医院成本核算是医院经济管理的重要内容，是指医院把一定时期内发生的医疗服务费用进行归集、汇总、分配，计算医疗服务总成本和单位成本的管理活动。实施成本核算是适应当前新医改制度下医院经营管理、搞好资源合理配置、适应医疗市场竞争、完善激励机制、规范医疗管理的需要。同时也是研究解决医院财政补偿、医疗服务成本和费用控制、医疗服务合理定价、医疗付费方式及医疗保险等难点的必要手段和重要依据。在市场经济的今天，要想在竞争中求得生存，要想使医院走上“优质、高效、低耗”的发展之路，成本核算将是必需的选择［1］。

1新医改制度与成本核算

新医改制度提出了“有效减轻居民就医费用负担，切实缓解看病难、看病贵”的近期目标，以及“建立健全覆盖城乡居民的基本医疗卫生制度，为群众提供安全、有效、方便、价廉的医疗卫生服务”的长远目标。具体表现在：城乡居民将获统一卫生服务，报销上限增至年平均工资6倍，医保由大病向门诊小病延伸，2011年切实缓解看病难看病贵。加强医院成本核算的管理能够促进新医改目标的实现，结合我国医院成本核算的现状，分析其出现的问题，并找出解决方案，才能使得医院在新医改制度的指导下走可持续发展的道路。我国大型医院大多数是公立医院，由于历史原因，长期以来医院投入不计成本，产出不计效益，医院的经济缺乏统一和科学的管理，造成医院成本在数据信息应用方面、核算手段方面的基础都比较薄弱，更增加了成本核算的难度。

2医院成本核算的现状及存在问题

2．1借鉴工业企业的会计核算理论，缺乏系统的理论指导目前我国完整的医院成本核算理论尚未真正建立，现有的医院成本核算原理与核算方法都是借鉴或模仿工业企业成本核算的原理和方法。而且我国的医院成本核算没有确定的理论指导，虽然财政部、卫生部于1999年颁发了《医院会计制度》，但是在现实中不能结合各医院和患者的特点发挥很好的作用。也就是说理论体系空缺是由医院这种特殊机构的特点决定的，由于各个医院提供的服务不同，以及其患者的需求不同，医院之间没有横向可比性。各医院的会计体系也就不统一。

2．2把成本核算与分配奖金等同起来自20世纪80年代中期开始，医院自发地进行成本核算的直接目的是为了节约消耗、分配奖金。这是典型的“算成本，为奖金”的思维模式，没有从成本核算工作的功能出发，只是起到了节约消耗的作用。在有些人眼中，所谓成本核算就是通过收入分割确定收支结余，按比例计算奖金数额。把核算成本与分配奖金等同起来。这样看来，成本核算的目的似乎就是为了获得奖金分配。不可否认通过利益与成本责任相挂钩，可以促进各科室努力降低成本。但这不是成本核算的唯一目的，成本核算是为了在节约成本的基础上，实现医院的可持续发展，而不是各科室盲目追求奖金分配。

2．3部门主观上认识不足且缺乏合作，科室员工成本核算的意识淡薄在医院内部，不少人认为成本核算是财会部门或成本核算部门的事，与其他业务部门关系不大。其实成本核算涉及医院管理全方位和全过程的工作，其技术性强，涉及面广，工作量大，仅靠财务部门或某一成本核算科室无法单独完成，需要各科室、部门、职工共同的支持。目前看来，医院成本核算部门与财务部门基本不发生大的关系，两者之间只是相关数字之间的提供和合作关系，这种关系淡化了部门间的协作，使得成本核算不能达到财务上控制成本的目的。同时各科室员工成本核算的意识薄弱，不少医院的总收入都呈上升的趋势，但是结余的却不多。造成这种情况是员工的节约意识淡薄，没有成本核算的概念，无节制地使用产品、能源。

2．4医院非完全成本核算目前，我国大部分医院在成本核算过程中，只将设备折旧、房屋折旧、人工成本、材料消耗、水电费用列入成本核算范畴，而数额较大、比重较高的管理费用尚未纳入成本，这样算出的成本并非完全成本，必然导致收益和支出的不配比，那么利润也就不能很好反映医院的具体经营状况。

3新医改制度下医院成本核算面临的挑战

医疗形势的变化，促使医院内部需要及时分析、预警政策变化带来的影响，同时，随着医院逐步从粗放型向精细化管理模式发展，各项管理措施推行需要以深入详尽的核算数据作为基础，科室、员工对核算数据的关注及要求也不断提高。因此，对成本核算提出了更多新的要求。

3．1科室对成本核算的关注度不断提高，希望通过成本核算的信息能反映医疗业务运行过程中的问题随着对成本认识的加深，业务科室对成本核算的要求也随之提高。例如：科室希望了解工作量与科室效益的关系、手术业务的结构以及成本效益状况、病区卫生材料消耗是否合理、各项成本的变化及原因、后勤辅助费用的分摊方法等等，这意味着成本核算的内容需要不断细化，并将成本信息与科室的业务有机连接起来。

3．2医院的各项管理决策，需要成本核算信息作为参考依据医院内部管理深化，决策朝着科学化的方向发展，成本核算信息发挥着越来越重要的作用。例如，医院在进行后勤社会化的改革，需要依据相关后勤服务的历史成本作为社会化成本的参考。因此，后勤服务成本的核算必须完整、准确。成本核算的方法需要进一步朝更科学、合理的方向发展。

3．3服务于不同的管理需要，核算对象多元化随着政府逐步推行单病种付费的收费政策，以及医院内部业务管理的深化，病种成本核算、项目成本核算已进入各医院的议事日程。另外，医疗业务是涉及多学科合作的工作，科室的医生除了为本科患者提供医疗服务，也同时协助参与其他科室的医疗工作，如会诊、手术等。从绩效评价的角度，科室员工的总经济绩效应包括住院业务、门诊业务以及为他科患者提供医疗服务等，由此核算的对象是作为“执行医疗业务”的科室，而不仅仅是收治住院患者或诊疗门诊患者的科室。因此，核算对象逐步走向多元化［2］。

4新医改制度下做好医院成本核算的措施及建议

医院成本核算的目的是为了真实反映医疗活动的财务状况和经营效果，医院进行成本核算对于医院确定一定时期内的医疗服务成本水平，考核成本计划的完成情况，并根据不同医疗服务项目的消耗，分配医疗服务费用具有指导作用。通过核算医疗病种成本、项目成本、科室成本，可以反映出劳动组织是否合理，设备利用的程度、医疗质量的好坏、劳动效率高低、费用的节约或浪费，以及经营管理中的薄弱环节等。总体说来，实行成本核算，促进医院管理与提高效益是相一致的。应从以下几个方面做好医院成本核算工作［3］。

4．1完善理论指导，建立与成本核算相关的信息系统①根据医院的特点，在现有理论的基础上，进行修改和完善。例如根据权、责、利的要求，通过利益与成本责任相挂钩，根据不同的成本核算方法确定各科室的成本摊销比例，然后算出各科室的成本，并求出相应的收益，根据其经济效益分配来评价科室业绩。理论的完善是一个长期的过程，在发现问题过程中不断完善才能达到理论正确指导实践的目的。②目前，一般的医院信息系统，从系统应用的角度可分为：门诊管理、住院管理、病房管理、卫生经济管理、血库管理、药品管理、手术室管理及器材管理等功能模块。引进ERP项目，将企业的流程再造系统沿用到医院的管理中来。ERP项目实施可以使医院的后台系统如财务、物流管理、固定资产管理等真正实现信息化管理。

4．2将成本核算与科室业绩挂钩也就是说奖金分配的目标不仅仅是根据各科室的账面收益数字，而应该根据科室的综合业绩来评定。具体的措施是：对于收入高、成本高的科室应该按一定比例收入成本折算后，再与收入低、成本低的科室进行比较，这样不仅体现了成本核算的公平性，还有利于促进高成本科室在维持高收入不变的情况下尽量压缩成本，同时低成本科室在维持低成本不变的情况下尽量提高收入，最终使各科室实现优异的业绩。

4．3加强部门间的合作，加强员工成本核算意识①实施以科室为二级成本核算单位，激发医院内部管理活动，加强部门间的合作，使收入结构发生变化，提高技术性劳务比重的上升，降低药品和材料收入的比例，在一定程度上降低患者负担。财务部门和成本核算部门两者根据实际支出和收入的情况，进行成本的事前预算，事中控制，事后反馈。②员工应该养成节约意识，尽量压缩不必要的成本。各科室根据自身实际，行使自主权，发挥各自的优势，扬长避短，开展创造性工作，从而有效地促进了人力和物力的合理使用和配置。在实行成本核算后，消耗材料等办公费用支出明显下降，职工增强了节约意识，注重控制成本，通过成本核算建立健全相应的经济管理制度，并做好成本预算以及成本的核算，通过全员、全方位的管理，使科室朝高质量、低消耗、高效益的方向发展。

4．4医院全成本核算随着医疗卫生体制改革不断深化和发展，医院面临生存与发展的挑战，全成本核算已经成为必不可少的基础管理手段。医院全成本核算是指包含所有成本要素的成本核算，即医院纳入成本的支出合计。全成本管理的核心思想是“谁受益，谁承担成本”，全成本管理是从成本的发生过程分析控制成本，通过分析成本构成，实行全成本管理，使各项成本以谁受益谁承担的方式，按责任成本分摊到其所对应的成本对象上。全成本核算可以分为：科室核算系统、全成本分摊系统、成本分析系统及经营评价系统，应用4级分摊模式进行：第一级为公摊费用分摊；第二级为管理成本分摊；第三级为医疗辅助成本分摊；第四级为医技科室成本分摊。成本核算的方法采用完全成本法、分项逐级分步结转法，医疗成本项目的选择遵照财政部、卫生部会计制度规定的会计科目确定，保证成本核算资料与财务会计核算资料口径一致，便于分析、评价、统计［4］。在当前形势下，医疗市场仍存在着激烈竞争，医院的生存和发展，仍然要依赖于出色的经济管理，医疗成本核算仍是直接关系医院兴衰成败的根本因素。成本核算是市场经济条件下医院管理的核心和关键，搞好成本核算有利于促进整个医院的管理，增强医院自身的竞争力，实现医院的可持续发展。