税制设计论文范文第1篇

关键词：社会保障制度费改税社会保障税

社会保障制度是现代市场经济体制必要的组成部分，其实质是经济保障。如果没有充足、稳定的社会保障资金支持，那么社会保障制度不过是一纸空文。但是由于制度上的缺陷，我国现行社会保障收费制度越来越难以满足社会保障对资金的庞大需求，大量的单位和个人欠缴社会保障费，1998年企业欠缴318亿元，1999年则高达388亿元，各地平均收缴率为90%，个别地方仅为72%.这种情况的出现必将成为进一步深化经济体制改革的绊脚石。因此，为了使社会保障有必要的资金，国家应尽早开征社会保障税，这样就可以将社会保障“费”改成“税”，强化社会保障基金的收缴。本文结合一些国际经验和我国的实际情况，试图对符合我国国情的社会保障税制基本框架和具体构想作一些研究和探索。

一、关于纳税人的确定

普遍性和公平性是建立社会保障制度所追求的两个重要原则，社会保障实施的范围越普遍，越能体现出公平性。而且根据“大数法则”，参加社会保障的人数越多，互济功能就越大，抵御风险的能力也越强。因此，社会保障税的实施范围应当是全体社会成员，不分城市和农村，不分行业和部门，也不分企事业单位的所有制性质，应尽可能地将条件具备的各类劳动者确定为社会保障税的纳税义务人。当然，世界各国社会保障制度在建立之初，都很难做到筹资和支付的普遍性。在目前的情况下，我国的生产力水平和管理水平还比较低，不可能很快实现普遍征收社会保障税，只能逐步进行。

（一）当今国际上通行的做法是雇主和雇员均为社会保障税的纳税人

为了更好地与国际接轨，应使我国城镇所有用人单位，包括企业（国有企业、集体企业、外商投资企业的中方人员、私营企业、股份制企业、个体工商户等）、事业单位、社会团体、民办非企业单位以及其职工都成为社会保障税的纳税人。

（二）从理论上讲，对机关和由财政拨款的事业单位征税实际上是对财政的行政事业经费支出征税，似乎并没有意义

从国外的情况看，英国、比利时等发达国家对公务员都实行一套相对独立的社会保障制度，所需资金由财政直接拨款，现收现付，日常管理也由财政部负责。美国则对政府公务人员同样征收社会保障税。我国尚未建立起规范的公务员运作系统，机关和实行全额财政补助事业单位的工作人员基本是由国家支付养老和公费医疗费用的。但正是这种“国家统包”型办法是我国实行社会保障制度改革的重要动因之一，而且在市场经济下，上述人员也会面临失业问题。因此，从促进机关、事业单位社会保障制度改革，保持税制的规范性和公平性角度出发，应该把机关事业单位及其职工纳入社会保障税的纳税人范围，不过其税款可以从预算经费中列支，划拨给社会保障机构。

（三）我国与西方国家国情存在的一个重大差异就在于，农业人口占我国总人口的80%以上

使广大农民享受到社会保障是新世纪我国社会保障制度建设的基本目标之一，社会保障税的开征不可不考虑到农村居民。但是由于历史和现实原因，我国经济发展呈现出极不均匀的状态，二元性特征突出，城乡差异较大，因此，城镇和农村的社会保障在筹资和支付水平上应体现出一定的差异。目前，我国农村的经济发展水平仍然非常低，多数农村居民收入偏低，承受能力弱，相对于城镇社会保障改革的进度而言，农村社会保障仅局限于部分富裕地区试点阶段，家庭保障仍是农村社会保障的主体。要在广大的农村地区建立起统一的社会保障筹资制度还需要很长的时间。

二、关于计税依据的确定

国际上通行的社会保障税的计税依据是在职职工的工资、薪金收入额和自营人员的事业纯收益额。其基本特点是：工薪收入是否包括各类奖金和补贴，视不同国情而定；工薪收入通常有最高应税限额的规定，也有的国家规定有最低免税限额；不允许有费用扣除，不包括资本利得、股息、利息所得等；个体自营者的计税依据的核定方法灵活。

我国的社会保障税计税依据的确定既应当参照国际通行做法，又应体现我国自己的特点。

首先，社会保障税是一种具有返还性质的目的税，每个人的税金缴纳应与其享受的社会保障利益相匹配，同时考虑相对公平税负的要求。从社会保障的收益来说，高收入者的自我保障能力较强，从社会保障中获得的收益少或者根本无需收益。而低收入者则可能更多地依赖社会保障。因此，高收入者往往是社会保障的奉献者，根据公平性原则，我国的社会保障税应对高收入者设置免征上限，而对于收入较低者，只要其收入额超过最低生活标准一定限度，都应征税（但需要注意税后所得与最低生活费标准的衔接）。

其次，为了便于社会保障税的征缴与现行社会保障费的征缴相衔接，具体计税依据的制定基本可以参照现行社会保险缴费所规定的单位和职工个人的工资总额。职工工资总额应包括：计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资、特殊情况下支付的工资。企事业单位应以职工工资总额作为社会保障税课税对象。但是应对缴税工资基数进行调整，因为目前企事业单位通过瞒报、漏报工资基数逃缴社会保障资金的情况比较严重。据统计，1999年缴纳社会保障资金的工资与1998年相比降低了5.7%（下降54.5元），而1999年的平均工资增长了11.6%.为了保证社会保障税的收入来源，应把工资外收入规范化、货币化，列入缴税工资基数。

在开征社会保障税时，对国家公务员、由财政全额拨款事业单位工作人员的工资应相应调整，因为这一部分人员原来的工资总额没有包含社会保障支出。这一类人员的工资总额应为：计时工资、奖金、津贴和补贴、其他工资等，其中计时工资包括职务工资、级别工资和基础工资等。

对于自由职业者而言，由于确定全部劳动报酬的难度较大，根据专款专用和收益对等的原则，应以他们获得的毛收入作为征税对象，以扣除规定的标准、照顾项目后的余额作为社会保障税的计税依据。

私营业主和个体工商户等非工薪收入者的计税依据，原则上应按一定时期内的营业额扣除一定的费用据实核定。但由于确定他们的全部劳动所得难度较大，可授权征收部门在当地上年度职工月平均工资一定限度以内确定，或者根据国际上的通行做法，以他们缴纳个人所得税的计税所得额作为课税对象。

三、关于税目的确定

目前，关于职工基本养老、医疗和失业保险费的征收方法，国务院已经下发了统一性文件，这三项保险对社会经济影响最大，其改革在各地进行得也最为广泛和深入。工伤保险、女工生育保险仍仅限于部门出台的试行办法，多数地方尚处于试点阶段，加之这些保险行业性特点较强，覆盖面远没有上述三种保险广泛，故暂时不应将其作为税目的待选项目。

鉴于上述情况，有人主张社会保障税应按照不同的社会保障项目，分别设置基本养老、医疗和失业等不同项目。应当说，这种意见考虑了社会保障资金的收入和支出相对应，有一定的道理。但是，如果近期内开征若干个社会保障税目，每个纳税人势必都要根据不同的税目分别申报缴税，税务机关也要根据不同的税目分别征收入库，缴税手续和征收程序都比较复杂，从方便纳税和简便征收原则出发，建议开征社会保障税之初只设置一个税目，即“城镇社会保障税”，这样有利于税务机关将应征税款及时、足额地征收上来。

但是，考虑到征收社会保障税应与现行社会保障制度相衔接的原则和大多数国家的通行做法，可以在“城镇社会保障税”税目下设立“城镇职工基本养老保障税”、“基本医疗保障税”、“失业保障税”和“其他”四个子税目，其中“其他”子税目为预留子税目。这样在税务机关征收税款时，可以统一征收“城镇社会保障税”，简化征税手续；而纳税人在填写纳税申报表时，分别填写三项子税目的金额，以便于做到专款专用，提高社会保障税使用效率，避免因各类基金搅在一起不好控制管理和产生挤占、挪用等问题，而且也为以后不断完善社会保障税的征收体制打下基础。

四、关于积累模式的选择

在确定了以开征社会保障税方式为我国社会保障筹资模式后，还应考虑社会保障基金的运行方式是现收现付式、完全积累式还是部分积累式，以便进一步确定具体税率。但是，实际上，在社会保障税的几个子税目中，只有城镇基本养老税目涉及累计模式的选择问题。因为不论从理论上还是从世界各国的实践上来看，失业保险和医疗保险都遵循“收支平衡原则”，一般不需要实行积累模式，实行现收现付制即可。而养老保险由于会面临未来人口老龄化的支付高峰，因而，往往强调实现一定程度的积累。西方一些发达国家养老保险长期奉行现收现付制，但从其发展历程看，随着这些国家逐步进入老龄化，则不得不依靠缴费率的屡屡提高来支付不断增长的养老金支出，从而使养老保险陷入一种恶性循环之中。英、美等国家早就注意到这一问题，从政策上积极鼓励各种补充保险，甚至不惜实行强制性补充养老保险，其实质就是从现收现付制逐步向积累制过渡。

我国目前在养老保障方面面临着极为严峻的形势：一方面，由于体制的原因，国家对“老人”和“中人”欠下的巨额养老金负债需要偿还，而财政根本拿不出这么多钱，只好依靠目前的在职职工负担一部分；另一方面，我国正在进入老龄化国家之列，据世界银行预测，到2010年我国60岁以上人口的比重将达到12%，而老龄化社会的临界点是60岁以上人口比重为10%.面对这种形势，如果养老保障实行完全积累制，在职职工将难以承受过重的双重养老负担（据劳动部养老保障课题组测算，社会保障税税率要达到工资总额的33%以上才能提供必要的资金支持）。因此，我国的养老保险税目实行部分积累制将是比较明智的选择。

五、关于税率的确定

（一）从世界各国实行的社会保障税制情况来看，有两种税率制度可供借鉴

1.均一制，即均等税额制。均一制是指不论被保险人收入的高低，一律缴纳同样数额的社会保障税。社会保障税采取均一制的国家只有英国、爱尔兰、马耳他等少数国家。如英国，对参加“老年、伤残、死亡社会保险”的独立劳动者，每周一律按3.4英镑征收社会保障缴费；对参加社会保险的非工作人员，每周一律按3.3英镑征收。这种办法计算方便，征集简便，但是由于低收入者和高收入者负担同样的保险缴款，低收入者的负担就要比高收入者的负担重，有违社会保障互助合作的原则，而且违保障保证低收入者基本生活的原则。有鉴于此，英国自20世纪70年代中期开始，对年利润在3150～10000英镑之间的独立劳动者，除每周征收固定缴款外，还要加上利润的5%；对一切工薪劳动者负担的比率均改为按薪资比例制计算。

①就是采用这种方法。由于当时保险范围不大，被保险人的收入差别不大，所以当时没有作别的限制性规定。但后来随着保险范围的扩大，被保险人的薪资收入相差悬殊，又产生了累进费率制。薪资比例制主要包括以下几种：

（1）固定比例制：不论被保险人的收入高低，一律征收统一比率的保险费。如意大利的老年、伤残、死亡保险，被保人一律按收入的7.5%缴纳保障缴款，雇主按薪资总额的16.95%缴纳。

（2）等级比例制：先将被保险人的收入划分为若干等级，然后再就每一等级规定一个标准收入，最后以每一等级的标准收入为基础，按规定的统一比率计算保险缴费。如印度的疾病与生育保险，被保险人的工资分9个等级，均按每一等级标准工资的2.25%缴款；雇主的薪资也分9个等级，按薪资总额的5%缴纳。菲律宾的疾病生育保险也是采用这种方式。（3）累进费率制：对保险税的收取比率将随着被保险人的收入水平的提高而逐渐提高，亦即对低收入者按较低的比率收取缴款，而对高收入者则按较高的比率收取。如匈牙利的老年残废死亡保障，对每月工资在1800元以下者，税率为3%；每月工资在1800元～3000元者，税率为4%；每月工资在3000元以上者，税率为5%，以后每超过1000元加提1%，至10%为止。

（4）累退税率制：对个人收入规定一个限额，对收入中超过限额的部分不征收社会保障税。这样，从缴纳的保障税与个人收入的比例来说，收入越多，缴纳的保障税在个人收入中所占的比重越小，形成个人税款的累退制。世界上有许多国家采用了这种方法。如法国的年金保险及失业保险、美国的年金保险、疾病与生育保险等。一般在对征收保险费的计算基数规定最高限额的同时，对给付津贴的计算基数也规定一个限额，而且往往是相同的。如美国在1981年对老年、伤残和遗属年金保险的交费和给付都规定了同一个计算基数的限额——19700美元。

（二）从我国的实际情况考虑，社会保障税制应采用累退税率制

1.城镇职工基本养老保障税税率。虽然我国目前的养老保障适宜采用部分积累模式，但随着改革的进行，将逐步向完全积累模式转变。为了保证养老保障税目的税率稳定性和给完全积累模式做准备，可以根据完全积累模型计算这一税目的税率。但可以从这一税收收入中取用一部分资金，而将另一部分资金纳入积累基金中，当然取用资金的比例应逐渐减少。

完全积累模式的基本原理是：根据纵向平衡原则，在对人口、工资、物价、利息等社会经济指标进行宏观测算后，将被保险人在享受保障期间的总费用按一定的提取比例分摊到整个投保期间。

现假定：m为投保人的投保年限或工作年限；

n为投保人退休后养老金的支付年限；

W为投保人开始工作时的年工资总额；

Q为投保人开始年度的养老金给付额；

C为投保人投保期间不变的养老保险费提取率；

K为投保人工资的年平均增长率；

I为已提取基金的年平均增值率；

M为投保人退休时已积累的基金总额。

再假定：支付的费用中只包括养老费用，不包括管理费、医疗费等其他费用；不考虑支付期间年金的调整因素。

这样，基金的提取过程及计算公式将是：

基金的支付过程及公式是：

按假定，投保人领取n年养老金后即死亡，故有：

现假定我国居民参加工作时的平均年龄为20岁，60岁退休，参加工作时的年收入为W，年平均工资增长率为7%，退休时按其最后一年的工资水平的60%发给退休金，再假定平均寿命为80岁，基金的年平均增值率为8%，则城镇基本养老保障税的税率应为：

由解可知养老保障税税率应为该职工同期工资的12%.

以上是假定投保人退休后在领了养老金的年份里，都一直按退休时确定的同一绝对金额水平给付，但实际上做不到。随着物价水平的不断上升及全社会收入水平的提高，给付水平需要不断进行调整，所以费率会相应发生较大变化。

现假定给付期间每年的物价指数为P，且假定养老金给付额随物价指数变动自动调整，那么年金的支付过程及公式为：

按假设，上式应等于0，故：

这就是完全积累筹资模式费率的计算公式。现根据这一公式来计算城镇基本养老保障税的税率。

假定前面所给的原有各项已知条件不变，即给付年限n为20年，投保年限m为40年，投保人开始工作时的年工资为W，年均工资增长率K为7%，退休时的工资水平Q为0.6W（1+K）m，1，养老金的年均增值率i为8%.现假定给付期间年均物价增长指数P为5%且养老金随物价水平自动调整，则养老保障税税率应为：

由解可知城镇基本养老保障税税率应为投保人工资的18%.

可见，由于考虑了年金调整因素，在其他条件相同的情况下，养老保障税的税率要高得多。

②可见，8%的缴费率基本可以满足社会统筹的需要。关键问题是要制定一个有效的管理机制，来解决统筹账户与个人账户之间的矛盾。如果这一问题能够合理解决，这一税目的税率甚至可以定得更低。因为，医疗保障的收益原则与养老保障有很大差异，养老保障的未来收益主要取决于现时个人的积累和贡献，而医疗保障的未来收益并不与其现时的积累和贡献挂钩。从这层意义来说，医疗保险的统筹账户具有较强的公共物品的性质，对其的消费更是具有浪费性和无效性特征。因此，不宜将基本医疗保障税的税率定得过高。但是为了与现行医疗保障制度相衔接，这一税目的税率定为5%为宜，并应尽量减少统筹账户所占的比重。

③在目前我国失业者的最低生活费用标准相当于平均工资的50%，实际用于发放失业金的比例为失业保障基金的60%条件下，失业保障税税目的税率应为：

由于：

失业金发放规模=失业率×职工总人数×人均失业金=失业率×职工总人数×人均工资

可用于发放的失业金规模=失业保障税收入×60%=税率×职工总数×人均工资×60%

可知：

根据以上分析，失业保障税税率宜定在6%左右。因此，将城镇基本养老保障税、基本医疗保障税和失业保障税三项子税目的税率加总，可得出社会保障税的税率应定为29%.

六、关于起征点和财务规定

为了照顾困难职工的基本生活，可以根据各地区居民最低生活费标准设立起征点，凡是工资超过最低生活费标准1倍以上的职工都应按照规定的税率缴纳税款。但是对于社会保障税覆盖范围内的个人，其收入确实低于政府规定的最低生活标准线，而且经有关征税部门查实的，可免予征收社会保障税。

对于企业而言，社会保障税没有减免税。即使企业破产后，在进行资产清理时，仍应补缴社会保障税。对临时有不可克服的特殊困难（如自然灾害等）的企事业单位，经过申请，可在税法中明确规定的缓缴条件下和缓缴期限内暂缓缴纳税款。

在进行财务处理时，企业缴纳的社会保障税视同工资成本进入管理费用，计入企业产品成本；行政事业单位缴纳的社会保障税款列入经费预算，按财政财务体制和隶属关系分别列支；个人缴纳的社会保障税允许从个人所得税应税所得额中扣除，以免重复缴税。

七、关于税款的征收管理

社会保障税应按属地原则由税务部门按月计征，可以采用“企业自行申报”和“源泉扣缴”两种方法。企业缴纳社会保障税时，可按其他税收征缴办法办理入库；职工个人应缴纳的部分由企业在发放劳务报酬时代扣代缴，由企业连同企业应负担的部分一起向税务机关申报；自由职业者可按规定的限期自行申报纳税，也可考虑同个人所得税一起缴纳。

八、关于税种归属选择

根据国际经验，基本的社会保障项目应由中央政府统一管理，因此，对应的税种也应作为中央税收或中央地方共享税。而补充保障项目应由地方负责。我国是典型的中央集权型国家，建立健全独立的社会保障预算对基本社会保障的收、支和结余进行统一管理应该作为中央政府的基本功能之一。为实现在全国范围的调节，社会保障税宜设置为中央税或中央地方共享税，可由国税机关统一征收，并按不同的保险税目比例在各级政府间划分收入。

与此同时，各地经济发展水平的差异可以通过发展补充保障项目来平衡。因此，从发展方向来看，为基本社会保障筹资而开征的社会保障税应作为中央税。但是鉴于目前我国管理水平、统筹层次、体制以及利益分配格局等一系列因素的制约，在一段时间内可暂时将社会保障税作为地方税管理，但应当把税收收入纳入财政专户或建立财政预算管理。

参考文献

（1）贾康、王瑞、杨良初《调整财政支出结构是减少养老保险隐形债务的重要途径》，《财政研究》2000年第6期。

（2）阎坤著《中国养老保障制度研究》，中国社会科学出版社2000年版。

（3）阎坤《国际养老保障模式及其对我国的启示》，《财政研究》1998年第7期。

（4）各国税制比较研究课题组编著《社会保障税制国际比较》，中国财政经济出版社1996年版。

（5）郑功成著《社会保障学——理念、制度、实践与思辨》，商务印书馆2000年版。

（6）李连友著《社会保险基金运行论》，西南财经大学出版社2000年版。

①最先颁布的疾病保险法，费率为被保险人薪资的5%.

税制设计论文范文第2篇

【关键词】物业税博弈物业税税基评定

2003年10月,中共中央第十六届三中全会通过的《关于完善市场经济体制若干问题的决定》明确指出,“实施城镇税费建设改革,条件具备时对不动产开征统一规范的物业税,相应取消有关税费”。2007年10月1日起实施的《物权法》为开征物业税提供了法律保障。随着物业税在北京、辽宁、江苏、深圳、宁夏、重庆、安徽、河南、福建、天津等十省市模拟试点工作的进行,物业税又再次被推向风口浪尖。但物业税的具体开征还面临着困难,理论界对开征物业税的制度设计还存在不少争议,本文认为,只有首先解决物业税税基的价值评定问题,才能为开征物业税扫清前期障碍,讨论税制的制度设计问题远比探讨技术操作更为重要。

一、物业税的相关理论

物业税是以土地、已建成并投入使用的各类房屋以及与其相配套的设备、设施和场地等为课税对象,要求其所有者或承租人每年都要缴纳一定税款,而应缴纳的税值会随着不动产市场价值的变化而变化。“物业”一词是实物与权益的综合体,通常在国外被称为不动产,而在我国大陆则习惯称之为房地产。国内学者对物业税作了一系列的研究,甚至有人认为,物业税就是财产税,也可以称之为不动产税。这些观点的正确与否直接影响到物业税的设计基础。下面,本文阐述物业税和我国现存财产税的关系。

1、物业税是财产税的一种

财产税是整个税收体系的重要组成部分,从概念上来说,财产税是指以纳税人所拥有和支配财产本身(财产的价值或数量)为课税对象的税收统称,包括不动产和动产。相比所得税是对国民生产的流量课税,财产税则是对社会财产的存量课税,其价值并没有参与再生产的循环。财产税以财产的可转让性和可保有性,又可分为财产转让税和财产保有税。

我国现行财产税制中的主要税种有房产税、车船税和契税。物业税也是财产税的一种。物业税的本质的实际内容就是房地产保有阶段的税收。物业税,是针对土地、房屋等不动产征税,要求其承租人或所有者每年按照不动产的价值都要缴付的一定税款。物业税的课税对象是不直接参与流转的土地、房屋等不动产,由不动产的所有或支配人直接承担而很难转嫁。因此,物业税具有财产税的主要特征,属于财产税的范畴。

2、物业税设计的理论基础

一般说来,尽管国内外大多数国家和地区都开征物业税,但是关于物业税的理论基础却存在较大的分歧,主要有“公平论”、“税制完善论”、“财政收入论”、“受益论”和“资源配置论”等观点。

(1)征收物业税的“公平论”。“公平论”包括普遍征税和平等征税。所谓普遍征税,是指税收管辖权范围内的所有法人和自然人,也即所有有纳税能力的人都应毫无例外地纳税。所谓平等征税,是指所有的纳税人依照其所拥有的不动产价值取得的收入或实际支出等客观因素来确定。税收的公平标准主要是依据能力原则,要求纳税人应当根据他们的支付能力纳税。公平论是税收理论的基础,具有普适性,可适用于物业税。物业税对财产收入的公平调节功能,优于所得税。但是单纯强调物业税的公平说,并不能真正反映物业税的本质和特征。

(2)征收物业税的“税制完善论”。该理论认为完善的现代税制应包括所得税、商品税和财产税这三大体系。税制完善论从税收功能角度来认识物业税,有一定的科学性和实用性。但是,一个税种的设立并不单是为了使税收体制在理论上得到完善而存在,更重要的是该税种的设立所能发挥的作用。因此,单纯的税制完善说也不能反映物业税的本质和特征。

(3)征收物业税的“财政收入论”。税收都具有组织财政收入的功能和作用,对土地、房屋等课征物业税,是为满足财政支出需要,而筹集国家财政收入。依照国际通行的做法,物业税是地方财政收入的主要来源。而在我国现行税制下,中央税收比例较大,地方税收较低,使得地方政府的收入主要是通过土地出让金取得,这在一定程度上加剧了地方政府的短期行为问题。该理论认为物业税的开征实际上是把一部分的一次性收入变成了长期现金流,增强了政府收入的长期性,激励地方政府做出更有利于地方经济发展的决策。

(4)征收物业税的“受益论”。物业税“受益论”出现在20世纪60年代,是指以税收主要为纳税人服务,即完全用于地方公共服务的提供,并没有带来福利的损失。受益论的观点主要建立在两大假设的基础上——“用脚投票”和“城市土地利用分区”。在这种理论下,住户不会因物业税的征收或提高调整其房屋消费,个人按照对住房和公共服务的偏好选择居住地区,配置到公共部门的资源是有效的,因为财产税每年列支的税费,相当于支付地方公共服务的成本。

(5)征收物业税的“资源配置论”。征收物业税的“资源配置论”是建立在征收物业税的作用方面来论述的。这种观点将物业税作为国家宏观调控的一种手段,期望通过征收物业税达到合理配置土地等资源的作用,促进社会公平,优化资源配置。这种观点需要国家在研究现行已经开通和征收房地产使用税费的基础上,合理计算并重新设计部分税种,达到科学管理的目的。综上,在各种有关理论的争论中,本文比较倾向于“公平论”、“受益论”和“资源配置论”。物业税的实施,必须以实现公平为基本目标,并体现地方政府公共服务的提供程度,这对地方政府向服务型政府转变是非常有现实意义的。

3、开征物业税的意义

在市场经济条件下,国内外的相关成功经验表明,房地产市场的健康发展离不开高效完备的税收制度。建立“宽税基、少税种、低税率”的税制体系已被国际证明为有效的市场调控的手段。我国现行房地产税制的诸多弊端难以适应市场经济条件下房地产健康、有序发展的需要,而开征物业税则是解决这一问题的必然选择,也是我国新一轮税制改革的重要内容。

我国现行房地产税收制度,存在税权划分不清、税种设置不完整、计税依据和征收范围不合理、税收政策不统一、配套的辅助制度不健全等问题。完善税收体系工作,需要多个部门的共同协作和努力。本文期望以研究物业税开征为契机,对设计适合我国税收体系的税基价值评定进行初步研究。

4、物业税税基评定中的“中国特色”

税基即“课税基础”,具体有两种含义:一是指某种税的经济基础,例如流转税的课税基础是流转额,所得税的课税基础为所得额,选择税基是税制建设上的一个重要问题,选择的课税基础宽,税源就比较丰富,调控的力度也会比较大;二是指计算交纳税额的依据或标准,即计税依据或计税标准,包括实物量与价值量两类。

对于物业税的税基评定来说,课税基础应该是纳税人所拥有的“物业财产”。中国《民法通则》第5章第1节对所有权进行规定时,就使用了财产所有权概念。此处的财产,其实指的就是从法学角度所理解的物的概念。但我国《担保法》第34条规定的财产,既包括物,也包括土地使用权等权利;中国《继承法》第3条规定的个人财产,同样既包括物,也包括著作权、专利权等权利。这说明在中国现行法律中财产既可以指客体又可以指对客体的权利。所以说,物业税的税基评定就是对征税客体和对客体的权利的价值评定。中国法律中对财产这个概念的解释,为物业税的税基认定范围扫清了一个具有中国特色的障碍——土地的国有性质。

众所周知,我国的土地是国家所有的,土地具有稀缺性和不可再生性,房地产的升值归根结底为土地的升值。土地的使用权是使用人的权益,也可看作是使用人的财产。因此,物业税的征税对象应为土地使用权和房屋所有权。对物业税税基的认定,应该是土地使用权价值和房屋所有权价值的统一,至于是分开征税还是统一征税,应视我国物业税的税制设计具体而定。

二、物业税税基价值评定的几种观点

1、税基评定的“基准地价说”

这种观点认为,物业税的税基价值认定可以直接通过基准地价简单得到。《城镇土地估价规程》对基准地价的定义是:“基准地价是指在城镇规划区范围内,对现状利用条件下不同级别或不同均质地域的土地,按照商业、居住、工业等用途,分别评估确定的某一期日上法定最高年期土地使用权的区域平均价格”。认为基准地价是我国地价体系的重要组成部分,反映了我国城市土地市场中地价的变化趋势,是我国政府法定的公示地价之一。在刚刚开始研究制定基准地价时,期望其能够成为国家对地价进行宏观调控的依据和政府征税的客观依据,引导土地充分利用和合理流转。但事实证明,我国房地产市场经过多年的发展之后,基准地价已经不再适用,且基准地价也不适合作为物业税税基价值的评定基础。

(1)基准地价的形成基础不够科学。我国城镇土地定级估价开始于80年代末90年代初,由于当时土地市场很不发达,为了揭示城镇土地资产的价值,实行“以城镇土地分等定级为基础、土地收益为依据、土地市场交易样点为参考”的城镇基准地价评估方法。城镇土地的定级采用的是多因素综合评价法,即根据影响城镇土地级别的因素因子,对城镇土地的质量进行综合评价,划分出土地的级别。在土地级别划分的基础上,搜集每一个级别的交易样点,将每一个级别的交易样点地价分用途进行平均,得到每一个级别每一用途的平均价格,作为基准地价。这种方法存在明显的弊病,由于在城镇土地定级的过程中,因素因子的选择、因素因子的影响权重、因素因子的等级功能分数、划分土地级别的数目等都是人为确定的,使得定级过程中的随意性很强。

(2)基准地价数据陈旧,已经无法满足需要。以上海市基准地价为例,目前的基准地价体系是1998年的,2003年有所修订,但数据与现实土地交易价格相差甚远。2007年9月,上海青浦赵巷地块成交的楼面单价近万元,该地块的基准地价仅为700元/平方米,成交价格已是基准地价的近15倍。因我国经济有着日新月异的变化,这对基准地价的调整造成了不少压力,许多小城镇尚没有建立基准地价体系,有的虽然建立了相关体系,但基准地价已经数年没有更新,形同虚设。

(3)基准地价仅仅是“土地使用权区域的平均价格”,物业税的税基价值不仅包括土地还包括房产,因此,基准地价不适合作为物业税的征税依据。即使仅将基准地价作为对物业税征税过程中对土地价值的征税依据,其脱离现实情况的数据不能真实反映纳税人拥有财产存量的多少,也会造成税收的损失和不公平性,从而无法实现开征物业税的意义。

2、税基评定的“市场交易价格说”

这种观点认为,物业税的税基价值评定可以直接通过对市场交易价格的分析和调整得到。认为市场交易价格最能反映纳税义务人拥有财产的多寡,通过分析剔除交易价格中的不理性因素,以此来评定物业税的税基价值。但这种观点有不少弊病。

(1)虽然有市场可比的交易价格,但物业税的征收对象是以被“占有”形式存在的,并未在征收阶段实际参与市场交易。以变动的市场价格衡量纳税人占有的存量财产,在税收上缺乏统一的标准,且财产所有人并没有通过财产市场价格的涨跌获得任何利益。因此,以市场交易价格征税有一定的不公平性。

(2)公开市场价格的取得和应用存在一定难度。市场交易的公允价值是指信息完全对称的情况下,无关联的买卖双方自愿公平交易所形成的价格,而在现实的经济生活中,信息完全对称的市场不可能存在,尤其房地产市场是一个发育不成熟的半市场化行业,公允价值很难得到。即使调整后的市场价格能够反映理论上的公允价值,其取得和应用由于市场的多变性和征税对象的独一无二性都存在一定难度,可操作性极差。

(3)市场交易价格不能反映征税客体的理性价值。在经济学中,存在信息完全对称的市场状态,而现实的市场却存在着许多信息不对称和非理性因素。物业税的征收要体现“公平论”、“受益论”和“资源配置论”的主要观点,就不能仅仅依靠市场的力量去确定税基的价值。税基价值的评定要能够引导市场价格的良性发展,而非简单地肯定、迎合和追逐市场价格。因此,市场交易价格也不可取。

3、税基评定的“评估价值说”和“认定价值说”

理论界对于物业税税基比较肯定的观点应该是“评估说”和“认定说”。这两种观点既有相同的地方,又有相悖的观点。相同的地方是指“评估说”和“认定说”都认为物业税的税基价值评定工作应该由专业人士来从事,而其相悖之处在于对从事物业税税基评定工作的机构的性质和组织方式意见不一。大多数国家的物业税都以房地产的评定价值作为计税基础,且建立了一套较为完善的财产评定体系,有专门的财产价值评定机构。以专门机构的评定价值作为税基价值有以下优点。

(1)按专门机构的评定价值征税,能比较客观地反映房地产价值和纳税人的承受能力,使多占有财产的纳税人多缴税,少占有财产的少缴税。按评定值征税可以较好地调节土地级差收益,保护土地资源,也可以促进纳税人合理利用房产、土地,规范房地产市场交易和促进房地产资源的有效配置。

(2)按专门机构的评定价值征税,税基具有弹性。随着房地产市场价值的涨跌,房地产价值随之上下浮动,评定价值也会相应调整,体现了公平的原则。但评定价值不会完全按照市场交易价格变化,而是在剔除了市场的非理性因素而得出的合理价格,能够充分体现专业性。

(3)按专门机构的评定价值征税,对社区的公共投入可以得到相应回报。社区公共投入增加会提高社区内财产的市场价值,而财产市场价值的提高又会带来税收收入的增加,使得居民的权利和义务相对应,符合征收物业税的“受益论”。

按照专门机构的评定价值征税具有以上优点,但这些优点都要依靠合适的制度设计才能够发挥。在制度设计方面,必须使政府部门和评定机构既可以互相协作,又可以互相制衡,高效、公正地完成整个物业税的征收工作。但“评估说”和“认定说”之间也有不同的观点,在于这两种观点对物业税税基评定的机构性质和组织方式认识不同。

“评估价值说”认为物业税税基价值应由“评估”得到,“评估”是一个中介行为用语,指社会中介通过现有的评估方法,确定物业税税基的方式;“认定价值说”认为物业税税基价值应由“认定”得到,“认定”不是一个中介行为,带有“定”的性质,“认定权”应由国家设立的专门机构行使,以保持涉税财物价值认定的权威性和可靠性。

三、物业税税基评定的路径选择

要确定物业税税基认定的路径首先要分析物业税税基认定的利益相关者,毕竟,一种制度设计的最终出台是依靠利益相关者各方的博弈而最终形成的。

1、物业税税基评定的利益相关者

物业税税基评定的直接利益相关者包括:物业税的缴纳者、地方政府、国家相关部委和税基认定机构等;与物业税税基评定的间接利益相关者更是种类繁多,例如开发商、商业银行以及房地产相关产业等。各类参与者的利益诉求不一样,受到的资源约束不一样,对物业税税基评定的态度也不一样。在物业税税基评定制度形成的过程中,这些利益相关者都会从自身的诉求出发,参与共同博弈,最终达到均衡。分析物业税税基评定的利益相关者就是期望通过分析这些参与者各自的不同目的和行为,从而设定使整个物业税税收体系良性发展的机制。

2、税基评定价值应当对物业交易价格有引导作用

在价值和价格两个词越来越被混用的今天,我们不得不重述价值和价格的区别:价格是价值的外在表现形式,是随价值上下波动的,偶尔会偏离价值较远。因此,价格和价值两个词绝对不应混用。物业税税基评定的一大使命就是税基认定价值应当对物业交易价格有引导作用。因此,税基评定是对征税客体“价值”的认定,这同样符合物业税征收的“公平论”,剔除了市场价格的非理性因素。

3、由公立机构负责税基评定更加符合中国国情

物业税税基评定的路径选择就是指税基评定的途径——是通过中介机构以及公立机构来实现。根据国内外的研究结论和上述分析,本课题认为物业税税基评定还是宜选用公立机构,理由有以下几方面。

(1)从利益相关者博弈过程来看,公立机构能够更平等的完成制衡职责。由物业税的利益相关者分析,其构成各方属于社会的“强势群体”,如果由社会中介机构评估税基,则中介机构的性质和“唯利是图”的经营模式注定很难完成在整个机制中的制衡作用,最后很可能沦为某一利益集团的附属物。如果由国家公立机构完成税基的评定工作,能够保证各个利益集团力量的对等,很好地完成制衡任务,并保护纳税人的利益。因此,本课题研究认为,物业税税基评定应该由公立机构完成,或者即使不由公立机构完成,也应该由公立机构履行对中介机构的指导和复核职能,促使中介机构行为的规范化,并在纳税义务人在税基评定方面产生税收争议的时候,提供一个“认定”之所。

(2)从公立机构的性质和财力保障来看,更能够保证税基评定的公允性和准确性。公立机构由国家授权成立,其组织形式较为规范,财力有保障,可以公允独立地完成税基评定工作。从税基评定机构的长远发展来看,其还能从工作中促进评定方法的改进,进而引导评估中介行业的发展。世界上许多国家的税基评定都是由公立机构完成的。例如英国开征的住房财产税,其住宅房产的价值是由其国内政府的内设部门进行评定的,美国各地政府也都拥有自己独立的房地产评定部门。另外,我国香港特区政府则成立了差饷物业估价署从事专门评定工作。

(3)从全国物业税征收体制来看,税基评定宜采用分级管理的方式,使税基评定机构与税务部门层层对应。考虑物业税征收的可操作性,物业税税基评定和救济机制宜采用分级管理方式与税务部门层层对应。例如县级物业税征收的税基价值评定工作应由县级税基价值评定机构完成,市级物业税征收的税基价值评定工作应由市级税基价值评定机构完成,税收救济应使产生税基价值评定争议的当事方可以向上级税基价值评定机构反映。如果采用中介机构评估税基价值的方式,则税基评定争议必须向公立机构提出申请,以保证争议救济的公正性和严肃性。

本文认为,我国物业税的开征肩负着促进资源利用效率、完善税制的重要职责,应该遵循公平、客观、科学的原则,对物业税理论的研究也应是长期的。本文从物业税税基评定的理论基础和路径选择提出了部分看法,期望通过对制度的研究,促进物业税的早日出台。

【参考文献】

[1]谢附瞻:中国不动产税收政策研究[M].中国大地出版社,2004.

[2]任宏、王林:中国房地产泡沫研究[M].重庆大学出版社,2008.

税制设计论文范文第3篇

关键词:资源税;资源补偿费;权利金;资源税税负

中图分类号:F810.424文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)33-0018-03

一、资源税费制度的研究

中国资源税的不足实际上是一种制度缺陷,需要从根本上对制度进行改革。现实中资源税并没有发挥其应有的功能,最根本的原因出于对资源税性质的界定不清(殷鼓、苏迅,2006 )。通过对文献的梳理,目前中国学者对资源税费制度主要存在三种观点。

(一)取消资源税,征收矿产资源补偿费或者是权利金

关凤峻、苏迅(1999)认为,中国实行的是矿产资源的单一国有制,以社会管理者身份的国家向以资源所有者身份的国家开征调节税性质的资源税,是没有意义的。“资源税,名不正;矿产资源补偿费,实不符。”因此,应取消资源税和矿产资源补偿费,开征权利金,由国家矿管部门征收(袁怀雨,李克庆,2000)。

吴鉴(2001)认为,“国家作为矿产资源的所有权人对采矿权人征收的各种有明确的经济内涵的费用――矿山地租,是天经地义的事情”,“资源税普遍征收、级差调节,对采矿权人征收,又与资源条件藕断丝连,归并到矿产资源补偿费中才是正途。”王金洲、杨尧忠(2002)认为,“资源补偿费是国家以资源所有者的身份向资源使用者(或承租人)所征收的费用,它的主要特征是具有经济补偿性,是财产所有权在经济上的实现。”李显冬(2006)在《中国矿业立法研究》中,也明确提出取消资源税,完善资源补偿费的征收。张迎珍(2007) 、柳正(2006 )、陈文东(2007)、刘宁(2008)认为,现行资源税已不再含有级差调节的功能,其实质与矿产资源补偿费的含义相似。中国现行的资源税和资源补偿费在税理上是重复的,资源税和矿产资源补偿费都是资源租金的表现形式。刘劲松(2005)也提出政府凭借政治权利向自身征收资源税在逻辑上是说不通的,而以具有无偿性的税收制度来体现资源有偿使用的原则,这本身就不合理。曹明德(2007)指出,资源税作为“税”是国家凭借政治权力无偿从矿山企业征收的,它的立税原则应与资源财产效益无关,不存在国家与企业之间财产交换关系。中国现行资源税是国家财产收益的定义混淆了它与矿产资源补偿费的性质。蒲志仲(2008)、丁丁等(2008)进行了进一步的说明,资源税的目的定位于“调节部分矿种矿山企业的级差收益,鼓励企业间平等竞争”,并实行普遍征收、级差调节,却与矿产资源补偿费所调节利益关系相混淆,与资源税的本质相违背,因此以调节级差收益作为资源税征收目的显然混淆了租税性质区别。流畅(2006)指出,被消耗的矿产资源价值只能作为矿产资源补偿费,是不能成为征税对象的,而矿产资源税制度实际上占据了矿产补偿费制度的扩展空间,应当废止资源税。此外,王广成(2002)、晁坤(2003)、刘羽羿(2003)、张文驹(2006)、吴颖(2007)、冯宗宪、李用来(2008)都建议取消资源税,建立统一的资源消耗补偿金制度,并重新确定合理的征收率,现行资源补偿费和石油行业的矿区使用费制度并入新制度,不再使用。

(二)取消矿产资源补偿费,以资源税的形式征收

与上述的观点相反,一些专家和学者主张取消资源补偿费,改为资源税的征收。郑爱华等(2000)、芮建伟等(2001),龚辉文、沈东辉、王健民(2002),王甲山(2004)主张将矿产资源补偿费合并到资源税中一并征收,并适当提高和调整资源税单位税额,统一由税务机关征收。

陶树人等(2003)建议合并资源税和矿产资源补偿费称为“优质资源税”,使之真正成为补偿资源所有权人的优质资源级差收益。叶建宇(2007)、侯晓靖(2007)认为,资源税和矿产资源补偿费在税理上是重复的,因此主张将资源补偿费并入资源税,既有利于降低行政管理成本,促进矿业发展,又避免政出多门、管理失控、滋生腐败等问题,可以实现政府和企业的双赢。肖兴志、李晶(2006)通过对征税与收费之间区别的研究,认为资源收费改为征税是大势所趋,应当采取将矿产资源补偿费、城市水资源费并入资源税。

(三)维持税费分征的格局

孙钢(2007)认为,税、费性质不同,作用领域不同,发挥功能不同。在中国目前经济社会环境下,一味追求税费合一,不一定是明智的选择。因此他主张在今后较长的时期内,税费并存应是中国资源税费制度改革的一个基本思路,各自发挥不同的调节作用。殷焱、苏迅(2006 )认为,对采矿权持有者征收绝对地租性质的矿产资源补偿费,可实现矿产资源的有偿开采;对资源条件优越者征收超额利润税(即:资源税)可使采矿者平等竞争,二者分开征收符合国际通行做法。陈文东(2006)认为,合理调整资源税费的基本原则应该是,在区分租、税性质的基础上,各归其位,各得其所。

高清莅、郝志军(2008),刘天增等(2008),安仲文(2008)认为,中国现行资源税调节资源开采企业因资源条件差异形成的级差收入,这种单一的政策目标极大地限制了资源税应有作用的发挥。政府无法通过征收资源税表达保护资源和限制资源开采的意图,当然也无法发挥保护资源的作用。王晓明(2009)指出矿产资源税、矿产资源补偿费性质不同、作用也不同。在今后较长的时期内,税费并存应是中国矿产资源税费制度改革的一个基本思路。

二、中国资源税存在的问题

现有文献对资源税所存在的问题进行了大量的讨论,形成较为一致的观点,现行资源税制存在诸多不足,不利于提升资源开发利用效率(薛惠锋、周奕琛,2009)。中国资源税主要存在以下问题:

张秀莲(2001)指出,现行资源课税的单位税额定得过低,只部分反映了劣等资源和优等资源的级差收益。谢美娥、谷树忠(2007)也认为,资源税还没有达到调节不同企业级差收入的目的。安体富、蒋震(2008)指出,税率的设计没有体现资源稀缺的程度和资源的不可再生性,税率的设计没有考虑资源开采回采率的差别。刘磁君(2008)指出,过轻的税负导致过低的成本,从而刺激了对自然资源的过度需求和开采。邓禾(2007)指出,资源税税率过低,税档之间的差距过小,无法体现资源本身的内在价值和不同资源在经济中的不同作用,不能将资源开采的社会成本内在化,不利于资源的可持续利用。李菲(2004)单独就煤炭资源税进行了探讨,认为,煤炭资源税缺乏对价格的反应机制。因此,杨志勇(2010)指出,资源税改革的实质是提高资源税负。

张丽新(2005)、曹鑫(2006)、赵景柱(2006)、邓禾(2007)、刘磁君(2008)认为,征收范围过窄,由于资源税的课税对象没有覆盖全部的自然资源,因此资源税的税负仅是部分被开发利用的自然资源的局部税负,而非对全部被开发利用的自然资源的整体税负,这有悖于公平税负的原则。

三、中国资源税的改革

中国学者尽管对现行资源税制度存在的问题有较为一致的认识,但在资源税改革的建议与对策上,存在多种方案。

(一)资源税课税范围

计金标(2001),安体富、蒋震(2008)、郭晓红(2007)、侯晓靖(2007)、孙钢(2007)认为,中国资源税征收范围原则上应包括所有不可再生资源和部分存量已处于临界水平、再进一步消耗会严重影响其存量或其再生能力已经受到明显损害的资源,从借鉴世界各国资源税的征收范围出发,认为资源税的征收范围要逐步扩大。

(二)资源税的计税依据

现行资源税以销售数量和自用数量为计税依据受到广泛的批评,但对资源税应该采用什么样的计税依据,学者持不同观点。

一种观点赞成以储量、回采率为资源税的计税依据。宋冬林、赵新宇(2006)认为,减少、消除资源开采中的生产外部性, 就要从资源税计征方法入手, 改变传统以销量为基础计征而以储量为基础计征。肖兴志、李晶(2006)主张将税款与资源回采率挂钩,将资源回采率和环境修复指标作为确定税额标准的重要参考指标。周等(2008)计税数量由销售或使用数量改为实际开采或生产数量,等到技术成熟时,还应改为按资源储量进行计征,使企业在开发之前就做好采矿规划,自觉提高回采率,使得资源获得最充分的利用。

另一种观点反对以储量、回采率作为资源税的计税依据。资源税与资源储量和资源回收率挂钩的思路与税制不协调(潘伟尔,2007)。孙钢(2007)指出以储量为税基不具有可操作性。目前暂不宜把资源的回采率列入计税依据。因为回采率的衡量专业性较强,税务机关很难掌握运用,操作不易。煤炭回采率专家许克忠(2005)认为,由于对企业缺乏监管,相关部门在此方面依法行政的能力十分有限。虚报的现象相当严重,将动用储量报少一点,回采率自然而然就会提高。王新华(2007)指出资源开采者为了降低成本,获取更多的利润,往往只会开采易于开采的资源,吃肥丢瘦现象严重,造成资源的大量浪费。因此,仅靠税收达不到提高资源回采率,减少浪费的目的,必须借助于其他方面的手段。

(三)资源税的税率

在所阅见的文献中,提出了许多制定资源税税率需要考虑的因素,主要分歧在于地租是否能成为资源税税率要考虑的因素。

资源税税率需要考虑征收地租和对环境的补偿。刘天增等(2008),高清莅、郝志军(2008),邓禾(2007)认为,在收取绝对地租和调节级差收益的基础上,根据资源的稀缺性、不可再生资源的替代品开发成本、可再生资源的再生成本、生态补偿的价值等因素,合理确定和调整资源税的税率。吕建锁、白泉旺(2007)建议对煤炭综合级差因素和补偿因素,增加赋存条件系数、区位系数、回采率系数和生态环境破坏系数,合理确定适用税额。饶立新、李建新(2005)提出税率的设计应逐步实施。

资源税税率只考虑对环境的补偿。丁丁等(2008)要依据各种资源开采时的环境损害、储量的勘探和未来各种资源使用的情况,原则上环境影响越大、储量越少、未来使用较多、耗竭得越快的资源应该设计以较高的税率。安仲文(2008)税率设计要考虑资源开发利用对生态环境的影响和资源的可持续性价值,并在一定程度上考虑通货膨胀环境下物价指数的变化。

(四)资源税计税方式

在资源税计征方式的改革上,也存在不同的观点。

改从量计征为从价计征。孙飞(2007)、张捷(2007)建议征税方式将目前定额征收改为定率征收,即由从量征税改为从价征税。朱美莲、刘成杰(2005)主张实行有差别的比例税率,保证资源税收入随着资源品价格的上涨而相应增加。

从量定额征收与从价定率征收应该并存。孙钢(2007)认为,征收方法不宜“一刀切”,对于市场价格涨价趋势明显的资源产品可以按销售收入进行从价定率计征,而对于市场价格变化不大的资源产品可仍然沿用从量定额的计征办法。安体富、蒋震(2008)进行了进一步的说明,对于随着经济发展阶段和产业高级化的发展,需求量不断扩大、价格不断攀升的资源产品实行比例税率,对于需求量比较稳定、价格波动不大的资源产品依然施行定额税率。彭月兰、陈永奇(2008)认为,从价计征已达成共识,但从价计征是不能解决资源的真实消耗状况问题的,因此需同时辅之以从量计征。

从国内研究文献来看,虽然对资源税进行了大量研究,但局限于政策层面和对策层面上,关于矿产资源税收的基础理论问题研究较少,仍偏重于描述性、要领性实证研究,缺乏规范性理论研究,带有浓厚的对策思考色彩。由于对资源税的定位存在很大分歧,所以尽管对资源税所生产的问题认识一致,但在对策和建议上却众说纷纭,莫衷一是。资源税如何定位决定了其改革的方式,是在现有基础上的修补,还是重新定位下的构建,以至影响具体方案的制定。究其原因,是因为中国资源税的理论构建和机制探讨远远滞后于实践需要。这种研究现状,势必导致中国资源税的改革由于缺乏强有力的理论指导和有针对性的体制设计而无法科学及时地展开。只有通过深层次的理论思考,廓清中国资源税作用的空间,理清资源税作用的机理,才能科学地进行资源税的体制改革,建立起中国资源发展的长效机制,从而突破“头痛医头、脚痛医脚”式对策性思考的局限。

参考文献:

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[29]张捷.中国资源税改革设计[J].税务研究,2007,(11).

税制设计论文范文第4篇

【摘要】文章以我国A股上市公司为样本,实证分析了不同所得税会计核算方法所提供的所得税会计信息质量差异,结果显示:新所得税会计准则实施前,纳税影响会计法的所得税会计信息质量高于应付税款法,表现为所提供的所得税费用与会计利润相关性更强。新所得税会计准则实施后,资产负债表债务法提供的所得税会计信息质量得到了进一步的提高,表明新所得税会计准则的实施取得了明显成效。

【关键词】所得税会计;会计信息质量;实证研究

一、引言

根据1994年财政部下发的《企业所得税会计处理的暂行规定》和2001年实施的《企业会计制度》,我国企业所得税会计核算方法可以在应付税款法和纳税影响会计法之间选择。其中,纳税影响会计法又分为递延法和债务法(利润表债务法)。在会计实务中,绝大部分企业采用的是简单易行的应付税款法。据笔者统计,即使是会计核算水平较高的上市公司,在年报中明确披露采用纳税影响会计法的沪深A股上市公司2005年也只有33家,2006年只有43家。

2006年我国颁布了38项企业具体会计准则。其中,《企业会计准则第18号——所得税》(后文简称CAS18)规定,我国企业所得税会计核算方法彻底摒弃了应付税款法以及纳税影响会计法的递延法和债务法(利润表债务法),只能采用与《国际会计准则第12号——所得税》一致的资产负债表债务法。

在我国企业普遍采用应付税款法的情况下,CAS18直接与国际会计准则接轨,采用了此前我国从未采用过的全新的资产负债表债务法。可以说,CAS18是我国颁布的全部38项具体会计准则中与原制度规定变化最大的一项,其实施效果直接关系到整个会计准则体系的实施效果。CAS18已于2007年起在我国上市公司施行,本文拟以我国A股上市公司年报数据为依据,实证检验CAS18实施前后不同所得税会计核算方法所提供的所得税会计信息质量变化情况,为检验CAS18的实施效果提供实证依据。

二、所得税会计核算方法及其信息质量的衡量

所得税会计是为了调整会计利润和纳税所得之间的差异而产生的,因此,所得税会计的基本目标是真实反映会计利润和纳税所得之间的差异,正确确认、计量所得税费用与所得税负债——应纳所得税。所得税费用是根据会计准则计算的、企业当期创造的收益所应负担的所得税金额。所得税负债(应交所得税)是根据税法的规定,按照适用税率和规定的税基(即应税收益)计算的企业当期对政府的纳税责任。由于会计准则与税法规定不一致,按会计准则确定的所得税费用和根据税法规定确定的所得税负债(应交所得税)通常会存在差异。

会计上对费用有两种处理基础,一是收付实现制;二是权责发生制。所得税费用作为企业的一项费用,对于会计与税法之间差异的不同处理方法,也相应产生了两类不同的所得税会计核算方法:应付税款法和纳税影响会计法。

应付税款法是类似于收付实现制的一种方法,是指企业不确认会计与税法之间的暂时性差异(时间性差异)对所得税的影响金额,按照当期计算的应交所得税确认当期所得税费用的方法。在这种方法下,当期所得税费用等于当期应交的所得税。

纳税影响会计法则是类似于权责发生制的一种方法,是指企业确认会计与税法之间的暂时性差异(时间性差异)对所得税的影响金额,按照当期应交所得税和暂时性差异(时间性差异)对所得税影响金额的合计,确认当期所得税费用的方法。在此种方法下,暂时性差异(时间性差异)对所得税的影响金额递延和分配到以后各期。采用纳税影响会计法的企业,原会计制度允许选择采用递延法或者债务法(利润表债务法)进行核算。在所得税税率不变的情况下,无论是采用递延法还是利润表债务法核算,其结果都相同;但在所得税税率发生变化或开征新税时,采用债务法核算的需要对递延税款的账面余额进行调整,并影响调整当期的所得税费用,而递延法无需作此调整。

可见,无论采用应付税款法还是纳税影响会计法进行所得税会计核算,按税法计算的应交所得税均相同,但确认的所得税费用则不一定等于应交所得税。例如,在计提减值准备时,按纳税影响会计法核算的所得税费用低于按应付税款法确定的所得税费用;在转销减值准备时,按纳税影响会计法核算的所得税费用低于按应付税款法确定的所得税费用。

笔者认为,高质量的所得税会计信息应该能实现所得税会计的基本目标,即能真实反映会计利润和纳税所得之间的差异,正确确认、计量所得税费用与所得税负债,使得确认的所得税费用与会计利润更相关,而不是与所得税负债(应交所得税)更相关。因此,本文以所得税费用与会计利润的相关性作为衡量所得税会计信息的替代指标。

三、研究设计

(一)样本选择

为便于比较分析,本文选择CAS18实施前三年的2004～2006年及实施后第一年的2007年共4年全部A股上市公司为样本。由于应付税款法不会产生递延税款,本文以年末是否存在递延税款(递延税款借项或递延税款贷项)余额为标准,将全部样本划分为无递延税款的公司和有递延税款的公司,分别代表采用应付税款法和纳税影响会计法进行所得税会计核算方法的公司两个子样本。

由于我国新会计准则于2006年2月已经颁布,部分上市公司有可能赶在2007年新准则实施前通过大量的有针对性的调整事项进行盈余管理(林钟高,郑军,2008),为避免这一现象对于2006、2007年的样本数据则仍以2005年的样本划分标准同样分为原采用的应付税款法和纳税影响会计法的两类公司样本①。

由于我国所得税优惠政策繁多,母子公司之间所得税税率差异较大,为避免合并报表合并因素的影响,本文的研究数据以母公司数据为准,同时剔除了所得税费用≤0的公司。所有研究数据取自Wind金融资讯数据库或巨潮资讯网,数据处理软件为Excel2003以及SPSSStatistics。

(二)研究假设

从国内外所得税会计核算方法的演变发展过程来看,应付税款法是不符合会计核算原则,并已被日渐淘汰的方法,与纳税影响会计法相比,其核算的所得税会计信息质量最低,即该法确认的所得税费用与会计利润的相关性最低。DavidA.Guenthera,EdwardL.Maydew,SarahE.Nutter(1997)的研究成果也表明,美国公司在所得税会计核算方法转换以前,由于很少涉及税收目的和财务目标的权衡,会计账面利润与应税收益之间的关系很微弱;在强制转换核算方法后,由于需要在税收与财务报告的目标两者之间更多地权衡,会计利润和应税收益显示出较强的关联性,因此,本文提出第一个研究假设:

H1:CAS18实施前,纳税影响会计法公司的所得税会计信息质量要高于应付税款法公司,即纳税影响会计法公司提供的所得税费用与会计利润的相关性高于应付税款法公司。

CAS18要求采用资产负债表债务法,是从资产负债观出发,认为每一项交易或事项发生后,应首先关注其对资产、负债的影响,然后再根据资产、负债的变化来确认收益(或损失)。因此,该法确认所得税费用采用倒挤的方式,即从资产或负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异产生的本质出发,分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响。首先确定资产负债表上期末递延所得税资产(负债);然后,倒挤出利润表项目当期所得税费用。与原制度规定的纳税影响会计法下的递延法及利润表债务法相比,资产负债表债务法虽也属纳税影响会计法,但反映的会计利润与应税收益之间的差异更全面,提供的递延所得税信息更符合资产、负债的定义。因此,作为CAS18和国际会计准则规定的唯一所得税会计核算方法,其所提供的所得税会计信息质量理论上来说也是最高的,即其所确认的所得税费用与会计利润的相关性最高。为此,本文提出第二个假设:H2:CAS18实施后,资产负债表债务法所提供的所得税会计信息质量高于CAS18实施前应付税款法和纳税影响会计法提供的所得税会计信息质量,即CAS18实施后,上市公司的所得税费用比会计利润的相关性更高。

(三)研究方法及模型与变量设计

本文采用相关性分析以及多元线性回归分析方法,利用SPSS统计分析软件进行统计分析。由于所得税费用与会计利润和所得税税率相关,本文建立的多元线性回归模型如下:

Tax=α+β1EBT+β2TR+ε

其中,Tax为因变量,表示所得税费用;EBT为自变量;表示税前利润总额;TR为控制变量,表示所得税税率;α为常数项;β1和β2为回归系数;ε为误差项。

四、实证结果与分析

(一)线性回归分析

首先将2004～2007年的全部样本数据逐年进行回归分析,结果如表1。

由表1可见,2007年模型的相关系数R、判别系数R方以及调整的R方均比其他年份为高,并且各年利润总额的回归系数的显著性水平均在1%的水平通过显著性检验,说明利润总额与所得税费用的相关性均较高。尤其是2007年的相关系数为最高,说明2007年实施CAS18以后,所得税会计信息质量总体上有所提高,验证了假设二。

为了详细了解不同所得税核算方法下所得税会计信息质量的变化情况,再将各年的样本数据以递延税款是否有余额为标准划分两个子样本,无余额的代表原采用应付税款法进行所得税会计核算的公司,有余额的代表原采用纳税影响会计法进行所得税会计核算的公司(2006、2007年则以2005年是否具有递延税款余额进行划分),分别对两个子样本按前述模型进行回归分析,结果分别如表2、表3所示。

由表2可见,原采用应付税款法进行所得税会计核算的公司,2007年模型的相关系数R、判别系数R方以及调整的R方均比其他年份为高,并且各年利润总额的回归系数的显著性水平均在1%的水平通过显著性检验,说明CAS18实施后,所得税费用与利润总额的相关性均有所提高,CAS18的实施,确实达到了预期的提高所得税费用与会计利润相关性的效果,验证了假设二。

由表3可见,原采用纳税影响会计法进行所得税会计核算的公司,2007年模型的相关系数R、判别系数R方以及调整的R方也均比其他年份为高,并且各年利润总额的回归系数的显著性水平也均在1%的水平通过显著性检验,说明CAS18实施后,所得税费用与利润总额的相关性也均有所提高,说明CAS18的实施确实达到了预期的提高所得税费用与会计利润相关性的效果,验证了假设二。

由表2与表3对比来看,CAS18实施前的2004和2005年,纳税影响会计法公司的模型的相关系数R、判别系数R方以及调整的R方以及利润总额的回归系数均高于应付税款法公司,说明纳税影响会计法所提供的所得税会计信息质量确实高于应付税款法,基本验证了假设一。但2006年的样本回归结果明显异常,可能与2006年属新旧准则过渡期有关。

(二)相关性分析

为了进一步比较应付税款法和纳税影响会计两类公司之间的所得税会计信息差异,再以年末所得税税率为控制变量,分别对两类样本进行所得税费用与利润总额的偏相关分析,结果如表4所示。

由表4可见,在CAS18实施前旧准则时期的2004、2005年,纳税影响会计法样本组的相关系数高于应付税款法样本组,说明纳税影响会计法核算的所得税费用与会计利润的相关性高于应付税款法,支持假设一。新准则开始实施的2007年,无论是原采用应付税款法还是采用纳税影响会计法的公司,变更采用资产负债表债务法后,其所得税费用与利润总额的相关性均有明显的提高,说明CAS18的实施确实提高了所得税会计信息质量。与此同时,从2007年两组样本的结果来看,原采用应付税款法的公司强制变更为资产负债表债务法后,其所得税费用与利润总额的相关性要高于此前采用应付税款法的公司,说明CAS18的实施对原采用应付税款法的公司的影响更大。

严格来说,属于新旧准则过渡期的2006年仍属于采用旧准则的时期,理论上与2004、2005年一样,仍然应该采用应付税款法或者纳税影响会计法的递延法或利润表债务法,其所得税会计信息质量水平应该与2004、2005年水平相差不大才合乎情理。但从表4可以看出,2006年采用应付税款法的样本组的所得税费用与利润总额的相关系数0.950,明显高于2004、2005年的水平。究其原因,正如林钟高、郑军(2008)所述,部分上市公司将会赶在2007年新准则实施前通过大量有针对性的调整事项进行盈余管理。事实上,从递延税款余额来看,2006年确实也出现了异常。本文所选的2006年样本组1069家上市公司中,年末有递延税款余额的有1009家,占94.39%,而2005年这一比例仅为16.13%,2004年仅为14.05%。

五、结论与探讨

税制设计论文范文第5篇

[关键词] CDIO； 税法与税务会计； 课程构建

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 17. 060

[中图分类号] G642 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）17- 0111- 02

1 引 言

CDIO（Conceive，Design，Implement，Operate，构思，设计，实施，运行）教育模式是“基于工程项目工作过程”和“做中学”的集中概括和抽象表达。该教育模式提倡以“学生为主体，教师为主导”的教学方式，以项目为载体，倡导“教—学—做”一体化，培养学生的专业技术知识、解决问题的能力、个人职业道德、团队合作精神以及交流能力等。近几年来，我国诸多高职学校引进了CDIO教育模式。

税法与税务会计是高职会计专业的必修课程。这门课程要求学生在掌握税收理论和会计理论的基础上，可以进行涉税业务的实际纳税操作，是一门注重应用性和实践性的课程。传统的以“教师为主体”的教学模式已无法满足对学生综合能力培养的要求。因此，笔者认为，在税法与税务会计课程中，引入CDIO教育模式，能充分发挥学生的主体作用，既有利于实践教学，又可巩固理论教学成果，从而提高课程的教学效果。

2 以CDIO教育模式构建税法与税务会计课程：构思

2.1 课程定位

高职教育会计专业的人才培养要求为：具有本专业良好的职业道德，掌握本专业领域的基础理论和基本技能，熟悉会计准则、会计制度、税收制度等相关的财税法规和会计政策，熟练掌握会计、税务、金融等基本知识和常用ERP软件使用的复合型、应用型人才。

随着我国会计制度和税收制度的不断发展和完善，在会计实务中，税务会计与普通财务会计的差异越来越大。大中型企业一般会设立税务会计岗位来负责企业日常涉税业务的处理。税务会计岗位因此也成为企业财务岗位的核心岗位之一。基于这种需求，市场迫切需要既懂会计处理又懂税务操作的复合型、应用型的税务会计人才。因此，在高职教育中，税法与税务会计课程作为会计专业的必修的核心课程之一，既是会计专业人才培养的要求，也是社会对会计人才的要求。

2.2 课程建设思路

税法与税务会计综合了税法和税务会计的内容，该课程要求以我国现行税法为依据，运用会计理论和方法，对发生的涉税业务在会计核算的基础上，进行税款的计算、申报和缴纳等操作。学习该门课程前，学生必须对基础的会计知识有所掌握，其前修课程主要有基础会计和财务会计等。学习该门课程后，学生可以更深入地对涉税业务进行学习，该门课程的后续课程主要是纳税筹划等。

该门课程的教学目标是培养具有良好职业道德和专业素质，既掌握会计专业理论又熟悉纳税实务操作的复合型、应用性人才。课程教学应重点突出“一个核心，两个能力”。“一个核心”是指学生对涉税业务从凭证、账簿的填制到报表生成、税款计算和申报的全过程的掌握。“两个能力”是完成核心任务的必备条件，即会计核算能力和纳税操作能力。

该门课程的建设思路是：以项目为依托，学生能力培养为导向，构建一个多媒体网络综合教学平台（包括校内实验室和校外实训基地）；突出项目任务教学，以“学生为主体，老师为主导”的教学模式，使学生达到“做中学”；做到课程内容和实际需要相结合，考核标准和岗位能力要求相一致。

3 以CDIO教育模式构建税法与税务会计课程：设计

税法与税务会计作为一门应用性学科，在课程设计中，强调以职业能力的培养为重点，充分体现职业教育的职业性、开放性和技能性。课程以企业财务部门的税务会计岗位工作内容作为重点教学内容；以涉税业务的工作流程作为教学流程；利用多媒体、实验室等环境模拟仿真税务会计环境；以项目为依托，采用教、学、做一体化的教学方式，实现理论知识与实践技能相结合、课程与工作结合、教室与实验室相结合的CDIO教育模式。

4 以CDIO教育模式构建税法与税务会计课程：实施

4.1 教学进程

以项目为导向进行教学，包括3个大项目：税法基础知识项目，6个课时；具体税种的专题项目，44个课时；综合项目，14个课时。课程总共安排64个课时，教学计划表如表1所示。

4.2 实践教学

作为一门应用性很强的课程，实践教学贯穿在整个教学过程中，真正做到了“教—学—做”一体化。主要体现在3个大项目的实践环节：第一，在基础项目中，主要培养学生税收基本技能，通过案例学习，使学生对税收征管法中的纳税登记、纳税申报进行训练，培养学生的职业技能。第二，在专题项目中，在学习过具体税种的纳税人、征税对象、税率等理论后，通过具体项目，让学生练习涉税业务的会计处理，认识各税种的纳税申报资料，练习纳税申报表的填写。第三，在综合项目中，以一个完整项目为媒介，使学生练习企业开业、变更等税务登记，涉税业务的会计处理以及日常抄税和报税等一系列的涉税操作。通过学生对综合实务的练习，提升学生实际动手能力和综合分析问题的能力。

4.3 考核评价

考核的指导思想是以能力锻炼为主，考试为辅。基于本课程应用性较强的特点，在考核中不进行试卷考试，而以学生对项目的完成情况作为考核依据。具体见表2。

5 以CDIO教育模式构建税法与税务会计课程：运行

5.1 课程资源

税法与税务会计课程偏重技能性，需要双师型教师进行授课和指导。教学资源方面：第一，通过向学生推荐有关税务知识及制度的网站，培养学生积极主动获取知识的能力；第二，教师将教学课件、教案、参考书的电子版，与实践教学相关的凭证、相关表格的电子版都上传到校园网上，供学生下载使用；第三，运用多媒体进行教学，可以图文并茂地直观讲解各种涉税凭证和相关案例；第四，运用财税实验室，指导学生进行仿真模拟实验，提高学生对涉税业务的实际认知能力；第五，到校外合作企业实习，让学生体验实际的税务工作内容，激发学生的学习兴趣。

5.2 方法手段

在教学中体现“教—学—做”一体化，以学生为主体、教师为主导、项目为载体、能力为目标。具体教学方法有案例教学法、项目任务驱动法、学生小组讨论法、情境模拟法等。

6 结 语

CDIO教育模式突出对学生实践能力的培养，符合高职教育的宗旨。税法与税务会计作为会计专业的必修课程，运用CDIO模式来构建课程教学模式，有利于改革教育方式，优化教学手段，为社会培养出复合型、应用性的税务会计人才。

主要参考文献

[1] 覃蔚. 以CDIO教育模式建造《外贸单证实务》新的课程架构[J]. 物流与采购研究，2009（7）.