一、商业银行会计舞弊的原因

舞弊动机研究是理论界关于舞弊最先研究的领域。多年来，随着人们对舞弊动机研究的不断深入，舞弊理论逐渐丰富，人们对舞弊的认识也愈加深刻。舞弊动因理论的发展，经历了二因素说(舞弊冰山理论)，三因素说(舞弊三角形理论)以及四因素说(舞弊GONE理论)、风险因子理论。风险因子理论是G．JackBologana等人在GONE理论的基础上发展形成的财务舞弊理论，是迄今为止关于舞弊最完美的学说。它把舞弊风险因子分为个别风险因子与一般风险因子。个别风险因子即指人与人之间有差异的地方，风险因子因人而异，由个人自身来控制，它包括道德风险和舞弊动机。一般风险因子即由组织或者实体来控制，它包括舞弊的机会，舞弊被发现的概率，舞弊被发现后舞弊者受罚的性质和程度。根据舞弊风险因子理论，商业银行会计舞弊的原因可以归纳为5个方面:

(一)道德品质方面

商业银行会计人员素质不高，员工水平低端化道德品质是指管理层、财务人员、审计人员的道德素质。道德反映了一个人所具有的世界观、人生观和价值观，它表现为对个体价值的判断。在不良的道德观作用下，舞弊者不良道德意识占据上风，会计舞弊因而就成为一种符合其自身价值判断的行为，而没有认为行为已经违背了法律或者道德规范。随着市场经济的发展，商业银行不断扩大其业务范围，扩增分行支行，导致员工队伍迅速扩大，有些员工未接受道德教育和法制教育训练，造成其人员构成状况良莠不齐，思想道德水平不高，法律意识不深刻。员工自身道德的低下是银行经营中的蛀虫，会束缚银行的发展;法律意识不深刻，导致员工不了解违法犯罪行为，也不知道该行为要受到的行政或者刑事惩罚，员工心无所惧，就会增大员工舞弊的可能性。

(二)动机方面

市场竞争加剧，业务竞争恶性化动机，是指舞弊者产生舞弊行为的原因。动机的产生出于某些压力，所以动机也可称为压力。舞弊者具有舞弊动机是舞弊发生的首要条件。随着金融事业的加速发展，银行金融机构规模的不断扩大，非银行业金融机构的迅速壮大，银行间及银行与非银行业竞争加剧。银行片面追求业务发展，片面追求高利润，但又缺乏合理的竞争手段，使得银行压力倍增。迫于同业竞争的压力，又迫于上级对下级不切实际的考核指标，银行不得不违规经营，进行虚假会计核算，以致会计信息失实。

(三)机会方面

内控制度缺乏或内部控制运行无效，内控管理薄弱化机会，是舞弊发生的前提。它一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷。在经营管理活动中，商业银行搞粗放型经营，更侧重扩大经营规模，对银行内部控制的建立和发展不予以重视，内控建设往往滞后于经营的发展。很多商业银行只注重制度形式化，而没有运用到具体的管理中，不能将制度落实到位。总体而言，商业银行内部控制仍存在不少缺陷，在内部控制运行上，设计好的内控制度得不到实施，使得制度设计成为一纸空文，不完善的内部控制就为舞弊者提供了机会。例如，内部审计委员会的设立，是为了让银行能够第一时间发现问题并处理解决问题，但是审计委员会的非独立性，审计人员的松懈，不负责任，导致委员会形同虚设，舞弊行为不能被及时发现、反映并披露。同时，公司法人治理结构不合理，内控文化尚未建立，银行的考核目标和绩效评价体系不够完善，员工一人多岗，强制轮岗制度没有实施等，都会给舞弊者提供机会。

(四)被发现的概率方面

机构监督力度不够，监督管理形式化舞弊被发现的概率，是指舞弊行为被揭露的可能性大小。舞弊特征是具有欺骗性和隐瞒性，被发现和揭露舞弊的概率大小会影响舞弊者是否会实施舞弊行为的判断。被发现概率小，舞弊者更可能实施舞弊，被发现概率大，舞弊者承担的风险大于自己所获得的收益，舞弊者有可能不敢实施舞弊。舞弊被发现的概率大小取决于机构监督力度，监督力度大，被发现的概率大，监督力度小，被发现的概率小。外部独立审计监督是防范银行舞弊的最后一道防线，但若外部审计未能认真履行职责，就间接成为银行会计舞弊的帮手。注册会计师作为第三方独立审计，若不熟悉审计业务未能审查出舞弊的存在，或因利益关系而对舞弊视而不见，则是对舞弊行为任意放纵。银监会等金融机构的监管机构，讲人情，走过场，不能充分履行监管职责，忽视查处效果，使得银行舞弊人员胆量越来越大。

(五)受罚性质和程度方面

对舞弊者处罚力度不够，受罚程度微弱化舞弊被发现后舞弊者受罚的性质和程度严重，在一定程度上会给舞弊者造成足够的威慑力。如果受罚性质恶劣，程度严重，舞弊者更可能有贼心没贼胆，舞弊的可能性就会小。通常情况下，舞弊者舞弊收益会大于舞弊成本，即舞弊预期带来的收益远远大于被发现并受到处罚而带来的损失。我国对舞弊者的处罚多倾向于经济处罚，对于其刑事处罚或者民事处罚则相对较少，舞弊被发现后处罚的性质不恶劣，程度轻微，威慑力不足，这在一定程度上助长了舞弊者的气焰。舞弊者在舞弊成本低，甚至舞弊成本为零时，就会为了获取不当利益而铤而走险，实施会计舞弊行为。

二、治理商业银行会计舞弊的建议

结合舞弊风险因子理论对商业银行会计舞弊原因的分析，笔者认为，治理商业银行会计舞弊可以从以下几个方面入手:

(一)加强员工道德建设与法制建设

会计工作人员是会计舞弊行为的直接操作者，他们对会计舞弊现象的产生有着难以推卸的重责。为了避免会计舞弊现象的产生，必须加强员工职业道德建设:一是在员工招聘中，尽量招聘接受过高等教育的人员，高学位虽然并不一定意味着高品质，但是毕竟经过多年的教育，在学校环境的耳濡目染下，学生的素质必然是相对较高的。二是在员工培训中，要加强对会计人员的法制教育、业务培训和职业道德教育，经常性的培训不仅让员工道德和法律水平有所提高，而且在一定程度上对员工有警示的作用。三是在日常工作中要对员工进行背景调查，对有困难的员工及时给予帮助，对欠巨款的员工要给予一定的关注，以防员工违法。四对银行管理层的法制教育，帮助领导层提高会计法规意识，端正指导思想，以身作则，起到榜样作用。

(二)建立健全科学合理的考核及绩效评价体系

商业银行要构建满足商业银行经营战略、符合银行长期利益且客观可控的评价指标体系。各商业银行不能盲目制定指标任务，要根据社会经济发展速度，并充分考虑地区差异、自身竞争优势等。评价指标中要充分结合财务指标和非财务指标，加强对银行资产安全性、流动性和盈利性的关注程度，不以利润或贷款指标决定单位和个人业绩。指标的制定不仅要能够调动银行、员工的积极性，也必须如实反映实际情况。

(三)针对自身内控薄弱环节

加强制度建设，完善内控运行公司舞弊的最主要因素是公司内控有效性不高。因此，我们应根据《巴塞尔协议》和《内部控制———整体框架》的原则构建我国商业银行内部控制制度的基本框架。一是在控制环境方面，完善组织结构，构建内控文化，坚持全员参与。二是企业应对风险进行评估，重点检要岗位、重要人员、重要业务环节，加强对容易引起风险的过程的监管。三是要合理运用信息系统，加强有效沟通，管理层适当设置技术人员的权限，并保持对系统信息的怀疑态度，上下传达，有效沟通，则会抑制舞弊的发生。四是保证控制活动实施到位。因此，银行不相容职务必须相互分离，关键岗位必须定期轮换，管理层要加强信贷管理，合理授权，并随时更新信用评价。要建立健全严密的会计控制制度，使得会计记录、处理、核算、反映等都严格按照会计准则要求完全独立，及时发现并有效纠正业务处理过程中出现的问题，提高会计信息质量，真实准确地反映银行经济状况。会计控制制度应符合银行实际情况，要认真落实，以保证会计信息的真实完整性。

(四)加强外部监督管理

完善监管制度会计师事务所方面，注册会计师审计作为舞弊的最后一道防线，要坚持自己的职业道德，保持应有的关注和怀疑态度，认真审核银行可能存在的舞弊因素，并认真撰写审计报告，为广大利益相关者提供一份真实可信的报告，为利益相关者做出正确决策发挥作用。银监会等监管机构，要承担起法律赋予的职责，按照相关法律法规，加强对商业银行的会计检查。对于发现的问题，要严肃处理，并予以通报，提高信息透明度。内部监管方面，审计委员会要发挥自己独立审计的作用，加强监督检查，确保制度落实，把问题扼杀在萌芽状态。

(五)加大对会计舞弊的处罚力度会计法制的完善

为会计监督提供了良好的法律环境。完善法规的同时，要加大对会计舞弊的处罚力度。惩罚的性质越严厉，程度越大，舞弊的可能性越小。舞弊被发现后，要严格对相关负责人和舞弊者进行处罚，绝不姑息，绝不允许私下、内部处理，对触犯法律的人必须起诉。银行对于舞弊事件的发生、舞弊者的处罚以及处罚完成进程要及时予以公布，方便相关者了解商业银行是否对舞弊的发生做出了正确的反映，是否按照相关规定处理了舞弊行为人。处罚方式上，经济处罚与行政处罚、刑事处罚、民事处罚相结合，加大对舞弊的惩罚力度。对性质恶劣的舞弊行为，无论金额大小都要进行严惩，彻底纠正违规行为，杜绝舞弊行为。

作者：康均纪丽萍单位：中南财经政法大学