【摘要】会计师事务所的组织形式是影响注册会计师法律责任的重要因素,进而影响审计质量。笔者认为,目前事务所的组织形式有待改革,而有限责任合伙(LLP)这种新形式则大有可为。本文就该制度安排下,与之相关的企业性质、业务范围、责任分担、治理文化、税收政策等问题作一探讨。

近几年来,国外先后发生了安然、世界通讯、施乐、环球通讯、朗讯等一系列的公司财务欺诈案,国内公司丑闻也接踵而至,从东方电子到银广厦,从蓝田到啤酒花,从德隆到中航油,大有愈演愈烈之势。然而无一例外地都将会计师事务所牵涉其中,造成了社会公众对注册会计师的信任危机。会计师事务所审计质量已引起社会公众的普遍怀疑,也引发了社会各界对注册会计师行业重建公信力的议论。审计失败源于审计质量,而会计师事务所的组织形式则是影响注册会计师审计质量的重要因素。不同的组织形式,使会计师事务所承担不同的法律责任,不同的法律责任会产生不同的审计质量。目前,我国正在修订的《注册会计师法》也正把会计师事务所的组织形式列为主要讨论的内容。

一、会计师事务所的几种组织形式

(一)独资会计师事务所

由具有注册会计师执业资格的个人独立开设并承担无限责任的一种组织形式。它的优点是开业资本要求低,容易设立,内部管理层次少,执业人员不多,执业比较灵活,能较好地满足小型企业对注册会计师服务的需求;其缺点是受独资者资本规模的限制,其信用程度较低;无力承办大型审计业务,缺乏发展后劲,抗风险能力较差。

(二)普通合伙制会计师事务所

由两名或两名以上的执业注册会计师作为合伙人而组成的合伙组织。合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任。它的优点是:利用合伙人相互承担无限连带责任的约束机制,可以建立起有效的内部质量控制机制,促使事务所强化专业管理,保证审计质量,提高规避风险的能力;同时又有利于提高事务所的信用保证程度,承揽更多、更大的业务。它的缺点是:普通执业人员成长为合伙人的道路比较漫长,因而其发展壮大的速度往往比较缓慢,建立一个大型会计师事务所要经历漫长的过程;同时,由于无限连带责任,任何一个合伙人执业中的过失或欺诈行为都可能给整个事务所带来灭顶之灾。

(三)有限责任公司制会计师事务所

由执业注册会计师通过认购本事务所的股份,并以其所认购的股份对事务所承担有限责任,事务所以全部资产对其债务承担有限责任。它的优点是:可以通过公司制形式迅速聚集一批注册会计师,建立规模型大事务所,提高行业竞争力,有利于承揽和承办大型业务,减轻注册会计师的法律责任,有利于注册会计师行业的发展和壮大。其缺点是:降低了风险责任对职业行为的约束,弱化了注册会计师的个人责任,不利于事务所加强质量控制和社会公众利益的保护。

(四)有限责任合伙制会计师事务所(LLP)

由事务所以其全部资产对其债务承担有限责任,各合伙人对其个人执业行为承担无限责任。它最大的特征是在事务所履行赔偿责任中,无过错的注册会计师只承担有限责任,有过错的注册会计师则要承担无限责任。

二、我国会计师事务所组织形式目前的选择与困惑

我国现行《注册会计师法》规定了合伙制和有限责任制事务所两种形式。

有限责任制的特点在于“有限责任”。事务所对其债务就全部资产承担有限责任,注册会计师以其认购股份承担有限责任,正是有限责任,弱化了注册会计师的个人责任,故比较受执业会计师的青睐。而在我国有限责任制已有一定的发展历史,在1998年脱钩改制的过程中,由于有限责任制能使原事务所更多的人获得事务所产权,有利于脱钩工作在人事方面顺利过渡,较易在注册会计师职业界执行,所以大多数事务所选择了有限责任制。截至2005年年底,全国会计师事务所总数为5350家,其中合伙制会计师事务所仅800家左右,而80%以上的会计师事务所选择有限责任制而远离合伙制。

就有限责任制会计师事务所而言,注册会计师与事务所承担的责任十分有限,由于注册会计师违规操作的成本很低,在激烈的市场竞争中,出于利益驱动,事务所和会计师降低审计质量,违规操作的可能性较大。远到“琼民源”、“红光实业”、“长城公司”,近到“郑百文”、“银广厦”等,我国对会计师事务所的处理便可见一斑。“长城公司”验资案中,两名主要责任会计师虽被处以刑事责任,但由于年龄偏大,最终还是取保监外候审;“银广厦”事件爆发后,财政部只是吊销了因“银广厦”事件而臭名远扬的中天勤会计师事务所的营业执照,而受到吊销执业资格的两名签字注册会计师在此之后改换门庭,依然能够继续他们的注册会计师执业工作,个人利益并未受到太大损失。而对“银广厦”案的受害者来说,有限责任制的中天勤能承担的民事赔偿责任也是非常有限的,因为事务所的资产早已所剩无几。而有限责任制事务所的股东们的最大损失额就是出资额,可以锁定风险,为了保住客户而选择在执业中过分迎合客户的要求,从而牺牲社会公众的利益。

相对有限责任制来说,合伙制会计事务所中,合伙人要以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任,一旦某个合伙人有违规行为,都可能牵涉事务所,对其他合伙人造成威胁,因此会首先在事务所内部遭到强烈的排斥,从而形成一种内部约束机制;同时,因为合伙制的无限连带责任,因审计报告失实而受损的投资者可以要求民事赔偿,构成了监督事务所的外部威慑力量。事务所的内外双重压力促使注册会计师谨慎执业,违规操作的可能性相对减少。因此,合伙制应该是监管当局和社会公众的最佳选择倾向,也是我国会计师事务所组织形式的未来发展模式。

但是从目前的情况看,合伙制组织形式在我国仍存在较多问题,主要体现在以下两个方面:

第一,规模小,发展慢。合伙人是事务所的重要资源,从一名注册会计师到成长为一名合伙人,需要漫长的过程和较高的成本,加之无限责任的威慑,很多出资者会望而却步。从而形成目前我国这种形式的事务所只占少数的局面。它不足以提高整个行业的职业信誉。

第二,责任赔偿难以落实。由于事务所门槛低,规模小,资本少,合伙人收入低,即使社会公众能够得到民事赔偿,但真正能够全部兑现不敢保证,社会公众利益不能得到切实保障。

而有限责任合伙制,正是既融入了合伙制和有限责任公司制会计师事务所的优点,又摈弃了它们的不足。因而,它已成为当今注册会计师行业组织形式发展的一大趋势。这也正是中注协在2006年工作要点中提出事务所组织形式创新试点的原因所在。由于有限责任合伙制在我国目前是一种新的组织形式,职业界和学术界也正在讨论蕴酿中,很快会在新修订的《注册会计师法》和《合伙企业法》中得到体现。笔者受专家学者们的启悟,藉机发表一些不成熟的想法。

三、LLP之制度安排

(一)企业性质

有限责任合伙制会计师事务所性质如何定位,是学术界和执业界争论的焦点之一。这种事务所是否具有法人性质直接关系到是否需要办理工商注册登记手续,是否需要缴纳企业所得税等问题。是公司性质,则要遵循《公司法》,是合伙性质,则遵循《合伙企业法》。公司制基于两权分离,而事务所是两权高度统一,其职业性质是“人合”重于“资合”。为更大程度上保护投资者和信息使用者的利益,笔者认为,LLP组织形式可以认定为合伙制企业性质,应在新修订的《注册会计师法》和《合伙企业法》中明确该组织形式的法律性质。这样,LLP事务所可以只向国务院财政部门申请审批登记,便于实行行业管理;同时也为其纳税提供政策依据,促进事务所规模发展。