关具体核定税收之债的数额时，税收债务才现实的发生。这以奥托﹒梅耶为代表。基于税收债权债务关系说认为，税收之债于课税要件满足时成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额，使得税收债务人能够现实的履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。即为此说的代表。

两种学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务的成立。基于税收法律主义，税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。以稽征机关的核课作为债务成立的前提，则稽征机关是否核课，何时核课都不可避免的影响税收债务的成立。“法律保留”即只是具文。更何况稽征机关的有限理性，更不可能于任何满足课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”[8]，在评价时点的差异上亦必会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被变更或暂时被撤消时，其债务的成立时间亦难以确定。[9]此外，纳税申报作为债务的履行方式被越来越多的采用时，税额通过申报即可予以确定，过分强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报只在于宣示已存在的债务数额，而非创立新的债务。因此，为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时，而不受不同的税捐核定的时点的影响，应以法定的课税要素满足时为准[10].税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。

（三）税收之债构成要件新解

就笔者看来，借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结，税收之债应包括以下要件：

1.税收主体

税收主体亦即税收债务关系之当事人，应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付，税收债权人是为国家，国家是所有税收利益的最终享有者，税务机关不过是国家的人，仅仅是基于国家的授权，作为国家的人而向税收债务人行使债权，是代行税收债权的主体，债权的行使后果必须归属于国家。当前在我国行使稽征权的包括税务机关、海关、农业部以及财政部。

关于税收主体，更为重要是无疑是税收债务人。从抽象的层面来看，所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言，本国公民享受本国政府提供的公共物品，应当为此而支付对价，并无疑议。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定，人民有依法纳税的义务，已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税捐权利主体。[11]即在税收债务的承担中，仅有政治意义上的联结是不够的，还必须把握经济给付能力，始能符合量能课税的原则。

这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中，税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。例如，个人所得税的债务人是取得收入的个人，在营业税和消费税则为从事生产经营的纳税人。税收债务的承担，即意味着须无偿转移一定的财产与国家。这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。因此，关于税收债务人的规定应有议会严格保留，在法律中明确规定，以使公民在从事相关的经济活动中，可以预测自己是否会因此而承担税收债务。

2.应税事实的发生或存续产生某项经济后果

（1）发生某项经济事实

，产生某项经济后果。

租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。[12]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，实现税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主体间的分布，达到国家重分配的目的。需要强调的是该经济事实并不仅限于经济行为。从事经济行为取得收入固可以征税，由于自然事件而使财产自然增值亦可就其增值部分征税。如1969年台上字第1415号判决即认为，土地增值税，系以都市土地之自然涨价为标的。[13]

（2）该项经济事实具有可税性。

所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价，属于应纳税的范围。由于课税必须和表彰经济给付能力的标的、状态、或事实经过相联结，[14]因此，必须切实把握何种经济利益属于“可税”的范围。有学者认为，一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。[15]首先，由于国家收入是由私人财产的收益中分享，性质上即为对人民自由权及财产权的限制。租税之对象限于所得及消费，不得及于私有财产本身。[16]为避免对私有财产的侵犯，租税应尽量不及于财产本身，而仅对财产上的增值部分为征收。其次，由于税收中性的要求，为避免由于征税给市场竞争造成不必要的损害，亦要求仅于某项经济收益发生时，对该收益进行征税。最后，税收是对社会财富的分配与再分配，只有存在收益时才有再分配的可能。就主体的收益而言，包括诸如商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得，源于财产的收入或利益三大方面。以上述收益作为征税对象，便形成了商品税、所得税、财产税这三大税收的划分。[17]

（3）经济事实可归属于税收债务人

为成立税收债务，必须在发生的经济事实与税收债务人之间存在一定的关联关系。“可归属性”即关注该经济事实与特定的税收债务人有某种结合的因素。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为，所有关系等而实现结合的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时，税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属，即税法的可归属性更重视经济事实与税收债务人的实质性联系。因此，有学者主张，应在归属性中导入实质课税原则，认为实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为之，而非以形式外观为准。[18]在当前诸多的税收规避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩盖某项经济事实的实质归属以达到规避税收的目的。因此，更应注重对实质的经济归属的考察。

3.税基和税率

税基即课税计算基础或课税标准[17]，即是应税客体的数量，反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度，是从量上来限定征税对象，属于量的规定性[19].如所得税中的所得金额。以此为基础，适用税率，即可计算税额。

税率是指对于税基应纳税捐金额的比例，反映的是征税的深度，可分为比例税率、累进税率和累退税率。

税基和税率相结合即可确定税额的具体数量，明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围，是税收之债的构成要件的核心，同样必须在法律中予以确定。

二、税收之债构成要件理论对税收征管的影响

税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制，要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面，要求当且仅当税收构成要件满足时，税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权。

（一）税收之债构成要件理论与税收之债的成立时间

税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。如果说税收之债的构成要件关注的是是否发生债的关系及其具体的状态，那么税收之债的发生则关注何时成立债的关系，两者关系密切。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。

对于税收债务的成立时间，我国税法并无统一规定。而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。《税收征管法》亦只是笼统的规定“纳税人，扣缴义务人应按法律、行政法规的期限缴纳或解缴税款”。并无对纳税期限的起始点予以确定的标准。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。[20]就笔者看来，纳税期限应自课税要件满足时起至其后的合理期限为止。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产，经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；……”，而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知，税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为，以何为据行使债权，又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求，应有完善的必要。

正因为税收债务的成立时间关乎税收债权于何时得以行使，纳税人何时承担债务，因此，为避免不当的期前债权行使与期后延期行使，应有必要按税收构成要件实现说于法律中明文规定税收之债的构成要件满足时成立税收债权债务关系，以使征纳双方可据以按时行使债权和履行债务。税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权，而税收债务人也仅在税收构成要件满足后始承担税款的缴纳义务。

（二）税收之债的成立与行政权力无涉

1.税务机关对税收之债的成立无裁量权

税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关，法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立[21]，而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立，应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定，进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的人而向税收债务人行使债权，只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债，也无权随意减少税收债权的数额，仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此，税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量，税务机关在租税法内的意思表示或其他行为，原则上并不能影响税收之债的成立。

2.税收之债不容和解

税收之债是为法定之债，因此，无论是税收债权人还是税收债务人，其意思表示都不足以影响税收之债的成立，即税务机关与税收债务人之间就税收债务的内容及征收日期、方法进行的和解或达成的协议，都不足以改变税收之债的成立及所确定的债务的范围。租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征，[22]税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。

此外，不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。

3.税收构成要件的满足与税务机关的举证责任

由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立，并由此确定税收债权的范围，因此，税务机关为证明税收债务的存在，应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中，对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实，税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内，国家承担无证据的后果，倘若未能确实认定其事实存在时，则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实，税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时，税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。

为此，一方面，税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解，掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面，税务机关在各种经济行为和经济事实发生时，能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断，以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。

三、结语

在德国著名法学家阿尔拜特。亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说之后，税收债权债务关系说经历几代税法学者的发展和完善之后，对各国税收法治建设发生了深远的影响。税收之债也成为新型的国家、征税机关和纳税人之间的法律关系的另一种代名词。以税收债权债务关系为基础，对税法理论进行全面的重构，也成为近年来税法学界努力的方向。而恰恰是作为税收之债认定标准的构成要件，学界似乎有意无意的忽视了对其进行以税收债权债务关系为理念的重新解读。构成要件的概括仍简单以税收学上的认定标准为蓝本，使得税收构成要件理论无法融入税收债权债务关系理论之中，更影响了税收债权债务关系理论的整体性和系统性。因此，以税收债权债务关系理论作为基本的学理基础，对税收之债的构成要件进行全新的总结，是相当必要的。

税法的侵权法的特性决定了税收之债的法定性和严格的拘束性，这也就决定了税收之债的构成要件在税收债权实现中的基础性地位。从实体上说，税收之债的构成要件即是税收成立的法律标准，只有依税收构成要件所确定的税收债权进行税收征管，在此范围内的税收债权的行使才是合法有效的。从程序上说，税款征收程序是为保障税收债权的实现服务的，征收程序的展开应当是围绕税收之债构成要件的满足的认定而展开，并以此为核心安排其债权行使的顺序。从这个意义上说，税收之债的构成要件对税收法治的实现有着举足轻重的意义。如果说，税收之债成为税收法治构建的新平台的话，税收之债的构成要件恰恰成为税收法治起始的基础性内核。

「注释

[1]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第223页。

[2]蔡震荣：《行政法理论与基本人权之保障》（第2版），（台湾）五南图书出版公司，第59-87页。

[3]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第234页。

[4][日]金子宏：《日本税法学原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。

[5]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第323－328页。

[6]参见刘剑文主编：《财政税收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43－46页；刘剑文主编：《税法学》（第1版），人民出版社2002年版，第101页。

[7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第321页。

[8]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

[9]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。

[10]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。

[11]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第324页。

[12]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

[13]参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》，台湾三民书局1999年版，第350页。

[14]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第325页。

[15]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。

[16]葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。

[17]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。

[18]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

[19]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第327页。

[20]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第275页。

[21]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第280页。

税收债务论文范文第2篇

（一）税收撤销权的由来

税收撤销权制度源于民法债法上的撤销权制度，而债法上的撤销权又源于罗马法上的废罢诉权，也叫保罗诉权。根据废罢诉权，债务人实施一定的行为将会减少债务人的现有财产，从而有害债权人的债权，且债务人具有故意，第三人也明知债务人实施行为具有加害债权人的故意，债权人就有权请求法院撤销债务人处分财产的行为。[3] 撤销权在大陆法上分成两部分，即商法或者单行破产法所规定的撤销权，以及民法或者债法所规定的破产以外的撤销权。[4] 德国商法典规定破产上的撤销，民法典规定破产外的撤销；瑞士以联邦法、奥地利以撤销条例对撤销权作特别规定；英国有关于诈欺移转的法律和债权人与债务人和解条例；日本民法典与破产法分别规定撤销权；我国1929年民法典规定了撤销权，同时在破产法中规定破产上的撤销权。[5] 民法债法规定撤销权突破了债的相对性原则，扩展了债的效力，以确保债的效力的最终实现。将作为公法之债的税收和民法上的债进行类比，就很容易引申出税收撤销权制度。税收作为一种公法之债，它也应具有债的一般属性，只能约束税收法律关系主体，主要是税务机关和纳税人，而不能对税收法律关系以外的主体产生约束力。纳税人的纳税义务实现的方式主要有纳税人自动缴纳税款，以及税务机关采取税收保全措施、强制执行措施等。但当纳税人不自动缴纳税款，而又滥用其财产处分权使其责任财产减少时，税务机关采取税收保全措施、强制执行措施就失去了对象，国家税款就有无法实现的危险。这时，税收之债和私法之债一样，也须突破债的相对性原则，扩展债的效力，设立撤销权制度，对纳税人滥用财产处分权的行为予以限制，使税收之债的效力能够最终实现。日本税法即规定了这一制度。《日本地方税法》第20条第7项规定：“民法有关债权者的代位与诈害行为取消权的规定，地方团体征收金的征收准用。” [6]我国当代民法上本无撤销权制度，《合同法》规定了合同之债的撤销权，完善了对合同之债的保全制度。新的《税收征管法》在《合同法》规定的基础上，从税收的公法之债的属性出发，规定了税收撤销权制度，完善了税收保全制度，有助于防止欠缴税款的纳税人滥用财产处分权的行为，保障国家税款的及时足额入库，提高纳税人的税法意识。

（二）税收撤销权的性质

上文已述及，税收撤销权和民法债法上的撤销权具有密切的关系，因此，思考税收撤销权的性质，也应从分析民法债法上撤销权的性质入手。关于民法债法上撤销权的性质，传统民法学说中有请求权说、形成权说、折衷说即请求权和形成权说、责任说等学说。所谓请求权说，是指债权人的撤销权为对于因债务人的行为而受利益的第三人直接请求返还的权利。形成权说是指债权人的撤销权的效力在于依债权人的意思而使债务人与第三人之间的法律行为溯及既往的消灭。折衷说是指撤销权兼具请求权和形成权的性质，债权人行使撤销权的行为一方面使债务人和第三人之间的法律行为溯及既往的消灭，另一方面又可使债务人的责任财产恢复到行为前的状态。责任说是指债权人并不需请求受益人返还财产，而是将该财产视为债务人的责任财产。通说从折衷说，即认为撤销权兼具请求权和形成权的性质。这也是我国民法学界公认的观点。[7] 税收撤销权的行使会产生类似于民法债法上撤销权行使的法律效果，即同样可以使纳税人和第三人之间的法律行为溯及既往的消灭，也会产生第三人对财产的返还效果。由此可知，税收撤销权是类似于民法债法上撤销权的权利，而和税务机关享有的其他税务行政权力有所区别。它是从属于税收债权的一种特别权利。另外，税收撤销权和税收代位权也不同。税收撤销权针对的是纳税人积极处分其财产的行为，而税收代位权针对是纳税人消极怠于行使权利的行为。

（三）税收撤销权的构成要件

和税收代位权相比，税收撤销权对纳税人权利及交易安全的影响要大的多。税收代位权针对的是纳税人的消极行使债权的行为，税收代位权的行使并不会加重纳税人的债务人的负担，对纳税人也并无实质性损害，而税收撤销权针对的是纳税人积极行使权利的行为，权利行使的结果有可能改变纳税人和第三人之间建立的法律关系，使之溯及既往的无效。这种权利的行使一方面有可能限制纳税人自由处分财产的权利，另一方面也有可能影响到与纳税人建立法律关系的第三人，与交易安全关系密切。税收撤销权的不当行使会害及私法秩序的稳定。因此，对税收撤销权的构成要件必须进行严格的规定。这样才符合税收法定的原则。根据《税收征管法》和《合同法》的相关规定，下文对税收撤销权的构成要件作一简要的分析。传统民法理论认为，撤销权的构成要件包括客观要件和主观要件。我们对税收撤销权的构成要件也从客观要件和主观要件两方面来进行分析。税收撤销权的客观构成要件有两个：一个是存在构成撤销的事由，另一个是对国家税收债权造成损害。构成撤销的事由包括：（1）欠缴税款的纳税人放弃到期债权。这是抛弃权利的单方行为，这一行为影响了其履行债务的能力。（2）无偿转让财产。其效果与放弃到期债权相同，都导致其履行债务能力的降低。（3）以明显不合理的低价转让财产。这种行为也会导致其履行债务能力的降低。关键是判断何为“明显不合理的低价”，这需要根据当时的市场状况

综合判断。另外一个客观要件是给国家税收债权造成损害。传统民法以陷于无资力为认定标准。关于无资力的认定，瑞士以债务超过为要件，德国、奥地利以支付不能为要件。为便利债权人举证，通常以支付不能为认定标准。债务人之无资力，须客观地存在，且与债务人的行为有相当因果关系 .[8]若其无资力系由其他原因引起，则不发生撤销权。[9] 对国家税收债权造成损害的判断标准也应采支付不能为标准，即在纳税人欠缴税款的情况下滥用财产处分权，导致其责任财产减少，而使国家的税款无法实现时，就可认为其行为对国家税收债权造成损害。 在主观要件方面，德国、瑞士及我国台湾民法，将债务人的行为分为有偿行为及无偿行为。有偿行为之撤销，以恶意为要件；无偿行为之撤销权，则仅具备客观要件即可行使。[10] 法国民法要求债务人主观上是欺诈。[11] 我国《税收征管法》采取了和《合同法》基本一致的规定，对税收撤销权的主观构成要件并没有严格的要求。仅对以明显不合理的低价转让财产的情形作了规定，即欠缴税款的纳税人以明显不合理的低价转让财产时受让人知道该情形。由此可知，对于放弃到期债权、无偿转让财产的行为无论纳税人的主观心理状态如何，只要客观上导致其责任财产的减少，对实现国家税款造成损害，税务机关都可以行使税收撤销权。

（四）税收撤销权的行使方式

根据《税收征管法》的规定，税务机关可以依照《合同法》第74条的规定行使撤销权。《合同法》第74条规定：“因债务人放弃其到期债权或者无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。”在这里，纳税人是债务人，税务机关就相当于债权人，可以请求人民法院撤销纳税人的行为。根据法律的规定，税务机关行使撤销权的方式是诉讼方式，而不是由税务机关的执法行为直接实现。这里需要讨论的问题是，这种诉讼是采用民事诉讼方式还是行政诉讼方式。我国现行的行政诉讼主要是审查行政机关作出的具体行政行为，相应的，法院作出的判决是对具体行政行为的维持、撤销、变更等。显然，在税收撤销权诉讼中，不存在具体行政行为这一审查对象。因此，我们认为，税收撤销权诉讼在总体上应该采用民事诉讼方式，而不采用行政诉讼方式。当然，税务机关的参与会使这种诉讼具有特殊性。具体的诉讼程序还有待于实践中不断探索。须注意的是，这只是在我国现行诉讼体制下所作的选择。事实上，我们认为我国应从税务案件的特殊性出发，建立税务诉讼制度，这种诉讼和传统的民事诉讼、行政诉讼都有密切的联系，但又有其特殊性。这样，税收撤销权诉讼就可以归入税务诉讼当中。

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（一）》（下文简称“司法解释”）对合同之债撤销权行使的诉讼程序作了规定。下文参照这一规定，对税收撤销权诉讼中的具体问题进行探讨。在管辖方面，“司法解释”规定，“债权人依照合同法第74条的规定提起撤销权诉讼的，由被告住所地人民法院管辖。”考虑到税务机关和纳税人的所在地并不一定在同一地方，从行政效率原则出发，税收撤销权诉讼应由税务机关所在地人民法院管辖。在级别管辖方面，为了诉讼的顺利进行，可以考虑由与税务机关同级的人民法院管辖。在诉讼参加人的确定方面，“司法解释”规定，“债权人依照合同法第74条的规定提起撤销权诉讼时只以债务人为被告，未将受益人或者受让人列为第三人的，人民法院可以追加该受益人或者受让人为第三人。”这一规定表明，在合同之债撤销权诉讼中，债务人为被告人，受益人或者受让人为第三人。在税收撤销权诉讼中，也应如此。我们认为，在纳税人放弃到期债权和无偿转让财产的情况下，以纳税人作为被告，以受益人作为第三人；在以明显不合理低价转让财产的情况下，应将纳税人作为被告，将受让人作为第三人。须注意的是，税务机关就一权利行使撤销权后，其他民事债权人和其他税务机关不得重复行使。[13]

（五）税收撤销权的效力

根据民法债法理论，在撤销债务人的行为以后，对某一债权人取回的财产或利益，应作为一般债权人的共同担保，一般债权人对这些财产应平等受偿。[14] 我们认为，在税收撤销权诉讼中，国家税款具有优先受偿的权利。理由是，税收是一种公法债权，和普通私法债权相比具有优先权。新的《税收征管法》规定了税收的优先权，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。因此，纳税人应首先缴纳所欠税款，然后再对其他债权人进行清偿。税收撤销权的行使范围以保全税收债权为限。行使撤销权的费用由纳税人负担。税务机关依规定行使撤销权，并不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。

（六）税收撤销权的除斥期间

税收撤销权的行使对纳税人的权利和交易秩序影响很大，因此，对税收撤销权的行使应该在时间上进行限制。在民法上，对撤销权的行使期间，有规定为除斥期间的，也有规定为消灭时效的。 《合同法》第75条规定：“撤销权自债权人知道或者应当知道撤销事由之日起1年内行使。自债务人的行为发生之日起5年内没有行使撤销权的，该撤销权消灭。”这表明，《合同法》对撤销权行使期限规定的是除斥期间。《税收征管法》并没有对税收撤销权的除斥期间作出规定，也没有准用《合同法》相关条款的规定。但这一除斥期间的规定对保护纳税人权利和稳定私法秩序颇为重要，还有待于今后立法的完善。

「注释

[1] 参见刘剑文、魏建国：《新〈征管法〉在我国税法学上的意义》，《税务研究》2001年第9期。

[2]须注意的是，国内也有学者在其文章中附带的论述过税收撤销权制度。如杨小强：《论税法与私法的联系》，载《法学评论》1999年第6期。

[3]陈朝壁：《罗马法原理》（上册），商务印书馆1936年版，第197页。

[4]参见孔祥俊：《合同法教程》，中国人民公安大学出版社1999年版，第320－321页。

[5]参见张广兴：《债法总论》，法律出版社1997年版，第206页。

[6]吴炳昌译：《日本地方税法》，经济科学出版社1990年版，第81页。

[7]参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第182－183页。又见史尚宽：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第475－479页。

[8]关于因果关系的各种理论，请参见王利民主编：《民法侵权行为法》，中国人民大学出版社1993年版，第142－152页。

[9]参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第184页。

[10]参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第184页。

[11]《法国民法典》第1167条规定：“债权人得以自己的名义对债务人用欺诈手段侵害其权利的行为提出控告。”转引自尹田：《法国物权法》，法律出版社1998年版，第444

税收债务论文范文第3篇

一、我国企业所得税法改革概述

（一）企业所得税改革 2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议审议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，并从2008年1月1日起执行。新企业所得税法体现了四个统一：内外资企业使用统一的企业所得税法；统一并适当降低企业所得税税率，适用25%的所得税税率；统一和规范税前扣除办法和标准；统一和调整税收优惠政策。

新企业所得税法的税收优惠方式主要包括： （1）税额式优惠（免税、减税、税额抵免），例如国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。（2）税基式优惠（加计扣除、加速折旧、减计收入），例如对企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用的加计扣除。（3）税率式减免。旧企业所得税制度下，内资企业税率为33%，外资企业税负比内资企业平均低10%；新企业所得税制度下，居民企业和在我国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业适用基本税率25%，在我国境内未设立机构场所的，或者虽设立机构场所但取得的所得与其所设立机构场所没有实际联系的非居民企业适用 20% 的低税率（实际减按10%），小型微利企业税率20%，国家需要重点扶持的高新技术企业税率15%。

（二）所得税改革的关注点 主要表现在：

（1）税负降低与税负提高并存。在企业所得税改革中，国家对部分企业实行税收优惠，降低税率；对另外一部分企业取消税收优惠，提高税率，包括外商投资企业以及其他享受地区、产业优惠政策的企业，这些企业将获得五年的缓冲期，所得税率由15%逐渐提高到25%，五年内的税率分别为：18%、20%、22%、24%、25%。在同一时期、同一外部环境下，税负提高与税负降低的并存，为抛开纷繁复杂的影响因素，集中研究所得税与企业资本结构的关系提供了很好的契机。

（2）“债务税盾”和“非债务税盾”并存。结合MM资本结构理论，主要关注企业所得税改革后，税盾作用的发挥。这里的税盾主要包括税前可扣除项目和税收抵免项目两部分。 “债务税盾”是指企业在生产经营活动中发生的利息支出，并可以在税前扣除的部分。“非债务税盾”也称“与投资有关的税盾”，是指与资本资产投资相关的税盾，如折旧的抵扣以及投资的税收抵免等。

二、我国企业所得税改革对资本结构的影响

（一）MM理论发展阶段概述 MM理论于1958年被提出后经历了三个发展阶段，介绍如下：

（1）资本结构无关论（无所得税）。1958年6月，美国学者Modig-

liani & Miller在《美国经济评论》上发表了《资本成本：公司财务与投资理论》一文，提出资本结构与企业价值没有关系。当然这是在不考虑所得税的情况下提出的。他们认为，当公司增加债务时，剩余权益的风险变大，权益资本的成本也随之增大，与低成本的债务带来的利益相抵消，因此，公司的价值不受资本结构影响。

公司价值模型：VL=VU

公司权益成本模型：KLS=KU+（KU-KLB）×■

（2）资本结构相关论（有所得税）。1963年6月，Modigliani& Miller在《美国经济评论》上发表了《所得税和资本成本：理论的修正》一文，将公司所得税引入模型，认为债务利息的抵税作用会使公司价值提高，负债越多，公司价值越大，即当公司拥有100%的负债率时，实现价值最大化。这个结论听起来很荒谬，遭到了理论界和实务界的怀疑，但是这种探索性的思维方式带动了资本结构研究甚至是整个财务学领域的发展。

公司价值模型：VL=VU +T・B

公司权益成本模型：KLS=KU+（KU-KLB）×（1-T）■

（3）米勒模型。1977年5月，Miller在《金融杂志》上发表了《债务与税》一文，将个人所得税引入MM理论。他认为，MM有税模型高估了企业负债的好处，因为个人所得税在某种程度上抵消了企业利息支付的节税利益，降低了负债企业的价值。在米勒均衡状态（米勒均衡状态是满足1-Tb=（1-Tc）（1-TS）条件时的状态，此时资本结构与企业价值无关）下， 公司和个人在股票上的综合税率与债务税率相等， 即使存在各种所得税，资本结构对企业价值也没有影响。

公司价值模型：VL=VU +1-■・B

（二）基于米勒模型分析我国税负变动对企业资本结构的影响 税收作为外部治理机制，对企业资本结构的选择有着重要影响。税收对企业资本结构的影响是多方面的，尤其在结合我国特有的制度背景和社会背景后。在对企业所得税与资本结构之间关系进行研究时，经常以企业所得税改革为事件动因，对比税收变动前后资本结构的变化。如美国1986年税法改革后产生了大量的相关研究；吴联生、岳衡等基于我国2006年取消“先征后返”所得税优惠政策的事件检验了税收与资本结构的关系。本文分析我国企业所得税改革，结合我国现状，以五个命题的形式呈现作者对所得税与资本结构相关问题的理解。这些命题不仅包含了已被广泛认可的MM理论税盾效应的影响，也涉及与我国实际相连的产权性质、行业差异和地区差异等因素带来的税负与资本结构关系。

命题1：基于MM理论，改革后税率降低企业的债务税盾效应减少，企业的债务水平将降低；相反，改革后税率提高企业的债务税盾效应增加，企业的债务水平将提高。

MM理论的核心就在于认识到企业收益的分配顺序，首先向债务人支付固定收益利息，其次向国家支付税，剩下的税后收益才能分配给股东。因此，债务利息可以抵税，通过负债可以提高企业价值。这种观点被广泛认可。由公式VL=VU +T・B可以清晰看出企业所得税对有负债企业价值的正向影响，对于大多数企业来说，企业所得税率由33%降到25%，控制其他因素影响，负债企业价值将减少8%B；同理，对于部分税率提高企业，企业价值将增加10%B。

我国对个人所得股息和个人所得利息统一实行20%的比例税率， 但是从2005年6月13日起， 对投资者从上市公司取得的股息、 红利所得， 计算个人所得税时， 在20%的法定名义税率基础上减按50%计入应纳税所得额。 也就是说，从2005年6月13日起， 我国投资者股息、 红利所得的实际税率暂减为10%，企业所得税基本税率为25%， 结合公式VL=VU+1-■・B， 可以得到以下结论： 如果 TS = Tb， 米勒模型也就与 MM 有税模型相同。 针对上市公司， 1-■=15.625%＞0； 针对非上市公司， 1-■＝25%＞0； 针对享受税收优惠（税率15%）的公司，1-■＝4.375%＞0。说明，在我国当前的税法条件下，存在公司债务融资的税收利益，公司具有发行负债的税收动机。但随着近年来我国投资者股利所得税率，以及企业所得税率的依次下调，公司债务融资的税收利益不断降低。

命题2：“债务税盾”与“非债务税盾”具有本质上的一致性。当实际税负提高时，企业增加负债；当实际税负降低时，企业减少负债。

这种思路避开了“替代效应”或者“收入效应”两种理论，“替代效应”与“收入效应”是对“与投资有关税盾”与“债务税盾”关系的两种不同观点。DeAngelo和Masulis（1980）首先提出“替代效应”，认为除了利息，非债务税盾也可以在企业所得税上获得税收收益的研究结果，强调了企业资本结构中的非债务税盾。他们认为当税法导致企业可使用的“与投资有关税盾”发生变化时，“债务税盾”作为“与投资有关税盾”的替代，它们两者会发生相反的变化。 Dammon & Senbet（1988）提出的“收入效应”假说是从企业资本资产投资角度阐述了“与投资有关税盾”与“债务税盾”相互间关系。

不论是税率的变化，还是税收抵免优惠政策的变化，最终落实到企业时都是对企业承担的税负的描述。结论是当实际税负提高时，企业增加负债；当实际税负降低时，企业减少负债。

命题3：在考虑产权性质时，非国有企业对税盾作用的敏感性高于国有企业。

作为一个谨慎的研究者，在研究我国资本市场相关问题时，不可避免地要对产权性质进行分析，这是我国的一个特色。我国证券市场设立的初衷是为国企改革和解困服务的，我国上市公司大多是由国企改制而来，国有公司或国家控股公司（在此统称国有企业）在我国资本市场上占有很大的比重。而国有企业与非国有企业在企业决策的各个方面有很大的不同。同时，我国债务融资的主要来源仍然是银行借款，而银行在决定是否借款时将“企业规模”作为最主要的风险衡量指标，认为只要规模大的企业，就是可以予以贷款的。因为即使企业经营不善、破产倒闭，大规模企业的剩余资产，诸如固定资产、厂房、土地等也能变价拍卖，抵偿银行的部分风险。通常来说，国有企业掌控了国民经济命脉，有国家的政治和财力支持，规模远远大于非国有企业，因此更容易获得银行贷款。由于有良好的先天优势和家境背景，国有企业在税收筹划上就存在惰性，而非国有企业万事靠自己，会更积极地利用税收筹划提高自身价值。由此，可以得到结论：非国有企业对税盾作用的敏感性高于国有企业。税率提高企业中，非国有企业比国有企业增加更多债务；税率降低企业中，非国有企业比国有企业减少更多债务。此结论支持了西方有关债务税盾的理论，同时探析了产权性质对债务税盾的影响。

命题4：企业资本结构具有区域特征，经济越发达地区对税盾利用越充分。

一方面经济越发达，信用环境和信用条件越好，上市公司可以利用的信用工具也越丰富；另一方面经济发达地区竞争更剧烈，企业处于不敢懈怠和不断探索新途径谋求增长的状态中，会应对税收政策变化，积极调整资本结构。因此，可以得出结论：经济越发达地区利用税盾的水平一般较高。税负提高时，发达地区企业往往会增加更多债务；税率降低时，发达地区企业会减少更多债务。

命题5：企业资本结构具有行业特征。

不同行业的企业存在不同的资本结构，这在国内外的相关研究和现实分析中都得到了证实，但是过去的研究大多在产业组织理论基础上展开的。从税收及税盾角度对不同行业资本结构的研究还待进一步提高。

参考文献：

税收债务论文范文第4篇

关键词：资产负债观；所得税；暂时性差异

国际会计准则委员会于1996年修订的《国际会计准则12—所得税》要求采用资产负债表债务法。我国财政部于2006年2月了《企业会计准则第18号—所得税》，并于2007年1月1日起在上市公司执行。新所得税准则与国际会计准则接轨，要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。

1 选题背景

美国会计师协会中的会计程序委员会1944年的第33号公告是第一个建议对实际发生的应付所得税进行期内和跨期的权威性会计公告；国际会计准则委员会于1979年7月了第12号公告《所得税会计》，要求采用纳税影响会计法进行所得税会计处理；1989年1月，委员会了《所得税会计征求意见稿》（E33），建议采用损益表债务法进行所得税会计处理；1996年国际会计委员会正式颁布了修订后的《国际会计准则12-所得税》要求采用资产负债表债务法。

2 研究动态

国际上，经历了一系列影响巨大的会计造假案件之后，各国会计界大多已转向对“资产负债观”的推崇。这一基本理念的转变，导致所得税费用确认与计量的改变、导致所得税费用由原来以“利润表”为依据改为以“资产负债表”为基础进行核算。“资产负债观”源于经济学“全面收益”的计量理论，认为收益是财富的增加即净资产价值的增加。这一收益概念认为不论交易是否发生，只要财富即净资产价值增加，就有收益。 “资产负债观”是以真实的净资产增加作为收益，注重的是经济实质，突破了传统的、单纯的利润考核概念，有助于促使企业改善资产负债管理，优化资产和资本结构，避免眼前利益和收益超前分配，提高决策水平，着眼于企业长期战略和可持续发展。按照资产负债观理论，对于某类交易或事项总是首先定义并规范相关资产和负债，然后再根据资产和负债的变化确认收益。因此，所得税准则首先对递延所得税资产（负债）的确认与计量做出了明确规定，继而通过递延所得税和实际应缴的所得税来计算所得税费用。也就是说，先确定递延所得税资产（负债），再确定所得税费用。具体到“资产负债表债务法”，就是侧重于资产负债表，首先确定递延所得税资产（负债），倒挤出递延所得税费用（收益）。

3 研究方法

本文采用论证、分析、举例等方法，查阅了国内外相关文献资料、期刊杂志以及利用网络等手段进行资料的进一步搜集整理，在参考国内外准则制定机构和其他学者研究成果的基础上，通过对资产负债表债务法的概念、实施的必要性和处理程序进行阐述，分析资产负债表债务法在实施过程中存在的问题，针对出现的问题提出解决措施，使得企业在确保资产负债表债务法顺利实施的同时提高所得税会计信息质量。

4 文章结构

全文共分五部分：

文章首先对资产负债观及其相关概念进行了概述。

文章第二部分阐述了实施资产负债表债务法的必要性。

文章第三部分论述了采用资产负债表债务法核算的基本步骤及其要点分析。

文章第四部分分析了运用资产负债表债务法面临的问题。

文章第五部分论述了改进和完善资产负债表债务法的对策。

1.资产负债观与所得税的相关概念

1.1资产负债观

资产负债观是指以资产、负债的概念为基础和核心，定义利润及其构成要素，企业中所有存量的变动是其增加经营活动成果的最好且惟一的证据。它把会计看成一种计量资产和负债的手段，其目的是通过定期和经常地估价来计量各项资产和负债的价值乃至整个企业的价值，因此认为企业净资产的保持和增值是衡量企业的主要指标，并通过资产负债表加以反映，利润表的确定仅是计价过程的一个副产品。资产负债观以资产负债表为重心，强调全面收益，收益由净资产的期初期末余额之差产生。资产负债观认为收益是某期间净资产的增加，不考虑交易或非交易，只要引起净资产变动就确认收益。它不主张采用历史成本，要求资产和负债采用现行价值或公允价值来计量，强调财务会计理论与实务应当着眼于资产和负债的定义、确认和计量。

1.2计税基础

计税基础是2006年的《企业新会计准则》中提出的概念，它分为资产的计税基础、负债的计税基础。

资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

1.3暂时性差异

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

负债的计税基础=负债的账面价值一未来可税前抵扣的金额

由于笔者学识水平有限，对国内外准则的研究不够深入，观点还有待辩证，笔者在今后的学习中将继续关注这方面的研究动态与成果，掌握更多知识，提高水平。

参考文献

[1] 董宣召、陈一晓，永久性差异所得税会计处理方法改进探讨，商业会计，2010．04；

[2] 胡庆红，对递延所得税资产、负债核算问题的探讨，商业会计，2010．03；

税收债务论文范文第5篇

内容提要: 本文的主旨是讨论税收债务关系理论对我国税法实践的指导意义。文章围绕主题从两个侧面进行了阐述:其一,主要以税收返还请求权为例讨论了税收债务关系理论同纳税人权利保护的关系;其二,主要以税收优先权制度为切入口探讨了税收债务关系理论与国家税收债权实现的关系。最后得出了税收债务关系理论既有利于纳税人权利保护,又有利于国家税收债权实现的结论。

一、引言

当前,我们的国家正处于一个变革的时代,社会各方面都在经历迅速而深刻的变迁。在这一过程中,法制现代化的运动也发展得如火如荼,税收法律无疑是其中新生的引人注目的亮点。在市场经济与法治已经深入人心、我国加入WTO的背景下,对我国现代税法的构建,必然使我们关注西方及周围发达国家的税法理论与实践。税法作为国家征税之法及纳税人权利保护之法,在现代民主法治国家中居于举足轻重的地位,而税收债法则是税法的核心,是税法的基本理念、价值和原则最直接的体现。我国现行的有关税法学的着作、论文,包括立法实践中所持有的观点基本上仍是传统的权力关系说的观点,其立论基点,体系建构以及研究路径和思维模式仍基本上属于权力关系说范畴。这些理论和观点已经不能很好的满足我国加入WTO的现实需要。在我国入世以后,随着民主、税收法治等先进理念的普及和深入,纳税人的权利意识迅速萌发,比以往任何时候都要强烈。因此,引进世界先进的税法理论,以平等、公正、理性来改造税收法律,创建具有中国特色的税收债法已成为摆在我们面前的紧迫任务。

自从1919年德国首次在其《租税通则》中提出“税收之债”的概念以来,税收债法的理论和实践在世界各国得以展开和发展,以日本、法国、意大利、瑞士、美国和英国为代表,后期的国家如韩国、新加坡以及我国的台湾和香港、澳门等地区,也都逐渐接受税收之债的理论,并指导税收法治实践,且逐渐形成各具特色的税收债法制度。但是我国大陆税法学界,目前关于税收债法的研究着重在基础理论研究阶段,虽然通过部分学者的不懈努力,税法学界已经从整体上接受了税收之债的理念和精神,但理论界对这些立法动态的学理探索尚十分不够,税收债法制度在我国也还没有真正完全建立。

关于税收法律关系性质的争论首先是一个理论上的问题,其次,也是最为重要的是实践上的问题。当一个理论不能够为实践所验证,为实践所适用的话,那么这个理论的价值就值得商榷了。有关税收债务关系理论的实践意义,日本学者的认识存在明显的分歧。金子宏教授认为,如果将税收法律关系性质的理论原封不动地纳入法律解释的层面,往往都会带来各种结论上的误导,因此,债权债务关系说不适合直接用于解决具体问题。[1] 北野弘久则认为,立足于债务关系说的理论来构造具体的实践性问题,对维护纳税者的人权具有重大的意义,因此,在研究税收立法以及税法解释、适用的基本方法中,是否立足于债务关系说分析租税法律关系的性质,是目前最具有现实意义的问题。[2] 而村井正虽然也认为债务关系说与权力关系说的争论仅具有原理上的意义,但同时又觉得,在一些具体问题的解决方式上,其背后常常隐藏着某种理论的支持。因此,税收法律关系的性质虽然不能直接导出法律解释层面的结论,但其对法律实践的间接影响还是客观存在的。[3]

事实上,选择权力关系说或者选择债务关系说,甚至选择折中的二元并立说,对税收立法、适用和解释的指导意义是会明显不同的。因此税收债务关系说的确立不仅仅是一个理论问题,同时也是一个法律实践问题。[4] 也就是说,税收债务关系说除了在理论上为税法学创造了发展的空间,在实践上也可以为现实中的具体问题提供思路和答案。

二、“税收债务关系理论”与纳税人权利保护——以税收返还请求权为例

在国家与人民的关系中, 国家有时可能是弱小的, 但在国家与人民中的某一成员的关系中, 国家始终是处于强大地位的。在面对掌握着巨大权力的国家时, 无论多么强大的个人都会显得渺小, 个人无论如何是无法和国家相抗衡的。在现代民主法制社会, 个人维护自己权利的最好武器就是法律, 因为法律在国家权力之上, 当个人权利遭到国家权力的侵害时, 个人可以请求法律予以保护。当然, 这里所说的法律是现代民主法治国家中的法律, 也是体现人民、个人与国家法律地位平等的基本理念和原则的法律。在税法领域, 体现人民、个人与国家法律地位平等的法律是税收债法, 而体现和维护国家权力的法律则是以“ 权力关系”说为指导原则的传统税法。传统税法以国家权力为本位, 特别强调国家的征税权, 而忽视对纳税人权利的保障, 甚至根本就没有意识到纳税人享有权利。在“ 税收债务关系说”之下, 国家和纳税人是债权人和债务人的关系, 其法律地位和法律人格是平等的, 国家所享有的仅仅是请求纳税人为一定行为, 而不能直接支配纳税人的财产和对纳税人的人身予以强制。在税收债务法律关系之下, 国家和纳税人均享有一定的权利, 也均承担一定的义务。也就是说, 它们均是权利主体。同时也是义务主体, 这样,就改变了传统税法学所认为的纳税人仅仅是义务主体, 而不是权利主体的观点,把纳税人视为权利主体, 且是与国家具有同等法律地位的主体, 那么, 税收债法将对纳税人与国家的权利同等保护。显然, 在“ 税收债务关系说”之下, 纳税人所享有的权利更丰富、更充实, 也更具有保障性, 更具有实现的可能性。[5] 以民法上的不当得利之债为理论基础产生的税收返还请求权,就是将税收债务关系理论应用于纳税人权利保护的例子。

税收返还是与税收缴纳相对应的现象。当纳税人缺乏法律原因而缴纳税收,或超出法律的标准而多缴税款时,税收返还就成为必然的要求。例如,我国《税收征收管理法》第51条规定:“纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的,依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”如果法律原因嗣后消灭,并溯及影响到已经缴纳的税收,也会产生税收返还的问题。除国家对纳税人的税收返还外,当出现溢退税款,或错退税款时,国家对纳税人也享有返还请求权。该种税收返还请求权的性质如何,其具体的发生及实现方式是什么,都依赖于我们对税收法律关系的理解。应用税收债务关系理论和税收权力关系理论分析得出的结论将在实际操作中存在很多不同。具体表现在以下几个方面:

(一)税收返还请求权的发生时间

税收返还请求权究竟是从错误缴纳税款之日起发生,还是从税务机关撤销或废弃税收核定之日起发生,或是从税务机关作出退税决定之日起发生,是关系到纳税人权利行使的重要事项。

在民法上 ,如果没有合法依据而取得利益,致他人受有损失的事实被称为不当得利。由于该项利益的取得缺少法律上的依据,且其取得系建立在他人受有损害的基础之上,依照法律规定,利益的享有人应当将该项利益返还于因此受有损害的人。这就在当事人之间发生一种以不当得利返还为内容的债权债务关系,即不当得利之债。其中,没有合法依据而取得利益的一方当事人称为受益人,负有向对方返还不当得利的债务;受有损害的一方称为受损人,享有请求受益人返还不当得利的债权。[6] 不当得利之债的发生需要具备一定的构成要件,因在现代民法上不当得利已经类型化,故其要件可分为一般要件和特别要件。一般要件为一般不当得利的共同要件,特别要件为特殊不当得利的特殊要件。[7] 不当得利的一般要件有四:(1)一方受益;(2)他方受损失;(3)一方受利益与他方受损失之间有因果关系;(4)没有合法根据。[8] 一般情形下,只要满足以上构成要件的事实发生,不当得利之债就自动产生。

当我们将税收法律关系看做公法上的债权债务关系的时候,税收返还请求权也应当以民法上的不当得利之债理论作为法理基础。那么如果税款缴纳欠缺法律原因,税收返还请求权就应当即时发生。因而税务机关作出退税决定与否并不能决定税收返还请求权的发生。但是,如果税务机关已经对纳税人的应纳税款进行核定,税收返还请求权何时发生,就会因人们对法律原因的不同理解而发生分歧,即税务机关的税款核定是否构成纳税人缴纳税款的法律依据成为争议的焦点。

如果按照税收权力关系说的理论,把税收法律关系看做是一种公权力的实现关系,强调国家的征税权,那么理所应当用行政法的一般原理来解释税收实践中的问题。因此,为了维护行政机关的公信力,行政行为一经做出就会发生拘束力。除非行政行为因重大明显的瑕疵而无效,否则即便存在违法情节,行政相对人仍然有义务加以遵守。在此情况下,行政相对人不是遵守实体法上的义务,而是遵守行政行为所确定的义务。从这个意义上看,行政行为似乎已经成为行政义务产生的法律依据。即便其在实体法上缺乏法律依据,也不妨碍其形式上的法律效力。因此,行政行为本身就已经成为一个法律原因,行政相对人按照行政行为履行义务,难以称之为无法律原因。[9]

然而,按照税收债务关系的理论,税收债务关系的发生以构成要件的实现作为前提,税务机关的行政行为只是确定税收债务关系的程序,并不足以发生创设税收债权或债务的作用。纳税人是否存在纳税义务,不能根据税收核定数加以判断,而应该根据法定的构成要件进行衡量。如果税收核定行为只是确认和宣示税收债权存在的程序,那么,它自然也不能成为判断税收返还请求权发生时间的依据。和税收请求权、责任债务请求权、附带债务请求权一样,税收返还请求权的发生也应该以满足构成要件作为前提。税收核定行为既然不能创设纳税义务,那么,自然也不能创设税收返还请求权。税收核定在被撤销之前对纳税人确实具有法律拘束力,纳税人无法对相应的税款请求返还。不过,这只是权利行使过程中的障碍和限制,并不足以证明权力不存在。[10]

因此,关于税收返还请求权的发生的时间应当认为是错误缴纳税款之日,既是说如果实体法上的纳税义务根本就不存在,纳税人在缴纳税款的同时就应该产生返还请求权。在纳税义务溯及消灭的情况下,税收返还请求权也应该自缴纳税款之日起发生。税务机关的税收核定不管效力如何,其对税收返还请求权的产生不发生影响。至于国家对纳税人的返还请求权,也应当从纳税人取得溢退或错退的税款之日起产生。这样,就可以将构成要件说贯彻到税收债务关系的全部领域,使税收实体法维持理论上的逻辑一致。[11]

(二)税收返还请求权的范围

在税收请求权关系中,除了税收主债务之外,纳税人如果不及时履行债务,可能被课征滞纳金、利息、滞报金等附带债务,其目的是督促纳税人履行义务。同时填补国家税款的损失。在税收返还请求权关系中,当国家欠缺法律理由占有纳税人资金后,纳税人同样也会发生损失,在实践中也有督促国家及时履行义务的必要。

由于我国的税收法律政策长期在权力关系说的指导下,强调国家的征税权,因此《税收征收管理法》在2001年修订之前,税收返还请求权中并没有加计利息的规定。虽然经过修订,该法第51条规定,纳税人超过应纳税额缴纳的税款,纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还。如果税务机关发现后立即退还的,则没有加计利息的规定。这种按照税务机关主动返还与纳税人申请返还来区分是否设定利息给付义务的做法,并没有充足的法理依据。也许立法机关认为,税务机关主动退款的行为应当受到嘉许,要求纳税人放弃利息情有可原,[12] 但是这明显是侵犯纳税人权利的。如果我们把税收法律关系看做是公法上的债权债务关系,进而运用民法中的不当得利之债作为税收返还请求权的法理基础,以此分析税收返还请求权的范围,得出的结论将更有利于纳税人权利的保护,也更具有法理依据。

在民法理论上,不当得利返还请求权的标的为受有利益的一方所取得的不当利益。受益人返还的不当利益,可以是原物、原物所生的孳息、原物的价金、使用原物所取得的利益,也可以是其他利益。不当得利返还请求权的标的范围,也就是受益人返还义务的范围,依据其受利益是否善意而不同:(1)受益人为善意时的利益返还。受益人为善意,即受益人不知情,是指受益人于取得利益时不知道自己取得利益无合法的根据。于此情形下,若受损人的损失大于受益人取得的利益,则受益人返还的利益仅以现存利益为限 [13] 。受益人受有的利益大于受损人的损失时,受益人返还的利益范围以受损人受到的损失为准。(2)受益人为恶意时的利益返还。受益人为恶意,又称受益人知情,是指受益人受有利益时知道其取得利益是没有合法根据的。于此情形下,受益人应当返还其所取得的全部利益,即使其利益已不存在,也应负责返还。若受益人所得到的利益少于受损人的损失时,受益人除返还其所得到的全部实际利益外,还须就其损失与得利的差额另加以赔偿。这实质上是受益人的返还义务与赔偿责任的结合。(3)受益人受益时为善意而其后为恶意的利益返还。受益人在取得利益时不知道其受领无法律上的原因,而与嗣后知道的,自其知晓之时起,成为恶意受益人。受益人于成立恶意前,仍适用关于善意受益人返还责任的规定。[14]

如果依据不当得利之债的理论来确定税收返还请求权的范围,区分受益人的善意和恶意,可以得出以下结论:当错缴或多缴税款的责任不在税务机关,而是在申报纳税的情况下,因为纳税人自己使用法律错误,或者认定事实错误。在这种情况下,不管是税务机关主动退还,还是纳税人申请退还,都可以考虑不加计利息。不过,如果是由于税务机关的原因,例如,税务机关对税款的核定发生错误,造成纳税人多缴税款,那么,不管是税务机关主动退还,还是纳税人申请退还,都应该加计利息。当税收给付的法律原因嗣后消灭,从而溯及影响税收债务的存在时,由于税收债务的发生的确具有合法性,税务机关的行政核定不具有任何瑕疵,因此,税收返还时不加计利息也是情有可原的。[15] 以上这些关于利息的思考虽然只针对纳税人,但完全可以适用于扣缴义务人、第三人退还给付的情形。

虽然国家的税收返还请求权,其原理和上述情形也是相通的。但是由于税务机关在退还多征的税款时,主动权完全掌握在自己的手中。即便纳税人或扣缴义务人等提供了虚假的信息,税务机关也负有审查的义务。因此,多退税款的责任主要在税务机关自身,其加计利息的请求自然难以成立。因而有学者主张不管是将来完善立法,还是目前的实务操作,国家请求返还多退的税款时不能加计利息。[16]

以上运用不当得利之债为法理基础确定税收返还请求权范围的方式,相较于以纳税机关主动返还与否为标准确定返还范围的方式,是更有利于纳税人权利保护的。在此情形下,纳税人可以将主动权掌握在自己手中,只要自己在申报纳税的时候谨慎小心,尽到合理的注意义务,其权利就能得到最大限度的保护。

另外,纳税人在出口退税领域享有的出口退税请求权也是一项法定的公法债权,它以国家为抽象债务人,以退税机关为具体的债务履行人。根据税收债务理论,纳税人对国家所享有的出口退税税收债权,对国家来说,因其不具有合法占有该项税款的依据,而构成不当得利之债。 国家应当根据不当得利的法律规定对企业承担出口退税债务责任。近年来,我国税务实践中出现了大量的不退税或者不能足额退税的情况,这实际上是一种违背税收之债的行为,它与民法中的契约或者我们所称的合同的主要区别仅在于主体差异性,而正是由于这种主体地位和能力上的不平衡带来了迫切需要解决的拖欠退税问题。因此,应该以税收债务说为基础,以不当得利之债为依据完善我国的出口退税制度,保护纳税人的合法权益。

三、“税收债务关系理论”与国家税收债权的实现——以税收优先权为例

“ 税收债务关系说”不仅有利于维护纳税人权利, 也可以更好地保护国家税收债权的实现。一般来说, 在国家与人民的关系中, 国家总是强大的一方, 但也不尽然。国家正因为其强大, 在特定情况下也可能变得十分弱小。因为国家所面对的是广大的纳税人, 要确保每个纳税人都能依法纳税是一个十分浩大的工程, 而且国家本身也是由许许多多具体的机构所组成的,国家不仅要面对广大纳税人, 同时也要面对自身的众多机构, 而诸机构也并不总是与国家保持一致, 特别是其中的工作人员腐化变质以及被部分纳税人所收买或与个别纳税人串通的可能性始终存在。另外, 国家的立法本身也难以尽善尽美, 漏洞始终是存在的, 面对众多纳税人钻法律的这些漏洞, 国家往往是无能为力的。由以上所述种种情形, 我们可以发现, 原先我们所认为的强大的国家其实也是相当弱小的, 这也是我国每年税收大量流失而国家却往往束手无策的原因之所在。面对国家的弱小, 面对大量税收的流失, 在现代社会, 唯一可行的办法就是依靠完善的法律来保护自己。对于税收债权的保护,在传统的税收权力关系说的影响下,我国主要依赖于公法保护。如:宪法通过有关税收权力、公民的纳税义务等规定,对税收给予宪法上的保护;行政法规通过税收强制措施、行政处罚等行政强制手段,对税收给予行政法上的保护;刑事法律通过对偷税罪、抗税罪等的规定,对税收给予刑事保护;诉讼法采用程序性措施,对税收给予诉讼法上的保护。公法的保护方式所体现出的特点是单务的、强制性的,在实践中已显出较大的弊端。为适应市场经济的发展和加入WTO 的需要,我国《税收征收管理法》通过具体的制度设计确认了税收的债权属性,在立法上首次确立了税收债权可以用私法的方式进行保护。并且随着经济的发展和“公法的私法化”以及纳税人权利意识的加强,用私法方式即用民事方式来保护税收越来越显得重要和突出。下面将以税收优先权为例对我国税收债权的具体的民事保护方式展开论述。

(一)我国税收优先权制度的基本内容

税收优先权是指当税收债权和其他债权同时发生时,税收债权原则上应优先于其他债权。因为这种优先权针对的是纳税人的不特定财产,所以通常将这种优先权称为“税收债权的一般优先权”[17] 。优先权制度是重要的民事法律制度,许多国家和地区的税法在民事优先权制度的基础上,都规定了税收优先权制度。我国原《税收征管法》没有确立税收优先权制度,但是在其他法律中,早已出现了有关税收优先权的法律规定。1986年12月2日颁布的《企业破产法(试行)》第37条第2款规定:“破产财产优先拨付破产费用后,按照下列顺序清偿:(一)破产企业所欠职工工资和劳动保险费用;(二)破产企业所欠税款;(三)破产债权。”虽然《企业破产法》仅适用于全民所有制企业,其历史局限性受到诸多批评,但该法对破产财产清偿顺序产生了广泛的影响。1991年4月9日颁布的《民事诉讼法》第九章第203条、204条对企业法人被宣告破产时的有关破产财产清偿顺序的规定,与《企业破产法》相同,但适用于全民所有制企业以外的其他企业法人。上述两个法律的规定,规范的是企业财产不足清偿债务时的清偿顺序,即税收优先权被局限在企业破产清偿的范围内,而且税收仅优先于无财产担保的债权或放弃优先受偿的有财产担保债权即破产债权,其不能对抗有财产担保的债权。此外,1992年11月7日颁布的《海商法》第22条规定了船舶优先权[18] 。即船舶吨税在一般情况下优先于船舶在营运中因侵权行为而产生的财产赔偿请求、船舶留置权、船舶抵押权和一般债权。但在《商业银行法》和《保险法》中又有税收优先权的例外规定,1995年5月1日颁布的《商业银行法》第71条第2款规定在商业银行破产清算时,个人储蓄存款的本息债权优先于税收得到清偿,即税收劣于个人储蓄存款本息[19] 。同样,在《保险法》第88条第1款也规定了保险金债权优先于税收。

新《税收征管法》首次比较系统地确立了税收优先权制度。新《税收征管法》第45条第一款规定:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。” 该条第二款规定:“纳税人欠缴税款,同时又被行政机关处以罚款、没收违法所得的,税收优先于行政罚款和没收违法所得。” 第45条确立了税收优先权的三个原则:(1)税收在一般情况下优先于无担保债权(法律另有规定的除外);(2)税收附条件地优先于担保物权;(3)税收优先于罚款、没收违法所得。根据第45条的规定,结合民法债法优先权的理论及其他法律关于税收优先权的规定,我国税收优先法律制度可以作如下界定:

第一,税收优先权主要表现在两个方面:一是在一般情况下优先于无担保债权,法律另有规定的除外,即《商业银行法》规定的个人储蓄本息金优先、《保险法》规定的保险金债权优先、《海商法》规定的工资、社会保险费用以及在船舶营运中发生的人员死亡的赔偿请求等海事请求权优先、《破产法》、《民事诉讼法》规定的清算费用和工资、劳保等债权优先;二是附条件地优先于担保物权,以税款发生时间优先为标准,即在担保物权形成之前若债务人发生欠缴税款,则税收优先于担保物权人得到受偿。

第二,根据新《税收征管法》第2条、第45条、第90条的规定,税收优先权适用于由税务机关征收的各种税收,享有优先受偿的税种广泛,并非为特别的税种而设定,具 有一般性。但海关征收的关税和的进口环节增值税、消费税、船舶吨税等税种不能享受税收优先权。而且税收优先权的主体并不是包括所有的征税机关,仅指税务机关,不包括海关等其他政府部门。

第三,税收优先权可以对抗非特定的权利人,包括无担保债权人、抵押人、质押人和留置人等,具有对世性。

第四,税收优先权是对非特定物即纳税人的全部财产所享有的优先受偿权,它表现出的是一般债权的优先性,这与《海商法》中船舶吨税优先权乃基于特定动产(船舶)产生的优先受偿权是有区别的。

第五,税收优先于罚款、没收违法所得。意味着当税收权利与行政权利在债权上发生冲突时,即当纳税人的财产不能同时满足两种权利要求时,税收优先于其他行政权利。因为罚没所得具有制裁当事人的性质,不以财政收入、公共利益为目的,与税收的性质有所区别,所以罚没所得应该劣于税收受偿。

(二)我国税收优先权制度存在的问题

税收优先权是税法领域的新问题,新《税收征管法》对税收优先权的规定非常原则,新《税收征管法实施细则》也未对许多急需解决的法律问题作出解释,使得税收优先权的行使与实现在实践中面临许多问题,给实际操作带来诸多困难。其主要问题有:(1)新《税收征管法》关于税收优先权的规定与《民事诉讼法》、《破产法》的有关规定存在冲突和矛盾,造成了司法和行政执法的困惑和无所适从。(2)新《税收征管法》第45条规定纳税人设定或形成的抵押权、质押权、留置权,优先于或劣后于税款受偿的标准是“税款发生时间”,因而“税款发生时间”的标准是影响税收优先权和担保物权利益的关键,但税收征管法及其细则都未对此作出界定。(3)与私法交易安全的平衡和对第三方权利的保护问题。虽然新《征管法》第45条规定税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告,同时第46条规定纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的,应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况,抵押权人、质权人可以请示税务机关提供有关的欠税情况,但是比起担保物权的公示方式,《税收征管法》在这方面的规定显然达不到保护第三方利益、维护交易安全这一要求。(4)税收优先权适用范围。对于税收优先权的适用范围,实践中碰到的主要问题在于是否包括滞纳金与罚款。新《征管法》第45条只提到税收优先权及于“税款”,而《征管法》第40条第2款规定的“税务机关采取强制执行措施时,对欠款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未交纳的滞纳金同时强制执行”,税收优先权的范围究竟有多大在实践中极易产生争议。(5)税收优先权行使的方式和途径。税收征管法只是对税收优先权做了原则性的规定,没有明确其行使程序,在实际工作中,各级税务机关行使税收优先权缺乏程序依据。如税收优先权的行使是否向法院申请为前提?如果须通过法院,应由哪一级税务机关向哪一级法院提出申请?以什么样的方式提出申请?是向民事庭、行政庭还是执行庭提出申请?这些问题使各地税务机关在实际操作中往往无所适从,使得税收优先权的行使得不到保障。(6)税收债权之间竞合时谁优先的问题。同一纳税人身上存在数个税收债权时,不同税收债权之间的清偿顺序当为如何,法律没有再作规定。

四、结束语

“ 税收债务关系说” 的上述两方面作用既是相辅相成的, 也是对立统一的。更好地保障国家税收债权的实现, 实际上也是维护最广大纳税人的利益。因为, 国家是纳税人的国家, 国家的利益也就是广大纳税人的利益, 国家的利益与纳税人的利益在根本上是一致的。更好地保障纳税人权利也是为了维护国家的利益。因为, 纳税人是国家的组成部分,纳税人的利益之总和也就是国家的利益, 把每一个纳税人的利益维护好了。国家的整体利益也就维护好了, 维护国家利益最根本的目的还是为了维护每一个纳税人的利益, 因此, 国家的利益和纳税人的权利也是统一的。当然, 二者也有相矛盾的地方, 当国家利益与纳税人权利发生冲突时, 应当以法律作为衡量的标准和尺度, 如果法律没有明确的规定, 则应诉诸于公平、正义等自然法理念予以解决。在不同时期和不同的发展阶段, 国家利益和纳税人权利, 孰轻孰重, 应当有不同的标准, 而不能笼统地说, 纳税人权利应当一概服从国家利益或国家利益应当一概服从纳税人权利。

注释: