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标准审计报告

标准审计报告

标准审计报告范文第1篇

一、情况介绍

《》由中国注册会计师协会拟定,经财政部批准于2006年2月15日对外,自2007年1月1日起在国内所有会计师事务所范围内贯彻实施。为促进该准则的有效实施,中国注册会计师协会于2006年11月1日了《指南》,自2007年1月1日起在国内所有会计师事务所范围内同时实施。上述准则和指南都在附录中给出了带强调事项段无保留意见、保留意见(因审计范围受到限制)、否定意见和无法发表意见共4种意见类型的审计报告参考格式。其中因审计范围受到限制出具的保留意见审计报告的相关内容为:

二、注册会计师的责任

……除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外,我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作……

三、导致保留意见的事项

ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额为×万元,占资产总额的×%。由于ABC公司未能提供债务人地址,我们无法实施函证以及其他审计程序,以获取充分、适当的审计证据。

四、审计意见

我们认为,除了前段所述事项可能产生的影响外,ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××企业会计制度》的规定编制,在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

二、存在问题分析

在上述报告模式中,笔者认为,把审计范围受到限制认定为“按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作”的除外事项,即未遵循注册会计师审计准则,并在注册会计师审计责任段加以报告,属于对注册会计师审计准则理解不当所致,理由如下:

1.在审计范围受到限制的情况下,根据其影响范围和程度的具体情况,出具保留意见的审计报告,是注册会计师审计准则的明确规定,是完全合乎注册会计师审计准则的执业行为。

《》第五十四条第一款规定,对任何类型的鉴证业务,如果注册会计师的工作范围受到限制,注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度,出具保留结论或无法提出结论的报告。《》第三条第二款规定,注册会计师出具的非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。第十条规定,当存在审计范围受到限制时,如果认为对财务报表的影响是重大的或可能是重大的,注册会计师应当出具非无保留意见的审计报告。第十一条规定,如果认为财务报表整体是公允,但存在“因审计范围受到限制,不能获取充分、适当的审计证据,虽影响重大,但不至于出具无法表示意见的审计报告”情形时,注册会计师应当出具保留意见的审计报告。当出具保留意见的审计报告时,注册会计师应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制,注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。报告格式给出因审计范围受到限制而出具保留意见的参考性建议标准,则应当认为发表该保留意见类型是合理的。综合上述规定和情况可见,在因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告情况下,注册会计师的审计执业行为是合乎注册会计师审计准则的规定的,并不是按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的除外事项。

2.将在审计范围受到限制的情况下,按照该情形下的具体情况出具保留意见的审计报告,认定为未遵循注册会计师审计准则,是没有法规和准则依据的模糊认识。

笔者认为,如果真正出现了审计报告参考格式所述的“除本报告‘三、导致保留意见的事项’所述事项外,我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作”情况。那么,我们必然可以指出,注册会计师具体在哪些方面未按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作。就报告参考格式中所述的“由于ABC公司未能提供债务人地址,我们无法实施函证以及其他审计程序,以获取充分、适当的审计证据”情况看,注册会计师是因客观原因而无法实施审计程序,以获取充分、适当(对账款余额认定而言,笔者注)的审计证据。根据这种具体情况按照准则规定予以客观报告,并不存在注册会计师自身不作为或不恰当作为。如果在客观情形不允许的情况下,还不顾情况地要求注册会计师实施审计程序,那一定是执业准则的不合理和无法实现的规定。中国注册会计师审计准则是一个具备操作性和广泛适应性的有机整体,是规范注册会计师执业行为的行动指南,是不存在上述情况的。另外,《》第八条第二款规定,如果不对应收账款函证,注册会计师应当在工作底稿中说明理由。该规定也表明了在具有充分和合理理由情形下,是可以不对应收账款实施函证的。所以,不应将审计范围受到限制认定和表述为未按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作。

3.在审计范围受到限制的情况下,根据其影响范围和程度的具体情况,出具保留意见的审计报告,不存在需要承担违反执业准则规定的法律责任,也反证出该情形不属未遵循审计准则事项。

《中国注册会计师法》第二十一条第一款规定:注册会计师执行审计业务,必须按照执行准则、规则确定的工作程序出具报告。第三十九条第一、二款分别规定,会计师事务所和注册会计师违反上述第二十条规定的,由省级以上人民政府财政部门分别给予警告等行政处罚。由此可见,按照执行准则、规则确定的工作程序出具报告,是注册会计师执行审计业务必须无条件遵守的铁规。如有违反,将受到法律的惩处。据笔者所知,财政部门在对注册会计师和会计师事务所实施执业质量的监督检查时,常因注册会计师没有按照审计准则的规定实施审计工作,而按照《中国注册会计师法》的上述规定给予一定的处罚。如果将审计范围受到限制定义为未按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作,就等于注册会计师在报告中自己承认了自身执业行为的违法性。显然,这种情况是不应出现和不能成立的。

4.把审计范围受到限制未能实施函证认定为未按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作,是把审计准则作为僵化教条的狭隘性认识。

这些年来,由于各种原因,把审计准则当做孤立和僵化的教条,而不是生动活泼的行动指南的认识是时有发生的。之所以产生这样的认识误区,笔者认为,其主要原因是认识水平和理论水平不足,包括对法学基本知识掌握不够。在这里,我们不妨重温一下列宁同志对具体问题具体分析的经典解释:“我们不否认一般的原则,但是我们要求对具体运用这些一般原则的条件进行具体的分析。抽象的真理是没有的,真理总是具体的。”对审计准则中规定的,我们在审计过程中常应当进行的函证、监盘等工作程序,在条件许可的一般情况下,我们是必须去实施的,但是,当客观条件不具备时,我们也不必机械地要求。另外,法学基本知识告诉我们,作为法律概念的“应当”一词,其含义是“一般条件下必须,特殊条件下可以例外”,而“必须”一词的含义则是任何条件下都应遵守。由此可见,注册会计师执行审计业务,不论任何情况,都必须按照执行准则、规则确定的工作程序出具报告,不能因审计范围受到限制而有所例外;而各种应当函证的规定,则要视具体情况的不同而相应掌握。将这两个基本知识点结合起来,我们就不难准确理解准则条文中对注册会计师各种“应当”行为的要求,进而克服对具体准则条文理解和运用的失误。

三、结论和建议

通过上述分析可见,在审计范围受到限制的情况下出具保留意见的审计报告,不属于未按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作。因此,笔者建议,在上述注册会计师责任段中应删除“除本报告‘三、导致保留意见的事项’所述事项外”的表述,将该句改为“我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。”以表明我们的执业行为是合规的。那么,如何满足“如果因审计范围受到限制,注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况”这一准则要求呢?笔者在此给出两种建议:

1.一般情况下,为提请报告使用人注意该事项,避免注册会计师承担不必要责任,可以在该项末尾单加一段,在该段提及审计范围受到限制事项,文句可以是“如本报告‘三、导致保留意见的事项’所述,由于条件限制,我们未能对ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额实施函证以及其他审计程序。” 修改后审计报告的相关内容为:

二、注册会计师的责任

……我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作……

如本报告“三、导致保留意见的事项”所述,由于条件限制,我们未能对ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额实施函证以及其他审计程序。

三、导致保留意见的事项

ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额×万元,占资产总额的×%。由于ABC公司未能提供债务人地址,我们无法实施函证以及其他审计程序,以获取充分、适当的审计证据。

四、审计意见

标准审计报告范文第2篇

(一)样本选取根据中国注册会计师协会2012年年报审计情况快报第14期报告,将89家非标准审计报告公司作为研究样本,根据同行业、同规模选择了相应的89家标准审计报告公司作为配对样本,样本与配对样本如表2所示。收集2008—2012年研究样本与配对样本的现金流量表相关数据,并与奔福德定律进行相关分析。本文所有数据均来自于中国注册会计师协会网站与和讯财经网站。

(二)指标选取一张完整的现金流量表共有57个项目,但并非每个上市公司都会发生所有项目,将这些大多数公司缺失或者数据总数不及样本总数一半的项目予以剔除,主要选取了“经营活动类”的销售商品提供劳务收到的现金、收到其他与经营活动有关的现金、购买商品接受劳务支付的现金等;“投资活动类”的购建固定资产无形资产和其他长期资产支付的现金,投资活动产生的现金流量净额等;“筹资活动类”的取得借款收到的现金,偿还债务支付的现金,分配股利利润或偿付利息支付的现金,筹资活动产生的现金流量净额,净利润,经营性应收项目的减少,经营性应付项目的增加,经营活动产生的现金流量净额等25个项目作为分析指标。

(三)研究假设根据《上市公司信息披露管理办法》相关要求,本文提出以下假设:H1:非标准审计报告公司与标准审计报告公司现金流量表年报存在显著差异。将标准审计报告公司现金流量表各年年报与奔福德定律的相关系数和非标准审计报告公司现金流量表各年年报与奔福德定律的相关系数进行比较,前者应大于后者。H2:非标准审计报告公司与标准审计报告公司现金流量表季报存在显著差异。将标准审计报告公司现金流量表各年季报与奔福德定律的相关系数和非标准审计报告公司现金流量表各年季报与奔福德定律的相关系数进行比较,前者应大于后者。H3:非标准审计报告公司与标准审计报告公司现金流量表各个报表项目存在显著差异。将标准审计报告公司现金流量表各年各个报表项目与奔福德定律的相关系数和非标准审计报告公司现金流量表各年各个报表项目与奔福德定律的相关系数进行比较,前者应大于后者。

(四)审计质量的评价标准将报表数据与奔福德定律的相关系数作为检验数据是否符合奔福德定律的评价标准。借鉴张苏彤等(2005)的经验分级评价标准,如果相关系数大于0.97,则认为财务数据符合奔福德定律,财务数据正常,财务数据真实;如果相关系数小于0.97,则认为财务数据符合奔福德定律,财务数据不正常,财务数据不真实。表3给出了不同相关系数分布标准以及相应的审计对策。

(五)数据处理方法本文数据处理和分析软件采用微软公司的Mi-crosoftOffice(2003)中的Excel。其中,LEFT函数和COUNTIF函数用于基本数据处理,CORREL函数用于数据的相关分析。

二、实证分析

(一)实证分析过程1.现金流量表年报通过对标准审计报告公司和非标准审计报告公司现金流量表年报数据的首位数以及与奔福德定律理论分布值的比较,结果如表4和图1所示。从表4和图1可以看出,非标准审计报告公司和标准审计报告公司现金流量表年报数据分布明显符合奔福德定律所描述的首位数概率递减的规律,两类公司首位数据分布与奔福德定律一致,两者相关系数均非常接近1(完全相关)。2012年、2011年、2009年标准审计报告公司的相关系数均高于非标准审计报告公司的相关系数,2008年、2010年标准审计报告公司的相关系数低于非标准审计报告公司的相关系数,说明两者之间存在差异。五年中两类公司与奔福德定律的相关系数基本同步,两者均是在2009年相关系数最低。样本公司数据和配对样本公司现金流量表年报数据在2009年、2011年、2012年存在显著差异,而在2008年和2010年差异不显著,假设1得以验证。2.现金流量表季报通过非标准审计报告公司和标准审计报告公司现金流量表季度数据的首位数分布情况以及与奔福德定律理论分布值的比较,结果如表5和图2所示。从表5和图2可以看出,非标准审计报告公司和标准审计报告公司现金流量表季度主要财务数据的首位分布明显呈现出了奔福德定律所描述的数据首位数存在一定差异。从相关系数分析,非标准审计报告公司相关系数较高的是第二季度,标准审计报告公司相关系数较高的是第二季度和第四季度,各季度相关系数也存在一定差异;标准审计报告公司各季度的相关系数基本上高于非标准审计报告公司各季度相关系数,说明标准审计报告公司现金流量表真实性高于非标准审计报告公司。在全部总体中非标准审计报告公司2009年、2011年的第一季、2009年第四季的相关系数偏低,作假的可能性较大,假设2得以验证。3.现金流量表主要项目通过非标准审计报告公司和标准审计报告公司现金流量表五年主要项目数据的首位分布情况以及与奔福德定律理论分布值的比较,结果如表6和图3所示。从表6和图3可以看出,非标准审计报告公司和标准审计报告公司现金流量表主要项目的首位数据五年合计分布明显呈现出奔福德定律所描述的数据首位数存在一定差异。从相关系数看,非标准审计报告公司相关系数较低的是“投资活动现金流入小计”、“支付的各项税费”“、筹资活动现金流出小计”“、净利润”和“期末现金及现金等价物余额”;标准审计报告公司相关系数较低的是“购买商品、接受劳务支付的现金”、“经营活动现金流入小计”、“经营活动现金流出小计”、“期初现金及现金等价物余额”和“投资活动现金流出小计”。在全部总体中非标准审计报告公司的“投资活动现金流入小计”的相关系数偏低,作假的可能性较大;标准审计报告公司的“购买商品、接受劳务支付的现金”、“经营活动现金流入小计”、“经营活动现金流出小计”、“期初现金及现金等价物余额”的相关系数偏低,作假的可能性较大。标准审计报告公司各个主要项目的相关系数基本上高于非标准审计报告公司各季度相关系数,假设3得以验证。

(二)实证分析结果1.相关系数分析利用上市公司的非标准审计报告公司和标准审计报告公司2012年现金流量表财务数据,将其首位数分布与奔福德定律进行相关分析,相关系数按照从高到低的降序排列如表7所示。从表7可以看出,与奔福德定律相关系数高达0.98613、0.97291、0.97283、0.97045、0.96660的*ST盛润A、ST超日、*ST中基、*ST国商、宁波富邦等公司均被出具了非标准审计报告,与奔福德定律相关系数只有0.37995、0.32026、0.20316、0.01202的九鼎新材、中房地产、江泉实业、巨化股份等公司均被出具了标准审计报告。2.审计质量分析假如相关系数大于0.97,说明现金流量表数据可靠,它有可能被出具标准审计报告,当然也有可能被出具非标准审计报告。同理,假如相关系数小于0.97,说明现金流量表数据不可靠,它有可能被出具非标准审计报告,当然也有可能被出具标准审计报告。根据样本公司与配对公司的相关系数和相关系数分级及审计质量评价标准,将具体审计报告进行分组如表8所示。从表8可以看出,样本公司与配对公司共178家上市公司中,与奔福德定律相关系数在0.97以上的只有5家,占2.81%,而与奔福德定律相关系数在0.97以下的有173家,占97.19%,也就是说不符合的上市公司数量远远多于符合的上市公司数量。如果上市公司现金流量表真实,现金流量表数据总体上就应该符合奔福德定律,因为虚假的现金流量表数据极少能够符合奔福德定律的随机性,而我国上市公司现金流量表数据首位数分布与奔福德定律符合度不高,说明现金流量表数据的真实性存在很大问题。

三、研究结论

(一)现金流量表首位数与奔福德定律相关系数高未必被出具标准审计报告从表7中可以看出,排名前10位的上市公司中,有5家被出具非标准审计报告,占50%;排名前20位的上市公司中,有9家被出具非标准审计报告,占45%;排名前30位的上市公司中,有12家被出具非标准审计报告,占40%;排名前40位的上市公司中,有17家被出具非标准审计报告,占42.5%,说明与奔福德定律相关系数高的不一定被出具标准审计报告。

(二)现金流量表首位数与奔福德定律相关系数低未必被出具非标准审计报告从表7中可以看出,排名后10位的上市公司中,竟然也有4家公司被出具了标准审计报告,尤其是排名最后一位的巨化股份,与奔福德定律的相关系数只有0.01202,也被出具了标准审计报告,这只能说明与奔福德定律相关系数低的未必被出具非标准审计报告。

标准审计报告范文第3篇

【关键词】 审计报告; 审计报告理论; 比较研究

一般认为,审计报告是审计实践工作的总结和审计结论的重要载体,也是审计应用过程最终的环节,审计报告理论是审计应用理论体系重要的组成部分之一。实际上,审计报告理论最终回到审计信息理论,用以指导审计信息处理和认证,提高审计信息的有用性,从而使审计应用理论体系形成一个完整的理论系统。

一、审计报告概念

(一)报告的概念

查《新华字典》,报告是指:①把事情或意见正式告诉上级或群众;②用口头或书面的形式向上级或群众所做的正式陈述。两种解释的共同点在于“正式”,但有差异。第一个解释的重点在于“(正式)告诉”,即信息的传递过程,是动词,第二个解释的重点在于“(正式)陈述”,即信息本身,是名词。报告可以有不同的分类标准,比如按性质分为实验报告、调查报告、会议报告等,按职业分为医疗报告、司法报告、审计报告等,按照作用力层级分为人大报告、中央政府报告、地方政府报告、民间报告等。报告在本质上是一种信息组织形式,即借助于一定的媒介或载体将相关信息按照一定的标准和格式传递给特定的信息使用者。报告的主要作用在于组织相关信息,向特定的信息使用者传递。“审计报告”是审计人员发表审计意见的载体,显然应该从“报告”的第二种解释中派生出来,“审计”一词是对报告范围和内容的限定。

(二)审计报告的概念

1.我国新审计准则对审计报告的定义

2006年2月15日、2007年1月1日正式生效的《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》将“审计报告”定义为,是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定,在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。

2.国际审计准则对审计报告的定义

国际审计准则称之为审计报告书,审计人员从取得的审计证据中归纳出各种结论,应予以检查和评价,在此基础上形成审计报告书,审计报告书应包括对财务信息的用书面清晰明了的表达的评语。

3.其他定义

莫茨(Robert.K Mautz)和夏拉夫(Hussein A.Sharaf)在《审计哲理》(The Philosophy of Auditing)一书中提出,审计报告是审计人员的报告,具有标准和简要的格式,并从公允表达和充分披露的角度对审计报告原则进行了探讨,认为审计报告旨在对企业经营活动和财务状况的可靠性进行鉴证。

弗林特(David Flint)在《审计哲学与原理导论》(Philosophy and Principles of Auditing)一书中将报告(Reporting)定义为:用于表明审计人员所持的观点或报告,包括对一个公司开展审计后形成的相对简要的意见陈述,还包括对公司管理进行审计后形成的相对广泛的报告。审计报告对于各利益相关者而言具有重要的经济后果。弗林特对报告的定义具有广义和狭义之分,狭义的审计报告即是我们常说的“审计报告”,广义的审计报告还包括“管理建议书”等。

中国审计体系研究课题组专家认为,对于民间审计而言,审计结果最终主要表现为审计报告、管理建议书和内部控制报告。审计报告是比较常见的“审计结果”。所谓审计报告,是指审计人员按照审计准则的要求,在实施了必要的审计程序后出具的,用于对审计事项发表审计意见的书面文件。审计报告是审计意见的载体,在信息传递中具有重要的作用。审计报告可以用作被审计单位受托责任履行情况的证明文件,也可以作为被审计单位的利害关系人决策的参考资料,它还能反映审计人员工作的业绩。

蔡春教授从审计信息论的角度出发,认为审计报告过程生产的审计信息主要是有关整个受托经济责任实际履行状况的信息,也就是审计人员以从审计调查过程获得的各种审计证据和做出的各种审计判断为基础,而对受托经济责任的实际履行状况所作的总结性说明,它以审计意见的形式反映于审计人员提出的各种报告之中,如审计报告和致管理当局函。以财务报表审计为例,一份标准的审计报告一般应包括以下审计信息:审计的范围、依据和标准、运用的方法与程序和审计师的意见。其中,审计师的意见是最重要的信息。

文森特・M・奥赖利等在《蒙哥马利审计学》中提出,会计师的审计报告是审计工作中所有努力的正式成果,其所讨论的内容是在审计那些根据公认会计原则编制的财务报表后做出的报告,那些报告(被称为审计报告或者审计师报告)的相关规定都反映在审计准则公告中。审计报告提交给被审计企业本身、其董事会或股东们,以解除受托审计责任。

综上所述,《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》和中国审计体系研究课题组对审计报告的定义具有代表性,不仅强调审计报告是发表审计意见的书面文件,而且突出了发表审计意见、出具审计报告应该以审计工作的实施为前提,全面反应了审计报告的工作过程和成果形式。两者界定具有一致性,但也有一些差异。审计准则对审计报告的定义较为抽象,直接涉及到审计主体、审计客体、审计标准和审计程序,而中国审计准则体系课题组的定义则更为具体化。总之,以上定义能涵盖其他有关审计报告的概念及作用的提法。特别地,审计报告的作用对于不同的经济主体而言,具有不同的作用,比如:对于审计人员和审计机构、委托审计单位、投资者和债权人等,具体作用各不相同,鉴于审计报告对会计信息起着“认证”的作用,两者“绑定”在一起才能真正起作用,所以审计报告的作用最终通过会计信息并与之一起得到发挥。从这种意义上讲,审计报告的基本作用应定位于“决策有用性”。

二、审计报告种类

(一)审计报告分类

审计报告的分类标准很多,按照审计主体分为政府审计报告、民间审计报告和内部审计报告;按照审计意见分为无保留意见审计报告、保留意见审计报告、否定意见审计报告和无法表示意见审计报告;按照篇幅长短和详细程度分为长式审计报告和简式审计报告(长式审计报告一般应用于内部审计和政府审计,简式审计报告一般应用于民间审计);按照格式是否标准分为标准审计报告(当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时,该报告称为标准审计报告)和非标准审计报告;按照国家所属法系分为英美法系审计报告和大陆法系审计报告,等等。鉴于审计报告的作用集中体现于注册会计师所出具的审计意见上,所以按照审计意见分类是最为常见的分类。审计报告是否是标准审计报告或非标准审计报告也对审计意见产生影响,按照格式分类也很常见。实践中通常采用按照审计意见和审计报告格式的混合分类。

(二)审计报告意见类型

文森特・M・奥赖利等在《蒙哥马利审计学》中讨论了标准的审计师报告(常常被称为无保留或“干净”的审计报告或意见)、审计报告时需要特别注意的事项以及对偏离标准报告的处理。下表是标准审计报告的主要变形(非标准审计报告)。

我国的审计报告意见一般包括四种类型:无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。②注册会计师在出具审计报告时,必须正确地选择审计意见的类型。以上四种审计报告的审计意见中,大部分报告要素是相同的,唯一不同的地方在于审计意见段。从无保留意见开始,保留意见、否定意见的否定成分在逐渐加深,无保留意见和否定意见是两个极端,而保留意见介于无保留意见和否定意见之间。无法表示意见严格上讲不属于审计意见,但由于也能对外传递特殊的信息,所以也可以视同为一种特殊的“审计意见”。审计报告除了上述四种基本类型外,注册会计师还可以出具带强调事项段的审计报告,具体情形如下:当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时,注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调;当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)、且不影响已发表的意见时,注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调;除上述规定的两种情形外,注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落,以免会计报表使用人产生误解;注册会计师应当在强调事项段中指明,该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注,并不影响已发表的意见。此外,注册会计师的审计意见应合理保证会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度,但不应被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营效率、效果做出的承诺。由于审计测试的固有限制和被审计单位内部控制的固有限制,审计意见的作用还是具有局限性。注册会计师只对被审计单位特定时期内与会计报表有关的所有重要事项发表审计意见,并不对被审计单位的全部经营活动发表审计意见,注册会计师的职业道德也不允许其对被审计意见的未来事项做出鉴证。

可见,我国注册会计师在出具审计报告时,把“需要在无保留审计意见中加入说明性质语言的情形”高度精炼成“不确定事项影响客户会计报表”以及“对客户持续经营能力有重大怀疑”两种情况,根据重要性程度决定所出具需要发表带说明段或修正语的无保留意见报告审计报告意见的具体类型。另外,我国把充分的审计独立性视为出具恰当审计报告的一个基本前提,在缺乏独立性时,注册会计师不能表示审计意见,这是对奥赖利所提出的“需要偏离无保留意见的情形”的重要补充。

三、审计报告要素

(一)审计报告的要素

1994年,国际会计师联合会下属的国际审计实务委员会对1983年颁布的13号国际审计准则指南《关于会计报表的审计报告》进行了修订,新的报告包括下列要件:标题、收件人、导言段、范围段、意见段、日期、地址、签名。该模式的特点是要素非常齐全,其格式同美国的审计报告基本一致,均属三段式。美国审计报告已经在某种程度上扮演了国际标准的角色。另外,该模式还兼具协调英美模式和大陆模式的特点。主要体现在意见表达方面,即“真实与公允地反映”和“在所有重大方面公允地反映”,以及“符合国际会计准则或相关国际标准”(并且符合相关法律或法规)。

2006年2月15日颁布、2007年1月1日正式实施的《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》规定,审计报告应当包括标题、收件人、引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段、审计意见段、注册会计师的签名和盖章、会计师事务所的名称地址及盖章、报告日期九个要素。

(二)与国际审计报告要素的主要区别

我国审计报告要素与国际审计报告的主要区别在于:国际审计报告使用合适的标题如“独立审计人员报告”,我国的审计报告标题统一规范为“审计报告”;国际审计报告在导言段区分会计责任和审计责任,我国审计报告将会计责任和审计责任单独作为两个要素予以区分,置于引言段之后;注册会计师的责任段包含了国际审计报告中“范围段”的内容。我国审计报告对国际审计报告的构成要素进行了拆分和整合,如表3所示。

我国审计报告要素与国际审计报告要素存在着一些差异,这些差异是在借鉴国际审计报告要素的基础上形成的。如表3所示,国际审计报告的导言段其实是对所有主要要素的一个综合说明,而我国审计报告则没有这样一个总括性的导言段,只有一个过渡性的引言段。所以,国际审计报告的导言段和我国审计报告的引言段存在本质的区别,前者在结构上属于总分式,后者在结构上属于并列式。国际审计报告的导言段被拆分和细化为引言段、管理层对财务报表的责任段,以及注册会计师的责任段。国际审计报告的范围段则并入注册会计师的责任段,对审计责任进行了明确而具体的界定。这种调整符合中国的语言表达习惯,而且有利于清晰界定审计对象、会计责任和审计责任。强化审计人员和被审计单位的责任意识,蕴含了风险导向审计的理念,降低了审计人员的诉讼风险,而且对于责任的严格区分从法理上巩固和提升了审计准则的法律地位。

四、国家审计结果公告制度

民间审计和国家审计均需要出具审计报告,但两者存在重大区别。一方面,国家审计机关对被审计单位出具的审计意见书和做出的审计决定从广义上讲也属于审计报告的范畴。民间审计不涉及审计决定,国家审计一般附有审计决定,即审计机关按照规定的程序,在法定职权范围内,对审计报告进行审定后,对被审计单位违反国家规定的财政、财务收支行为给予处理和处罚的决定。另一方面,上市公司的民间审计结果必须向社会全面公开,而国家审计的审计结果是否公开及公开的程度,具有一定的选择性。国家审计署自2003年开始审计公告,并从2007年全面推行审计结果公告制,所有审计和专项审计调查项目的结果,除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜对外披露的内容外,凡是财政财务收支的单位在接受了审计后,审计结果将完全公开。本节对审计结果公告制度的概念、实施背景、不同国家审计结果公告模式进行了比较研究。

(一)审计结果公告制度的概念及实施背景

审计公告制度主要针对政府审计而言③。审计结果公告,是指国家审计机关主动或依据相对人的申请向社会公开,或通过其他方式使行政相对人和利益相关者知晓审计机关对政府及其经济组织审计结果的一种制度安排(张立民,聂新军,2006)。审计结果公开是民主法制建设的重要内容,是促进依法行政的得力手段,审计结果全面公开是一种必然趋势。

审计结果公告制度在国外早已实行,但在我国起步较晚。《审计机关公布审计结果准则》(2001年审计署公布令第3号)于2001年8月1日起施行,审计署于1996年12月16日的《审计机关通报和公布审计结果的规定》(审法发〔1996〕362号)同时废止,这标志着我国的审计结果公告制度进入了法制化、国际化轨道。在2003年12月第一次进行了审计结果公告――防治“非典”专项资金和社会捐赠款物的审计结果,在我国是第一号审计公告。2004年、2005年、2006年又陆续公告了几项重大的、群众关心的热点问题的审计结果,审计结果公告制度也慢慢地走向规范化的轨道。2003年,国家审计署制定公布了《审计署2003至2007年审计工作发展规划》,提出今后五年中国将积极实行审计结果公告,逐步规范公告的形式、内容和程序,力争做到所有审计和专项审计调查项目的结果,除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜对外披露的内容外,全部对社会公告。

(二)不同国家的国家审计结果公告模式的比较研究

由于各国的政治经济法律环境的不同,审计体制有所不同,各国国家审计结果公告制度也因此存在较大差异。当前世界上国家审计体制主要存在四种模式,即立法模式、独立模式、司法模式和行政模式。(1)立法型审计体制是指审计机关隶属于立法部门,完全独立于政府,直接对议会负责并报告工作。这种模式是目前世界审计制度的主流,其中英国、美国、加拿大、澳大利亚等是属于比较典型的立法型审计体制的国家。(2)在独立模式下,审计机关超然独立,向公众负责。实际运作中,审计机关倾向于对立法部门报告工作。其特点是政府审计机关独立于立法权、司法权和行政权之外,并不直接拥有处理权和直接进行最终审判权,而只是采取批判态度,根据自己在审计过程中发现的问题和收集的资料,向立法部门提供信息,以等最后的裁决。采用独立的政府审计模式的代表国家有日本、德国和印度。(3)司法型审计体制是指审计机关除具有审计职能外,还拥有一定的司法权限,显示了国家对法治的强化。其特点是政府审计拥有司法权,审计官员享有司法地位,从而强化了政府审计职能。这种审计模式被法国、意大利、西班牙、希腊、塞内加尔、阿尔及利亚、巴西等西欧和南美一些国家广泛采用,因此,通常又称为大陆模式。这些国家设立审计法院,享有最高法院的某些特权,可以对违法或造成损失的事件进行审理并予以处罚。④行政型审计体制是指审计机关在体制上隶属于国家行政系列,是国家行政机构的一部分,在行政首长的领导下开展工作,以行政首长交办的事项为首要任务,突出行政权威和行政手段,特别强调行政处理处罚,以行政权力作为推动审计工作的主要力量。与“立法模式”、“独立模式”和“司法模式”相比,“行政模式”的政府审计机构独立性较缺乏,其活动带有明显的行政色彩。目前采用行政审计模式的国家主要有中国、俄罗斯、瑞典等,前苏联、东欧原实行社会主义制度的国家也曾采用这种模式。

审计公告制度已经是国际通行的惯例,大部分国家关于审计公告的理念是一致的,都认为审计是一种监督制约机制,只有增强公开性,才能更好地发挥审计监督与立法监督、舆论监督和社会监督等协同作用,才能使审计公告制度真正成为实行民主监督的机制。但同时我们也看到不同的审计体制决定了政府审计的独立性,因此各国的政府审计结果对外公告也存在较大差异。表4就各种不同审计体制模式下审计职能、审计公告范围、审计公告批准机关、审计公告方式和审计公告法律依据等方面对审计结果公告制度进行简要的直观比较。

国家审计在我国又叫政府审计,我国的国家审计结果公告制度属于行政审计模式,亟待纳入法制化轨道,与国际惯例接轨。随着审计工作的不断发展,审计监督发挥了越来越重要的作用,也越来越受到各级党政领导的重视和社会各界的关注。政府代表国家管理国有资产,政府各部门开支也是从公共财政中支出,全体纳税人都有权利对此进行监督。国家审计机关及时将有关审计结果向社会公布,可以提高审计工作的透明度,推进社会主义民主和法制建设,充分发挥审计监督作用。总之,国家审计公告制度提高了政务透明度,维护了社会公众的知情权,对于发扬民主政治、构建人本与和谐社会具有重大意义。

【主要参考文献】

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标准审计报告范文第4篇

关键词:XBRL;鉴证业务;实例文档;审计;分类标准

中图分类号:F239.0 文献标识码:A 文章编号:1005-0892(2011)08-0110-09

一、引言

近年来,全球范围内对可扩展企业报告语言(XBRE)的应用步伐正不断加快。2005年,美国证券交易委员会(SEC)开始了一项自愿报送计划作为正式应用XBRL前的实验阶段,鼓励企业自愿提供XBRL报告文档作为法定提交文档的补充。加拿大证券监管署于2007年1月19日开始实施XBRL自愿报送计划。在日本,所有上市公司被要求从2008年第二季报开始提交XBRE报告。2008年12月,上海证券交易所要求全部沪市上市公司在披露2008年年报时,应当同时提交两份电子文件,一份是目前使用的PDF格式文件,另一份是XBRL实例文档,两份文件同时在上交所网站披露。2009年1月30日,美国SEC了题为《应用交互式数据提高财务报告》的法规,要求企业在向SEC报送年度和季度报告、临时报告、《证券法》注册文件时均需附上XBRL交互式数据文档,如果企业建有网站,还需在其网站上XBRL文档。

全球各国紧锣密鼓地进入XBRE自愿甚至强制报告阶段的事实意味着,XBRL将逐步取代现有纸质范式报告的前景已日渐明朗。与此同时,对XBRL相关文档的鉴证问题进行研究正日益显现其迫切性。2003年9月,美国注册会计师协会(AICPA)审计准则委员会了《鉴证业务标准公告第10号》的第5号解释《XBRL实例文档内财务信息的鉴证业务》,为XBRL鉴证业务提供了初步指南。2005年5月,美国公众公司会计监督管理委员会(PCAOB)了《员工问题与解答――EDGAR系统XBRL自愿财务报告计划下的XBRE财务信息鉴证业务》,为注册会计师评判XBRL实例文档是否是EDGAR法定文档的准确再现提供了指南。2006年11月,XBRL国际鉴证工作组(Assurance Work-ing Group of XBRL Intemational)基于国际审计准则第3000号(ISA3000――史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务)的基本原则提出了简要的电子企业报告的鉴证框架。正如Plumlee等所指出的:在XBRL鉴证业务中,从最初的业务约定到最后的报告阶段,存在大量的概念和实践问题需要我们探讨和探索。本文基于上述文献,对照《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师审计准则》尝试对XBRL鉴证业务的基本概念及管理层认定概念体系等理论问题展开探讨,期望为我国应对XBRL鉴证业务而对《中国注册会计师执业准则体系》,尤其是对其中的《中国注册会计师审计准则》的修订工作奠定理论基础。

二、XBRL鉴证业务基本概念的探讨

XBRL国际鉴证工作组于2006年提出了应用XBRL报告的两个阶段:其一,应用XBRL的纸质范式电子报告阶段。在这一阶段,纸质范式报告(以HTML或PDF为格式)和XBRL实例文档同时提交给信息使用方,XBRL实例文档对纸质范式报告起补充作用。XBRL实例文档的编制流程是:首先通过公司财务报告系统编制纸质范式报告,而后将纸质范式报告中的数据向XBRL分类标准元素映射生成XBRL实例文档。其二,XBRL范式电子报告阶段。在这一阶段,XBRL得到普及并取代纸质范式报告,纸质范式报告不再作为转换成XBRL实例文档的中间产品,公司财务报告系统中集成了XBRL标记程序和其他相关程序,财务报告系统直接采集会计系统中的数据进行标记并生成XBRL实例文档,再将实例文档置于公司网站及监管机构网站。显然,无论处于XBRL报告的何种阶段,XBRL报告环境下的鉴证业务将与纸质范式报告的鉴证业务有很大不同,包括鉴证目标、鉴证对象、标准在内的一系列鉴证业务基本概念将被赋予新的内涵,值得我们重新探讨。

(一)XBILL鉴证业务

XBRL鉴证业务是指鉴证执业人员对XBRL相关鉴证对象信息提出结论、以增强除责任方之外的预期使用者对XBRL相关鉴证对象信息信任程度的业务。XBRL鉴证业务包括XBRL实例文档审计业务、XBRL实例文档审阅业务和其他鉴证业务。其中,XBRL实例文档审计业务要求审计人员将审计风险降至该环境下可接受的低水平,以对审计后的XBRL实例文档提供高水平的保证(合理保证);XBRL实例文档审阅业务要求审阅人员将审阅风险降至该环境下可接受的水平,以对审阅后的XBRL实例文档提供低于高水平的保证(有限保证);其他鉴证业务包括对适用分类标准的选择过程、对经XBRL国际组织认证或核准的权威分类标准的扩展过程以及XBRL实例文档生成过程各环节控制系统有效性的鉴证等,根据业务约定的要求,提供的保证水平既可以是有限保证也可以是合理保证。

(二)鉴证目标

在应用XBRL的纸质范式电子报告阶段,由于纸质范式报告和XBRL实例文档同时存在,因此这一阶段的鉴证目标是:查证XBRL实例文档的内容是否是纸质范式报告的完整准确再现,且其内容和格式是否遵循了XBRL规范、分类标准及适用的法规或监管要求,鉴证过程中应当考虑公司分类标准选择的恰当性和标记过程的正确性。在XBRL范式电子报告阶段,XBRL报告取代了纸质范式报告,XBRL报告实例文档由公司财务报告系统自动生成,因此这一阶段的鉴证目标是:查证XBRL实例文档的内容是否是遵循适用会计准则的公允表述,且其内容和格式是否遵循了XBRL规范、分类标准及适用的法规或监管的要求。鉴证过程中应当考虑公司XBRL实例文档编制的全过程(包括基础数据生成、分类标准的选择、标记过程等)内部控制的有效性。

(三)鉴证对象和鉴证对象信息

在XBRL报告环境下,鉴证对象的类型与纸质范式报告环境并无本质区别,鉴证对象既可能是财务状况或业绩,如过去一年的财务状况和经营业绩;也可能是非财务业绩或状况,如企业的运营情况;还可能是企业的某个系统或过程,如内部控制系统。但值得注意的是,XBRL实例文档的生成过程(包括分类标准的选择过程、对报表数据进行标记的过程等)及其控制系统将成为鉴证对象的新内容。而鉴证对象信息的范围将有所拓展,用于编制财务报告或相关信息的XBRL实例文档、由实例文档编制完成的财务报告、用于生成实例文档的基础支持数据,以及关于XBRL实例文档生成过程各环节内部控制有效性的认定等均可作为鉴证对象信息。

(四)鉴证层次

在XBRL报告环境下,财务报告不再是一个不可分割的整体,而是由若干数据元素组成的集成

体,这些数据元素可依用户需求组成一个与特定用户决策相关的报告实例文档并提交给用户。从而,鉴证层次将不仅包括报表层次的鉴证,而且包括数据层次的鉴证。报表层次的鉴证是对用于生成财务报告的实例文档及编制完成的财务报告进行鉴证,数据层次的鉴证将仅对与用户相关的若干数据提供鉴证。Boritz和No提出数据层次的鉴证可以通过对财务报表数据单元添加附加标记(如鉴证的性质、日期和鉴证执业人员的数字签名等信息)来实现。

(五)标准

标准是用来对鉴证对象进行评价或计量的基准。PCAOB认为XBRL规范2.1版、以美国公认会计原则为基础的分类标准、独立的附加分类标准均可作为标准,因为上述三者均是由专家遵循应循程序开发并经过XBRL国际组织的认证或核准。如果公司为满足其特定报告需求对经认证或核准的分类标准作了扩展,在对扩展分类标准的目的、适当性及质量进行评判之后,适当的扩展分类标准也可作为标准。因此,我国上海证券交易所开发的分别于2005年9月、2006年6月和2008年2月获得XBRL国际组织认证的中国上市公司信息披露分类标准、基金信息分类标准及金融类上市公司信息披露分类标准均可作为我国XBRL鉴证业务的标准。

XBRL国际鉴证工作组认为,鉴证执业人员在确定某个分类标准作为标准是否适当时应当考虑下列因素:(1)权威性:分类标准是否是公认的权威部门所、推荐或认可,者越权威,以该分类标准作为标准的鉴证业务风险就越低;(2)历史:分类标准是否曾被用于相同的场合,前期鉴证业务的结果如何?分类标准使用得越广泛,其中的重大错误越有可能被揭示,则以其作为标准的鉴证业务风险就越低;(3)目的:分类标准是否专门为该类鉴证对象信息而建立,其的目标与该类鉴证对象信息关系越直接,以该分类标准作为标准的鉴证业务风险就越低。

(六)鉴证业务风险

鉴证业务风险是指鉴证对象信息存在重大错报,而鉴证执业人员发表不恰当鉴证结论的风险。在XBRL报告环境下,财务报表错报的风险仍然存在,但增加了诸如分类标准的选用可能不适当、由报表数据向分类标准元素映射的标记过程可能不正确等风险。如果XBRL报告实例文档是由财务报告系统实时生成的,则鉴证业务的风险将会更高,此时,要求软件系统对数据的任何变化实施控制。

在XBRL鉴证业务中,XBRL实例文档的审计业务无疑最受关注。Plumlee等提出,审计风险模型的构成要件――固有风险、控制风险和检查风险仍适用于XBRL实例文档审计风险模型。在XBRL报告环境中,XBRL实例文档是由软件系统自动生成的,仅在选择权威分类标准、扩展分类标准等阶段需要一定程度的人工干预。因此,软件的可靠性对于XBRL实例文档的可靠性至关重要。Bovee等认为,可利用重大错报风险描述软件系统可能引入错误的风险,即重大错报风险=固有风险×控制风险。从而,XBRL实例文档的审计风险=重大错报风险×检查风险。本文认为,XBRL实例文档审计的固有风险是指软件系统设计难以达到绝对完善,存在某种缺陷的可能性以及经XBRL国际组织认证或核准的权威分类标准仍存在定义不完善的可能性。控制风险是指在XBRL实例文档编制过程中,对选择何种分类标准的控制、对权威分类标准进行扩展的控制以及软件系统对由报表数据向分类标准元素映射的控制等各环节控制未能发挥预期功效,导致未能及时防止、发现或纠正实例文档中存在的重大错报的可能性。检查风险是指某一认定存在错报,该错报单独或连同其他错报是重大的,但注册会计师未能发现这种错报的可能性。

(七)重要性

通常,如果一项错报可能对用户的决策产生影响,则该错报是重大的。在XBRL鉴证业务中,重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。当鉴证对象信息是用于编制财务报告的XBRL实例文档、由实例文档编制完成的财务报告或对控制系统运行有效性的认定时,重要性的确定方式与纸质范式报告环境相同;而当实施的是数据层次的鉴证,鉴证对象信息是由若干数据元素组成的实例文档或用于生成实例文档的基础支持数据时,重要性应根据特定数据的性质确定。因此,XBRL鉴证业务的重要性包括:(1)财务报表总体层次的重要性;(2)数据层次的重要性。

三、管理层认定概念体系的构建

注册会计师通常根据管理层认定确定具体的审计目标。Srivastava和Kogan指出,一个全面的管理层认定概念体系是进行高效率及高质量的XBRL鉴证业务的基础,如果缺乏这一概念体系,对XBRL实例文档的鉴证过程将可能出现逻辑不一致性。XBRL实例文档由数据及用于标记数据的元数据构成,而元数据的应用取决于分类标准对其的定义。因此,本文构建的管理层认定概念体系包括与XBRL实例文档数据相关的认定、与XBRL实例文档元数据相关的认定以及与XBRL分类标准相关的认定。同时,根据XBRL实例文档数据的性质,又将与XBRL实例文档数据相关的认定划分为与各类交易和事项相关的认定以及与期末账户余额相关的认定。鉴于目前世界各国普遍处于应用XBRL报告的第一阶段,并将逐步向第二阶段推进。下面,本文将综合考虑应用XBRL报告的两个阶段,分别对各个认定展开讨论:

(一)与XBRL实例文档数据相关的认定

1、与各类交易和事项相关的认定

(1)发生:XBRL实例文档所反映的交易和事项均披露于纸质范式报告中或XBRL实例文档所反映的交易和事项均已发生,且与被审单位有关。

(2)完整性:所有纸质范式报告披露的交易和事项均已反映在XBRL实例文档中或所有应当在XBRL实例文档中反映的交易和事项均已反映。

(3)准确性:XBRL实例文档中的元素值及其属性值准确反映了纸质范式报告所披露的交易和事项的金额和相关数据,或交易和事项的金额和相关数据已在XBRL实例文档中通过元素值和属性值准确反映。准确性认定包括元素准确性和属性准确性两个子认定,如被审单位本季度实际发生的销售收入是1000万元,而实例文档“销售收入”元素值为1200万元,或其期间属性值是“上季度”,均认为违反了本认定。

(4)截止:XBRL实例文档中元素的期间属性值所反映的交易和事项所属会计期间与纸质范式报告所披露的会计期间一致,或已通过XBRL实例文档中元素的期间属性值正确反映了交易和事项所属的会计期间。

(5)分类:XBRL实例文档对交易和事项运用了适当的元素进行标记且所采用的标签与纸质范式报告内容一致或已运用适当的科目对交易和事项进行了会计处理,并通过适当的元素及标签反映于XBRL实例文档中。

2、与期末账户余额相关的认定

(1)存在:XBRL实例文档所反映的资产、负债和所有者权益均存在于纸质范式报告中或XBRL实例文档所反映的资产、负债和所有者权益是存在的。

(21权利和义务:XBRL实例文档所反映的资产由被审单位拥有和控制,反映的负债是被审单位应当履行的偿还义务。

(3)完整性:纸质范式报告所披露的资产、负债和所有者权益均已反映在XBRL实例文档中或被审

单位的资产、负债和所有者权益均已反映于XBRL实例文档中。

(4)计价和分摊:XBRL实例文档通过元素值所反映的资产、负债和所有者权益的计价和分摊与纸质范式报告相关金额一致或资产、负债和所有者权益通过元素值以恰当的金额反映于XBRL实例文档中,并已恰当处理了与之相关的计价或分摊调整。

(二)与XBRL实例文档元数据相关的认定

1、编排良好性:XBRL实例文档的编排遵循了所有XML的语法原则(Syntax rules)。如元素虽有起始标记但无结束标记,或未正确嵌套元素均认为违反本认定,这将导致XBRL实例文档结构上的严重缺陷并可能使文档不能为软件读取。

2、有效性:XBRL实例文档遵循了XBRL规范及权威或扩展分类标准中界定的所有语法、原则和标准。如未对一个元素的必填属性(required attribute)赋值,即认为违反了本认定,这将使实例文档缺乏关键信息,导致软件处理错误。

3、恰当表述:XBRL实例文档通过运用适当的元素并进行正确的标记恰当表达了应当报告的内容。如果对长期股权投资报表数据运用“流动资产”元素并进行标记,即认为违反了本认定。

(三)与XBRL分类标准相关的认定

1、适当的分类标准:所选用的通用或特定行业分类标准是适当的。如一家保险公司选用工商企业分类标准生成报告实例文档,而不使用已开发成功并经核准的保险业分类标准,即认为违反了本认定。

2、有效的扩展分类标准:对权威分类标准的扩展是有效的,即扩展分类标准遵循了XBRL规范规定的所有语法和原则。当扩展分类标准中定义了一个新元素,但未对该元素的必填属性作定义,即认为违反了本认定。

3、适当的扩展元素:扩展分类标准中定义的新元素是适当的,包括定义的新元素是必要的且其属性定义是适当的。当在扩展分类标准中引入权威分类标准已有的元素,如一家保险公司引入扩展元素,但其在功能上与保险分类标准中已有的元素等同,即认为违反了本认定。

4、适当的链接库:扩展分类标准中各链接库的定义是适当的。例如,一家航空公司在引入“飞行设备”新元素后,创建了由“流动资产”到“飞行设备”的计算链接弧,即认为违反了本认定,正确的计算链接弧应由“厂场设备”链接到“飞行设备”。

XBRL分类标准包含五种类型的链接库,因此,“适当的链接库”认定包括五个子认定:(1)适当的标签链接库,对新元素分配的标签或在扩展分类标准中对原分类标准元素所新分配的标签是适当的。(2)适当的展示(presentation)链接库,所定义的展示链接弧适当描述了报表的层级结构。(3)适当的计算(calculation)链接库,所定义的计算链接弧适当描述了各元素间的计算规则。(4)适当的定义链接库(definition),所定义的定义链接弧适当描述了元素间的逻辑结构关系。(5)适当的参考(reference)链接库,所定义的参考链接弧指向了适当的外部监管法规或标准。

四、XBRL实例文档审计工作各阶段的特别考虑

XBRL实例文档审计是最重要的XBRL鉴证业务。XBRL实例文档审计对注册会计师的专业胜任能力提出了更高的要求,注册会计师应当具备对信息技术、XBRL技术知识的系统理解和对财务会计、审计专业知识的系统掌握,勤勉谨慎,在审计工作的各个阶段增加针对XBRL实例文档审计业务特殊性质的特别考虑。XBRL国际鉴证工作组基于ISA3000的原则将XBRL鉴证工作分成四个主要阶段:业务承接、计划、测试和证据、评价和报告。下面,本文将对XBRL实例文档审计上述四个主要阶段应进行的特别考虑展开探讨。

(一)业务承接

在业务承接阶段,审计人员不仅应当初步了解业务环境,包括业务约定事项、审计对象特征、标准等,同时应当考虑是否具备独立性和专业胜任能力。PCAOB指出,对于XBRL实例文档鉴证业务,执业人员不仅应当对公司财务报表及其所依据的财务记录有充分的专业理解,而且应当充分了解监管要求、XBRL规范和分类标准,以评价实例文档中可能存在的重大错报风险。只有在认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求、能够根据适当的标准进行一致地评价以获取充分、适当的审计证据时才能承接XBRL实例文档审计业务。注册会计师应当与被审单位就业务约定书所有条款达成一致意见,包括审计业务的目标、范围、双方的责任和审计报告的格式等。

(二)计划审计

XBRL国际鉴证工作组认为:在XBRL鉴证业务中,应当足够谨慎,考虑至少聘请专家参与初步鉴证工作,以确保分类标准的相关问题、实例文档的生成过程以及错报风险得到恰当的考虑。工作组所言的“初步鉴证工作”即指计划审计工作。根据具体环境初步确定XBRL实例文档财务报表总体层次及数据层次的重要性水平、初步识别可能存在较高重大错报风险的领域、考虑聘请信息技术专家及专家参与工作的性质和范围、评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据等是这一阶段的重要任务。一直得注意的是,在XBRL报告环境中,XBRL实例文档是由软件系统自动生成的,仅在选择权威分类标准、扩展分类标准等阶段需要一定程度的人工干预。尤其在XBRL范式电子报告阶段,XBRL实例文档是由财务报告系统直接采集会计系统中的数据进行标记自动生成的,XBRL实例文档的可靠性高度依赖于相关软件系统控制的有效性。因此,Boritz和No指出,应当考虑对XBRL实例文档生成过程各环节的软件系统进行控制测试,获取系统内部控制有效性的证据。㈣因此,注册会计师采取的进一步审计程序的总体方案应当是综合性的方案。

(三)实施审计程序,获取审计证据

检验XBRL实例文档的内容和格式是否遵循了XBRL规范、分类标准及适用的法规或监管要求是应用XBRL报告的两个阶段共有的审计目标。为实现上述审计目标,应当实施如下审计程序:(1)检验XBRL实例文档是否遵循XBRL规范@和经认证或核准的分类标准;(2)评价扩展分类标准是否遵循XBRL规范及扩展的必要性和适当性;⑤(3)评价XBRL实例文档的内容是否符合适用的法规或监管要求。

在应用XBRL的纸质范式电子报告阶段,为实现查证XBRL实例文档的内容是否是纸质范式报告的完整准确再现这一审计目标,PCAOB推荐了如下双向检查程序:(1)测试XBRL实例文档中元素的数值、日期和标签等是否与相应的纸质范式报告相同;(2)检查纸质范式报告中的数据在XBRL实例文档中是否被更改、删除或汇总。Boritz和No应用上述双向检查程序对美国联合技术公司(unitedTechnologies Corporation)在自愿报送计划下于2005年12月22日提交的2005年三季报XBRL实例文档执行了模拟审计,即先追踪纸质报告中的每一项目至XBRL实例文档,再从XBRL实例文档的每一

元素追踪至纸质报告,最终得出实例文档完整且准确地反映了纸质报告内容的结论。

对于单独提供XBRL实例文档的XBRL范式电子报告阶段,除检验XBRL实例文档的内容和格式是否遵循了XBRL规范、分类标准及适用的法规或监管要求之外,检验实例文档是否遵循适用会计准则的公允表述是另一个重要的审计目标。为实现这一目标,注册会计师应当考虑实施下列审计程序:(1)根据管理层认定设定具体的审计目标。(2)实施风险评估程序,运用基于XBRL的分析软件对实例文档实施分析性程序,以识别和评估重大错报的风险领域。(3)设计和实施进一步审计程序,包括:1)实施控制测试,检查XBRL实例文档编制过程各环节软件系统控制的有效性;2)测试所选用的分类标准的适当性,包括是否经权威机构认证或核准,是否是最新的版本,是否适用于被审单位等;3)运用类似于Bovee等提出的财务报告和网络知识审计(Financial Reporting and Auditing Agent with Net Knowledge,FRAANK)技术,测试被审单位是否已依据适当的分类标准将报告数据映射向适当的元素且正确进行了标记;4)应用软件测试XBRL实例文档中的元素值及其属性值是否与被审单位会计系统中的数据相符;5)对实例文档所反映的交易、事项是否发生或资产、负债是否存在等具体审计目标,应当运用审计抽样技术由XBRL实例文档数据查证至原始凭证或实物;6)对实例文档是否完整记录了所有应当报告的交易、事项或所有被审单位的资产、负债等具体审计目标,应当运用审计抽样技术由原始凭证或实物追查至XBRL实例文档,防止公司故意对某些不利信息不进行标记。t12~BRL实例文档审计程序的重要特征应是充分利用计算机软件技术及智能技术,提高审计工作效率,收集充分、适当的审计证据,以将审计风险降至可接受的低水平。

(四)审计报告

XBRL国际鉴证工作组指出,XBRL鉴证业务的鉴证报告应当包括下列基本元素:(1)标题;(2)收件人;(3)有关鉴证对象或鉴证对象信息的描述;(4)使用的标准;(5)与依据标准对鉴证对象进行评价相关的任何固有局限性的描述;(6)如果用于评价或衡量鉴证对象的标准仅适用于特定目标用户,或鉴证报告仅适用于特定目的,应作出鉴证报告仅限于目标用户使用或仅用于特定目的的声明;(7)确定责任方,并陈述责任方和鉴证执业人员的责任;(8)鉴证业务是依据国际审计准则执行的声明;(9)对所执行工作的总结。

对照《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》,本文认为,XBRL实例文档的审计报告应包括如下基本要素:(1)标题:审计报告。(2)收件人:审计业务委托人。(3)引言段:说明被审单位名称、XBRL实例文档的类型及描述(如年报或季报、资产负债表或损益表、适用的日期或涵盖的期间)。(4)管理层对XBRL实例文档的责任段:1)设计、实施和维护与编制XBRL实例文档相关的内部控制,以使实例文档不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;2)选择和运用恰当的会计政策;3)做出合理的会计估计。(5)注册会计师的责任段:1)注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对XBP&实例文档发表审计意见;2)说明使用的标准(包括依据的会计准则、XBRL规范、权威分类标准和扩展分类标准的版本及其出处);3)已依据审计准则对XBRL实例文档执行的审计工作;4)与依据标准对XBRL实例文档进行评价相关的固有局限性的描述。(6)审计意见段:1)说明XBRL实例文档是否是纸质范式报告的完整准确再现或是遵循适用会计准则的公允表述;2)说明XBRL实例文档的内容和格式是否遵循了XBRL规范、分类标准及适用的法规或监管要求。如果审计报告仅适用于特定目的或特定目标用户,应在审计报告的意见段之后,增加说明出具审计报告的目的,以及在分发和使用上的限制。(7)注册会计师的签名和盖章。(8)会计师事务所的名称、地址及盖章。(9)报告日期。

五、结束语

美国SEC于2005年开始实施自愿报送计划,为鼓励公众公司参与并更好地开展XBRL报告实验,SEC经过咨询各方意见得出了“允许鉴证但不作要求”的结论。据统计,在2005年至2007年间,美国公众公司自愿提交的XBRL文档数分别为:2005年22份,2006年94份,2007年188份,共计304份,其中仅有两家公司对XBRL实例文档实施鉴证并提交了鉴证报告。AICPA、PCAOB和XBRL国际鉴证工作组曾陆续提出了实施XBRL鉴证业务的基本框架,但均是针对应用XBRL的纸质范式电子报告阶段。迄今为止,世界各国现有的审计准则均是基于纸质范式报告环境而制定的。XBRL国际鉴证工作组提出了一个对现有国际审计准则进行修订的路径图,工作组认为,为应对XBRL实例文档的审计工作,至少应对下列国际审计准则进行修改:(1)ISA200:财务报表审计的目标和一般原则;(2)ISA300:计划财务报表审计;(3)ISA315:了解被审单位及其环境和评估重大错报风险;(4)ISA316:审计重要性;(5)ISA317:审计师针对风险评估水平应采取的程序;(6)ISA318:审计证据。但工作组并未深入研究如何修改上述准则。

标准审计报告范文第5篇

论文摘要:本文结合英国美体小铺国际公司完整的道德审计程序整理出一套包括成立企业道德审计小组、审视企业的使命和价值观、确定企业道德审计范围和标准、利益相关者咨询和调查、评价企业道德审计证据、撰写企业道德审计报告、报告并和利益相关者对话等步骤的企业道德审计程序。

企业道德审计程序是指从审计工作开始到结束的整个过程,英国美体小铺国际公司完整的道德审计程序简单介绍如下:承诺;政策回顾;审计范围的确定;标准和业绩指标的一致;咨询与调查利益相关者;内部管理系统审计;报表与内部报告的编制;确定战略目标和区域目标;审核校验;报表;与利益相关者对话。

从逻辑上看,英国美体小铺国际公司完整的道德审计程序并不清晰,但从中可以发现基本的审计程序框架,那就是企业道德审计的准备阶段、实施阶段和结果报告阶段。

1企业道德审计的准备阶段

企业道德审计的准备阶段,审计人员要与企业高层管理人员协商,形成一份可以指导整个企业道德审计项目完成的工作计划,根据计划适当调整从事该项企业道德审计的人员。企业道德审计准备阶段的主要工作是成立企业道德审计小组,拟订审计计划和设定审计标准。

1.1成立企业道德审计小组。

成立企业道德审计小组是审计工作的第一步,这样做既能汇集已有的审计职能,又有助于在公司内部正式地创造一些特定的职能。另外,为了增强道德审计小组的独立性,该小组可由以下有六名成员组成:一名主席来自董事会的,三名外聘专家,两名公司管理人员。作为价值和愿景中心的一部分,该部门直接向公司的总裁报告。

1.2制定企业道德审计计划。

企业道德审计计划就是要明确企业道德审计的目标、任务以及实现目标和完成任务所需采取的行动。计划阶段的主要工作包括:研究相关政策、法律制度和确定审计范围的等。

1.2.1研究相关政策、法律制度。主要的工作是审视企业的使命(企业存在的理由)和价值观。

1.2.2确定审计范围。企业道德审计的主要领域就是那些可以影响企业和被企业影响的利益相关者。同时,在企业道德审计中还要考虑地理因素。

1.3企业道德审计标准

企业道德审计标准是指审计人员评价审计对象,判断审计事实,提出审计意见,作出审计结论和审计决定的客观依据、准绳和尺度。其内容主要包括法律、法规、方针、政策、法令、规章制度、业务标准等。

确定企业道德审计标准的最有效的途径是将各种标准视为互补的而非互斥的。首先,通过领导者确立质量标准,即领导者基准,在接受创新的过程中,领导者基准制定扮演着关键的角色。然后,这些标准必须形成协商自愿法则的基础,最终形成某种立法的基础。

2企业道德审计的实施阶段

企业道德审计的准备工作完成后就进入实施阶段,企业道德审计实施的工作量最大,耗费的资源最多。主要的工作就是根据企业道德审计的目的和任务,按照企业道德审计计划的要求,运用一定的企业道德审计方法,依据企业道德审计的标准,搜集和评价企业道德审计的证据,进而得出企业道德审计的结论。

2.1企业道德审计证据的搜集。

通过各种方式搜集审计证据,以企业道德审计指标体系为向导,对企业经营管理中的各个维度的道德行为及表现进行证据搜集,并整理。企业道德审计证据搜集可以主要从以下三方面进行:

2.1.1对利益相关者核心群体的调查结果。在企业进行广泛的调研之前,从面对面的交谈中识别每一个利益相关者团体的突出问题尤为重要。

2.1.2有一致的定量和定性的业绩标准的部门所提供的文件信息。检查相关的文件和记录,包括企业内部的各种成文文件、企业外部的公共机构记录及新闻媒体的报道。

2.1-3与员工和管理者进行机密的审计座谈。审计人员可预先为座谈制定一份清单,并将座谈的结果用于对部门和分公司处理、了解与社会业绩有关的社会问题和公司政策的动态的描述。

2.2企业道德审计证据的评价。

企业道德审计证据的评价,是指对获取审计证据的充分性和适当性进行分析和研究,以判断、确定搜集起来的企业道德审计证据与审计对象有无联系、有何关系、能说明什么问题,能否支持审计结论。

2.2.1企业道德审计证据充分性和适当性的评价。

企业道德审计证据的充分性和适当性是指审计证据的数量和质量。企业道德审计项目的评估应该有足够数量的证据来支持,同时,审计证据的数量又受到审计证据的质量的影响。总之,对企业道德审计证据充分性和适当性的评价主要是确认企业道德审计质与量的平衡程度。

2.2.2企业道德审计证据的再评价。

企业道德审计证据的再评价主要是按照企业道德审计证据的标准对所搜集的证据作出更深入的评价,以推理出恰当的企业道德审计结论和建议。

3企业道德审计的报告阶段

完成了企业道德审计准备和实施阶段的工作,企业道德审计人员就可以开展企业道德审计报告阶段的工作,企业道德审计报告阶段的主要工作是出具企业道德审计报告及后续反馈。

3.1企业道德审计报告的内容

一份完整的企业道德审计报告应该包括以下内容:标题、收件人、正文、附件、签章和报告日期等。

3.1.1标题。企业道德审计报告的标题可以统一为“企业道德审计报告”。

3.1.2收件人。收件人是企业道德审计的委托人,即利益相关者群体,由于企业道德审计的复杂性和利益相关者对信息需求的多样性,企业道德审计报告中不可能载明所有的利益相关者群体,但在报告时必须保证每一个希望得到企业道德审计相关信息的利益相关者都能得到所需的信息。

3.1.3正文。企业基本情况及总裁的承诺;阐述为什么要执行企业道德审计;企业道德审计做什么;如何执行企业道德审计;针对审计发现的主要问题提出的改善企业道德状况的建议。

3.1.4附件。企业道德审计报告应当后附企业道德标准的相关内容,特别是行业道德规范和企业制定的道德标准,以便利益相关者能够更好的理解和使用企业道德审计报告所提供的信息。