[摘要]目前,对可持续发展会计的研究仅仅停留在环境会计即环保会计的研究,而对受社会人文环境影响的人文会计却未受到重视。文章对可持续发展会计理论进行了很有意义的探讨,特别是对会计环境进行了分类,提出了可持续发展的特点,对可持续发展会计的理论成因、可行性及主要内容进行深入研究,并提出许多见解,力图确立可持续发展会计的理论体系.当今世界,受知识经济、网络经济、经济全球化以及自然条件的影响,社会经济发展环境正发生着深刻的变化。

处在这种时代大环境中,可持续发展问题显得日益突出,对可持续发展会计的研究越来越受到人们的重视。党的十六大文件中把可持续发展问题正式列入重要议程。目前,理论界对可持续发展会计的研究也仅仅停留在环境会计即环保会计的研究,而受社会人文环境影响的人文会计却未受到重视。笔者试图从广义角度研究可持续发展会计问题,并命名为“可持续发展会计”,以求教同行。

1可持续发展会计的理论成因环境与发展是相辅相成的,社会经济的发展离不开特定的环境,同样,可持续发展会计理论体系的建立也应当以一定的会计环境为前提。目前,对会计环境的研究观点各异,有的主张把会计环境作为会计理论结构体系的开端;有的主张把会计环境作为处理会计事务的一个客观条件;有的认为会计环境不应包括在会计理论结构体系之内。笔者认为,研究可持续发展会计理论体系离不开可持续发展条件下的会计环境。

1.1可持续发展问题可持续发展的提出,是人类经过实践摸索和理性反思后在认识上的一次突破,也是人类思维方式和观念更新的一种表征。可持续发展问题是全人类共同的问题。如何实现可持续发展,不同的国家和地区由于经济发展水平、社会结构、观念类型、文化背景、资源和环境条件的差异,对可持续发展的理解和可持续发展模式的选择会有很大差异。

但是,发展永远是人类社会不变的主题,创新则是发展不竭的动力。那么,可持续发展意义上的创新是指只有符合可持续发展思想的创新才是其对发展驱动作用的真正意义之所在。它要求在可持续发展思想指导下,根据本国和本地区的特点,运用科学技术,发挥人类智慧,转变发展观念,创新管理机制和技术体系来支持可持续发展。它强调的是集成、协调和循环而不仅仅是首创与发明。因此,称它为发展创新或可持续发展创新,其含义是:以促进人类自身的不断进步和与自然和谐发展为目的,在可持续发展的观念、体制和技术方面的创新。它所涵盖的是发展观的发展以及导向可持续发展的制度创新和技术创新。

从这个意义上说,可持续发展战略的实施过程,即是通过知识的创新和技术的创新活动去协调和解决经济发展与保护资源环境的矛盾,使人类社会系统与地球及其周围的自然系统保持和谐、均衡、共生的过程。因此,笔者认为,可持续发展具有以下特点:层次性根据可持续发展所考虑的主体不同,可持续发展可分为微观、中观、宏观三个层次。微观可持续发展指局部、个体的可持续发展,如企业、乡镇等;中观可持续发展指区域、行业、集团的可持续发展,如省市、集团企业范围内的可持续发展;宏观可持续发展是指国家整体的可持续发展,也可延伸为全球性的可持续发展问题。针对性可持续发展不是凭空提出来的,而是针对影响可持续发展的因素,如人口、资源、环境、科技等提出的。这些因素将影响到社会经济的可持续发展,因此,可持续发展会计围绕这些因素的变动情况对可持续发展进行反映和控制。目的性可持续发展的目标是使社会经济得到发展和创新。发展是社会经济进步的导向,创新则是社会经济发展的动力。可持续发展会计的目标就是根据可持续发展的特点,从价值方面反映和控制可持续发展的社会经济代价以及给人类社会带来了多少好处,以评价宏观、区域或局部社会经济绩效,为经济决策服务。

1.2会计环境与可持续发展会计问题会计环境是会计模式周围情况和条件的总和。所谓会计模式,是指对一定社会环境下会计活动的各种要素按照一定逻辑进行综合描述,反映各种要素基本特征及其内在联系与结构形式的有机整体。其组成要素包括:会计目标模式、会计管理模式、会计规范模式、会计核算模式、会计报告模式、会计监督模式和会计教育模式。会计模式的研究必须紧紧围绕会计所面临的客观环境展开,包括社会经济环境、政治法律环境、科技教育环境和文化环境等。会计环境是客观存在的,如能顺应环境变化规律,抓住机遇,处理好各种关系,就可以变不利为有利,变小利为大利。反之,如果逆境而行,必然会带来严重的后果。过去一段时期,由于把会计视为一种应用技术,或称管理经济的工具,会计环境常被忽视。事实上,企业作为市场竞争的主体和法人实体,是不能脱离社会中的政治、法律、经济、科技、文化、自然环境而单独存在的。以企业为例,企业是会计的主体,没有企业和其所从事的经济业务,也就没有会计存在的前提。以上各种社会环境因素中,起基础作用的是经济,它是企业、也是会计产生和发展的条件。

会计是随着经济的发展而发展的,会计的发展也会促进经济的发展;如果会计搞不好,则会影响企业的正常运行,制约经济的发展。如企业违法经营或对自然环境造成严重的污染或破坏,就会被关闭,会计也因而失去赖以生存的载体。所以,要取得会计的生存和发展,必须运用整体观,处理好与各种环境因素的相互关系。然而,作为会计环境的“环境”也可以是否能带来经济和社会的可持续发展为标准、以效益为原则来衡量、来核算的。笔者认为,由于环境的类型是多种多样的,有自然环境、人文环境等,因此,用来反映和控制环境变化活动的会计也应该是多种多样的,如环保会计、人文会计等都属环境会计的范畴,它们通过对环境变化活动的反映和控制,从而达到减低环保成本或发展成本的目的。如会计虚假披露问题,这种现象产生的环境因素是多种多样的,也可能是制度原因;也可能是监管原因;也可能是职业素养原因;也可能是职业道德原因。然而,它影响可持续发展的代价是可以用价值来衡量的,最起码的直接损失的价值是可以计算的,笔者拟称为可持续发展的原始成本。反过来想,如果会计虚假披露问题是因为监管原因导致的,加强监管而产生的人员和机构的开支,笔者拟称为可持续发展的新成本,新成本的增加必然导致原始成本的减少,笔者认为,原始成本的减少大于新成本的增加即形成了可持续发展效益。

2可持续发展会计理论的可行性对可持续发展会计理论的研究,具有时代意义,它不仅是社会经济发展的需要,也是当今全球化的需求,将对会计理论和实践产生深远的影响

2.1社会经济可持续发展的需要社会经济发展过程中,面临着各种复杂的自然环境和人文环境,要解决诸如人口、资源、环境、科技等可持续发展问题。不同时期、不同区域,其环境条件有优劣之分,因此,就会产生各种可持续发展成本,如环境保护过程中产生的环保成本、贪污腐败产生的道德成本、违规操作产生的违规成本等。通过成本与效益的比较分析,为社会经济发展提供决策依据。

2.2提高社会经济主体的竞争力面对加入世贸组织及知识经济发展的新形势,可持续发展会计为社会经济发展提供一种信息系统和分析方法。会计具有反映和控制的职能,可持续发展会计正是以发展的观点,为社会经济可持续发展绩效评价体系增添了一种全新的方法。它根据微观、中观、宏观社会经济发展过程中不同会计环境的变化情况,通过分析不同的发展成本

,在社会经济持续发展的前提下,将成本控制在最小、最低的范围之内,以争取最大的发展效益,并取得竞争成势。

2.3可持续发展会计为会计理论和实践开创美好的未来笔者认为,可持续发展会计理论体系,使会计理论得到新的发展,从社会经济可持续发展角度上看,会计理论和实践由原有的“静态会计”向“动态会计”转变,为会计理论体系的深入研究开创了新思路。所谓“静态会计”是指不考虑社会经济主体的整体发展,只考虑局部、个体的短期利益的会计理论体系;所谓“动态会计”则指以社会经济可持续发展的整体的、长期的利益为目标的会计理论体系。目前,可持续发展越来越受到各国的重视,党的“十六大”突出提出了可持续发展的重要性,会计界应当借助“十六大”的东风,通过研究和完善可持续发展会计理论体系,为我国社会经济的可持续发展作出应有的贡献。

3可持续发展会计理论的主要内容可持续发展会计是指在社会经济可持续发展过程中,反映和控制因会计环境差异而产生的差异成本,为社会经济持续发展提供可靠的决策依据。可持续发展会计或称环境会计由自然会计、人文会计等组成的。分别核算和控制在各种环境条件下的发展成本,以期取得最佳的发展效益。

3.1可持续发展的基本会计理论问题可持续发展会计与其它会计相比,既有相同点又有不同点,以下介绍可持续发展会计的几个基本理论问题

3.1.1可持续发展会计的基本理论前提任何一门学科的产生,都需要有一定的社会条件作基础。会计也不例外。随着人们对会计认识的加深和经济环境的变化、发展,逐渐普遍认可了四项假设:会计主体(会计实体或会计个体)、持续经营、会计分期、货币计量(包含单位币值不变)。可持续发展会计作为会计的一个门类,其会计理论假设有如下特点:会计主体假设笔者认为,在可持续发展的条件下,会计所反映和控制的主体是不同的。从微观角度看,会计的主体是企业、乡镇等个体;从中观角度上看,会计的主体是企业集团、省市、行业等;从宏观角度上看,会计的主体是国家整体经济。持续经营假设可持续发展会计正是建立在这样的基础上,在不同的会计环境中研究会计问题。

持续经营假设是可持续发展会计必不可少的前提条件。会计分期假设笔者认为,可持续发展会计与其它会计不同,根据管理上的需要,其会计分期可分为短期、中期、长期三种,反映和控制当期会计可持续经济活动,并提供相应的财务报告。货币计量假设笔者认为,可持续发展的代价是可以用价值来衡量的,可分为直接成本计量和间接成本计量、原始成本和新成本两种。所谓直接成本指影响可持续发展所产生的可以贷币计量的直接损失,如企业违规的直接成本是国家税收等损失。所谓间接成本指由于影响可持续发展而带来的其它连锁损失,如企业违规的间接成本是国家税收再投资等损失。可持续发展的最初损失的价值是可以计算的,笔者称为可持续发展的原始成本。反过来,为消除可持续发展的最初损失而产生的新的投入,笔者称为可持续发展的新成本。原始成本为直接成本和间接成本之和。

3.1.2可持续发展会计的效益评价原则笔者认为,可持续发展会计的任务是揭示可持续发展过程中的成本与效益问题,即成本与效益孰高的原则问题。所谓可持续发展成本指影响可持续发展的代价以及放弃另一种发展方式所付出的代价;所谓可持续发展效益指选择另一种发展方式而得到的一种发展方式代价的减少或效益的增加。效益大于成本才是可持续发展会计所应遵循的原则。

3.1.3可持续发展会计的目标可持续发展会计的目标在于向各种信息使用者提供有助于经济决策的数量化信息,可持续发展会计报告是经济决策的基础。强调会计人员和可持续发展会计信息之间的关系,不过多地强调可持续发展信息使用者与可持续发展主体之间的关系。从信息使用者的立场出发,强调可持续发展会计报告本身的有效性。

3.2自然会计自然会计是可持续发展会计的重要组成部分,它主要核算自然资源、生态环境保护等方面的会计问题。

3.2.1自然资源会计加强对资源的会计核算,是变自然资源的计划配置为市场配置的必要手段。目前会计理论界和实务界对自然资源的会计核算,有些作为递耗资产(如矿产资源、油田、气田、森林资源等)进行核算,并且这些核算只是停留在一些简单的介绍性论述,很少本论文由整理提供有深入的理论研究和可操作性的实务探讨,另外一些自然资源则根本没有进行会计核算。自然资源按其是否可以再生分为不可再生资源和可再生资源。不可再生资源也称为可耗竭资源,尽管有些是可以回收的资源,如金属资源,但可回收的资源依靠回收利用而得到补充的数量是很低的,所以可耗竭资源是无法逃脱被耗竭的厄运。可再生资源是能够通过自然力以某一增长率保持或增加蕴藏量的自然资源,其可持续性有些受人类利用方式的影响,即能否合理开发利用,如果能合理开发利用,则资源可以恢复、更新、再生,甚至不断增长;否则蕴藏量不断减少,以致耗竭,如森林资源;有些不受人类活动的影响,如太阳能。为了改革自然资源的开发利用和管理现状,保证自然资源的可持续利用,应将所有可耗竭自然资源和其可持续性受人类利用方式影响的可再生自然资源纳入自然资源会计体系。

3.2.2环境保护会计环境问题的产生与企业的生产经营存在密切关系。据有关专家对各种污染物来源所作的分析,目前自然环境所接受的污染物中有80%来自企业,并有不断增加的趋势。对此,国际社会提出了可持续发展战略,环境保护的教育使公众意识有了极大的提高,企业对环境污染的各种行为受到了越来越广泛的约束。具体表现为:首先,有关环境保护的国际宣言、国际标准及世界各国的法律法规相继出台,对企业的约束越来越严格。我国也于1995年制定了2000年中国环境保护的目标,建立了环境影响评价制度和环境管理制度。由此可见,随着环境保护政策、法规、标准的不断出台和严格执行,企业将逐步向“环境保护导向性”过渡,其环境行为越来越受到约束。

其次,从企业自身的盈利目标来看,企业有必要承担环境责任。目前消费者对绿色产品日益青睐,有些国家已禁止无环境(绿色)标志的商品进入市场。我国也于1992年正式开始了产品环境标志认证工作,这将使对环境有害的产品终将被排斥在市场之外。我国的筹资机制也开始注重环境形象,中国人民银行已经规定各级银行发放贷款时必须配合环境保护部门把好关,对环境部门未批准的项目一律不予贷款。第三,环境问题使企业成本增加,环境风险增大。主要表现在:①预防性法律法规大量增加,导致企业的成本增加;②对一些严重污染环境的原材料实施限制使用和禁止使用,直接对企业生产成本产生影响;③国家对企业环保责任的范围将作出扩大性规定,对企业的环保责任追究已不再停留在企业生产经营环节的废弃物排放,而是扩大到产品使用过程的环保污染(如汽车尾气的排放)和使用后回收利用等方面。因此,加强环境成本的核算和控制势在必行。笔者认为,环境会计应有广义和狭义之分。超级秘书网

是基于自然环境一旦遭到破坏的环境会计问题,是会计界近年来研究的热点问题,是会计环境的客观的、外在的一面;广义的环境会计还应包括基于人文环境一旦遭到破坏的环境会计问题,如会计诚信问题和贪污腐败问题等,并由此产生的人文会计环境成本就属于此类,它有别于生态环境会计问题,但却是对社会经济发展有着重要影响的环境问题,也是一种可持续发展成本。由此可见,对会计环境的研究仅从狭义的角度去衡量,无助于全面、彻底地解决可持续发展问题,对可持续发展会计或会计的可持续发展都是不利的。

3.3人文会计会计要站在公众利益的基础上,正确核算经济主体的经济效益和社会效益,包括社会成本,为客观公正地评价经济主体的经营业绩提供有用的信息。人文环境会计是一门研究有关思想观念、价值趋向、思维方式、行为准则以及会计文化等社会人文方面对可持续发展影响的会计学分析问题。阿期德的文化模式指出一个国家社会文化特征主要从以下四个因素反映:①个人主义相对集体主义;②权力距离大小;③对不明朗因素反映的强弱;④阳刚相对阴柔。该模式认为,每个国家的社会文化环境都会对各自国家的会计工作产生重要影响。美国“个人主义盛行、对不明朗因素反映较弱、权距较小、阳刚之气盛行的社会文化环境,决定了该国的会计模式特征为:会计管理上强调专业导向,行业自律,较少依赖法规,政论政策作用较小;在会计准则上强调灵活性和可选择性;会计地位较高、具有较强的权威性;会计信息披露上偏向于透明公开;会计处理方法上强调真实反映;会计核算方法偏向乐观,大胆创新,保守性较低”。

相比之下,法国、原东德、阿拉伯一些国家和不受殖民化影响的许多非洲国家,他们是“集体主义盛行,对不明朗因素反映较强,权距较大,崇尚阴柔的社会文化环境”。因此,会计管理模式上强调立法、立制、行政管理;会计准则强调指令性、强制性和统一性,会计职业地位较低;会计信息披露上偏向保密;会计核算上保守严谨,严格遵循历史成本原则,保守思维方式造成了会计上的稳健原则,要求“准备金”大量使用,“或有负债”详细记录,“呆帐损失”多分摊;不相信外界监督,依赖于内部控制制度。就连韩国、日本这两个发达国家有些方面也是如此。资料保密,不能评价经营成果,不适宜外部审计。中国的社会文化环境是:集体主义观念强,对不明朗因素反映较强,不像美国人那样阳刚;从民族性格上,大多数较保守、传统、不易接受新兴事物,创新精神较差。在既定的社会文化环境下,随着我国经济建设的日益发展,结合我国政治、经济、法律等环境因素,制定一套适合自己发展道路的会计体系,既不可能照搬外国现成的会计环境,也不可能固定在过去“闭关锁国”的自然经济模式下。

今天,我们处在已经成为世界贸易组织成员国之一的国际环境中,世界经济一体化要求中国会计准则也应具有一体化趋势。笔者认为,阿期德的文化模式虽然只是研究人文会计环境的某一方面,但对人文会计的研究却很有借鉴意义。在阿期德的文化模式的基础上,结合可持续发展的特点,笔者提出人文会计的部分内容:

3.3.1制度创新会计学研究制度创新会计学,主要目的是对国家或社会的不公正和不公平的现象,通过以价值形式进行反映,以价值工程比较分析,找出由于制度创新的途径及所进行的投资和所创造的价值,并与不公正及不公平现象等诱发的社会经济代价之间的比较,为国家或社会的经济机制创新提供决策依据。人情会计学。个人主义相对集体主义、个体与个体之间,在特定的人文环境下必然会产生经济关系,形成了公私之间、个体之间的利益分配关系,正常情况下这是一种利益均衡的人文状态。然而,当这种利益均衡的人文状态被打破时,就会出现贪污、贿赂等不正常的现象,产生对社会经济发展极其有害的可持续发展成本(根据审计监察部门提供的资料确定)。贪污是对原有公私利益关系违反常规的重新分配,贿赂则是对原有个体之间的利益关系违反常规的重新分配。笔者认为,这对经济社会可持续发展来说是一种沉重的代价,从会计角度来讲是成本,对可持续发展是一种无情的破坏,从人文会计角度来讲是一种人情成本或道德成本。如当前我国存在政府高级公务员和企业高层管理人员大肆挥霍公款及敛财现象,这表明政府、行业等高层主管对考虑如何建立公正合理的分配机制或激励机制的必要性,要求采用价值工程进行会计分析,提出合理的改革方案。特权会计学。权力距离大小或多或少会影响各种利益的重新分配。权力大,法规、制度、政策的约束力就小,必然会造成少数主体或个体的过度利益分配,大大超过平均利益,从而影响大多数主体或个体的生产经营的积极性,进而阻碍经济社会的可持续发展。笔者认为,这对经济社会可持续发展来说也是一种沉重的代价,从人文会计角度来讲是特权成本或发展成本(根据审计监察部门提供的资料确定)。这表明政府的高层主管对考虑如何建立公正的权力监督和分配机制以及合理的经济分配和激励机制的必要性,要求采用价值工程进行会计分析,提出合理的改革方案。

3.3.2观念创新会计学研究观念创新会计学,主要目的是对因会计人的思维、道德、信用和价值观而产生的观念差异,通过反映因观念差异而产生的可持续发展代价以及为此所进行观念创新的投资,与观念创新后的社会经济效益的对比,从而为可持续发展决策提供依据。会计人价值取向。会计人生,人生会计。1987年,著名的会计思想家、教育家、中南财经大学教授杨时展先生应中南财经大学校报的要求,写了《我这几年》这篇文章。文章的结尾说:“我和所有知识分子一样,关心自己的人格、道德和价值。人生到底应该怎样来渡过才算有价值?会计上,资不抵债要破产,我想人的一生中,如果奉献不抵享受,恐怕也只能算是一个破了产的没有价值的人,一个道德上有问题的人,一个人格不高尚的人。这个想法经常会使我想起我国古代知识分子在出、处、辞、受四个字上那种十分严肃、守身如玉的功夫,并在这些问题上保持一点我并不总能做到的比较不苟的态度。对一些不该伸手的事我想过伸手,会使我感到羞耻,对某些场合一些人不想捅出来的话,我有时忍不住会捅出来。一个人,当然最好既是智者,又是仁者,但两者往往不可兼得,在这种场合下,过分聪明的智者,似乎往往就很难同时又是道德上完整的仁者,这时,尽管我往往做不到,我总设计勉励我自己笨一点,把砝码放在不致使自己太无价值的这一边。”这段富有哲理的话使人认识到会计人的价值取向,即会计人本身也有会计成本效益的比较分析问题。诚信会计学。朱基总理在考察国家会计学院时作了著名的“不做假账”的题词,一方面体现了朱总理对会计工作的高度重视;另一方面对会计工作提出了最基本的要求。那么,是什么原因促成总理这种罕见的题词呢?当然与近年来上市公司的会计虚假披露这个大环境有关,相继出现的银广夏、琼民源、郑百文等会计虚假披露案件,给股票市场以及国家经济造成极大的危害,代价太沉重了。

在这种环境下,显然总理是在呼唤良知、呼唤诚信。因此,失信就是一种违规,社会经济发展为之所付出的代价是一种成本,即违规成本。因此,加强诚信教育,加大对建立社会信用体系的投入是非常必要的。

[参考文献]

[1]沈振宇,王秀芹,刘青.自然资源会计[J].财经问题研究