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外商投资捐赠税务处理

发布时间:2010/5/21 10:25:41   阅读:

编者按:本论文主要从捐赠的现行会计和税务规定;捐赠现行规定之间的矛盾及其影响;对捐赠将来会计处理及其具体准则的建议;对非货币性捐赠纳税和计价的考虑等进行讲述,包括了捐赠是指某个主体自愿无偿给予另一主体现金或其它资产的行为、财政部会计司可增发相应的补充会计处理规定等,具体资料请见:

捐赠的现行会计和税务规定

捐赠是指某个主体自愿无偿给予另一主体现金或其它资产的行为。从形式上看,企业让渡资产的所有权、供受赠方永久使用,其目的不是为了直接从受赠方获取收益或控制受赠方,而是出于非盈利目的,即自愿无偿性。

企业接受捐赠,只要业已发生,就会导致经济资源的转移,因此必须对其进行合理的确认与计量,并在财务报表上恰当的反映其受益程度。对捐赠的确认,国际上有资本法和收益法之分,在资本法下,企业接受的捐赠应确认为企业的资本,如记做“资本公积”作为所有者权益,在资产负债表中揭示;而在收益法下。企业应将接受的捐赠作为某一时期或若干期的收益,如作为“营业外收入”定期计入损益表。

根据《企业会计准则》和《外商投资企业会计报表》的相关规定,企业的资本公积包括捐赠公积、资本折算差额以及资本溢价等。所谓捐赠公积是指因接受现金或者实物而增加的投资人权益。可见,我国财会处理上是采用了“资本法”的确认原则。

而根据195号文,企业接受捐赠的税务处理应按以下原则处理:“企业接受的货币捐赠,应一次性记入企业当年度收益,计算缴纳企业所得税;企业接受的非货币资产(包括固定资产、无形资产相其他货物)捐赠,应按照合理价格估价记入有关资产项目,同时作为企业当年度收益,在弥补企业以前年度所发生的亏损后,计算缴纳企业所得税。”可以看出,税务规定是将企业接受的捐赠直接计人了应税收入,调增应纳税所得额。

捐赠现行规定之间的矛盾及其影响

由于“资本公积”是所有者权益类科目,而非损益类科目,按理其应不受所得税的影响。而按195号文的规定,捐赠收人应计人应税收入、调增应纳税所得额,进而直接影响所得税。由此可见,税务规定与会计规定是有一定冲突的。就此,税务机关认为应采取“会计从税”的原则,即依照《中华人民共和国税收征收管理法》第13条的规定:“从事生产、经营的纳税人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的,依照国务院或者财政、税务主管部门有关的规定计算纳税。”《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》中也有相应的规定。也就是说,税务机关认为企业接受捐赠,仍可依会计规定记作“资本公积”,但要调增应纳税所得额,甚至有些税务机关并不关切企业如何作帐务处理,只要企业在填报所得额纳税申报表时,进行应纳税所得额的调整即可。他们认为这与其他应纳税所得额调整项目并无差别,如罚款、滞纳金依会计规定记作“营业外支出”,但依税法规定要调增应纳税所得额。我们知道目前我国的应纳税所得额的调整是在企业的税前会计利润基础上调整的,调整的项目是税务与会计在收入、费用及成本的确认标准和时间上的差异,即调整永久性差异和时间性差异。而企业接受捐赠的调整却是调整权益,这点与应纳税所得额调整的本意是根本不同的,否则会产生政策之间的矛盾和其他负面影响。我们感到其直接影响有三:一是虚增企业的资产和资本,违背了资本保全的基本原则。资本公积属于资本的储备形式,其实质是一种准资本,主要用途是转增企业的注册资本。按照195号文规定,企业的资产相资本公积如果不扣除已纳的所得税,将导致企业资产和资本的虚增。这既违背了《公司法》与《会计准则》下的资本保全原则,也侵犯了投资者的权益。对上市公司来说,此种操作其影响更大,如我国证券监管部门根据企业净资产收益率等指标确定其是否可以配股,而根据现行的会计及税务规定处理所产生的信息将误导广大股民,进而影响上市企业融资的顺利进行。二是虚增企业净资产,高估企业偿债能力。如果企业将来清算或合并,其净资产会因少计应交的所得税,而多计清算所得,进而影响所得税,亦将会损害全体债权人的利益。三是造成重复征税。我国目前无论是外资还是内资企业所得税法都规定,企业之间的直接捐赠是不允许税前列支的,除非是公益性的捐赠且要通过国家政府部门或国家认可的公益组织。如《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第四条规定:“用于中国境内公益、救济性质以外的捐赠不得列为成本、费用和损失。”又如国税函发(1995)175号文规定:可作为税前列支的公益、救济性质的捐赠是指“外商投资企业通过中国境内非营利的社会团体(包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及民政部门批准成立的公益组织)或国家机关向教育、民政公益事业和遭受自然灾害的地区、贫困地区的捐赠,不包括直接向受益人的捐赠”。其主旨是为了防止企业之间尤其是关联企业之间以捐赠名义直接转移资产进行避税,从而侵蚀国家税基,这无疑是适时和正确的,但是依195号文的规定,企业之间的同一笔直接捐赠,无论是企业为受赠方,还是捐赠方,双方都要调增应纳税所得额,进而缴纳所得税,即同一税源,双重征税,这显然违背了税不重征的基本税理。

对捐赠将来会计处理及其具体准则的建议

就捐赠的财会和税务处理问题,表面上看是二者政策规定的差异或冲突的协调问题,从深层次来看,它是我国从计划经济转向市场经济过程中的体制问题,其涉及到税务会计的独立及我国会计模式的问题。我们知道在原计划经济体制下,我国的主体经济为国有企业,因此,税务与财会的立法和规定是一体的,不存在着重大差异。会计准则和外商投资企业会计制度对于捐赠采用权益法也是基于原来的税务规定对此不征税的前提,但是随着我国改革开放的推进,税收规定和财会规定的差异日益显著,上述195号文就是突出的一例,在税收规定方面,原无需纳税的捐赠现要纳税,但在准则和会计制度方面,却仍未改变,显然其适用的前提已经发生了根本的改变,因此,引发了上述的冲突和影响。由此会计从税的原则和税务会计是否独立也日益被大家所关注和探讨。另外,我国会计模式的确立也日益成为财会改革的核心问题。我们认为鉴于目前我国转型期的特殊情况,税法及税收政策在一定程度上仍需要与财会规定及规范相协调,突出的一点是在很长的一段时间内,我国的纳税调整仍要依赖企业的财会核算,同时,国家运用税收手段进行宏观调控的力度日益增强,也日趋成熟,会计规定及企业核算不能不考虑税务的影响,因此,应尽量减少二者的差异,使之协调。

我们注意到,新的《企业会计准则一投资》遵循谨慎原则,已经充分考虑到被投资单位接受捐赠资产将来的税务影响(我国税法规定,企业接受捐赠实物资产价值在处置时需要交纳所得税),并作出了与税法相适应的会计处理。投资准则中规定被投资单位接受捐赠资产所引起的所有者权益的变动,投资企业应作为股权投资准备,在长期股权投资中单独核算,被投资企业作资本公积准备。待被投资单位将接受捐赠资产价值转作损益(处置时)后,投资单位再冲减股权投资准备,并据以纳税。因此,企业接受捐赠、将捐赠资产计人资本公积只是暂时性的一种准备。采用此方法,是为了避免将被投资单位接受捐赠资产价值按照持股比例计算应享有的份额计入长期股权投资和资本公积金虚增资产和净资产。

我们建议,就此捐赠一题,财政部会计司可增发相应的补充会计处理规定,如增值税会计处理通知——样,将捐赠记作“营业外收入”,这样就可直接记作企业收益,自然弥补企业损失,也就不必再做纳税调整。这种作法易于理解,便于操作,也和税收规定相协调。或者将捐赠应变的所得税记为“资本公积——所得税准备金”,待企业实际缴纳时再冲减本科目。这种作法的优点是保持了会计处理的稳定性,又体现了会计的谨慎性。但是其缺点是所得税的核算是在权益类,而现行的所得税会计处理是将所得税作为费用在损益类核算,这无疑是较为矛盾的处理。另一个思路是修订《企业会计准则》相《外商投资企业会计制度》即将捐赠的权益法改为收益法,这也是向国际惯例靠拢的一种做法。据我们了解,目前世界上大多数国家都采用收益法核算捐赠,如根据美国1993年发布的116号财务会计准则《捐赠收人与捐赠支出的会计处理》规定,要求受赠企业采用收益法核算受赠资产。因此我们认为会计主管部门应适应形势变化,对现行的会计准则与会计制度加以必要的修订。但是我们认为此举涉及立法程序及其他众多问题,困难很大。但从长远来看,尽快制定关于捐赠的具体准则,规范企业在不同情况下处理捐赠是十分必要的。如仅就征税与否考虑,可给企业有两种选择,即权益法和收益法。这样可以让企业进行职业判断,适时调整。这样就可以避免会计处理跟着税收规定走,却总跟不上的困境,这也是我国将来会计模式定位的方向,即由强制性的会计制度让位于规范性的具体准则。

对非货币性捐赠纳税和计价的考虑

最后我们就195号文其它两个问题再作一点补充分析:对于企业接受的非货币资产捐赠,由于受赠方没有实际的现金流入,会直接影响企业的税款的支付能力,因此允许企业用受赠的非货币性捐赠弥补以前年度亏损,如果其余额数较大,一次性纳税有困难的,经企业申请,主管税务机关批准,其余额可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额。这体现了税收涵养税源,依支付能力纳税的精神。基于此,依会计谨慎原则,我们建议企业可将其相关应纳税额一次性计入“递延税款”科目,再分期转入当期应纳税额进行核算。

根据195号文,企业接受的非货币性资产捐赠,应接合理价格估价计入有关资产项目,计算缴纳企业所得税。但何为合理价格195号文未能给出较为详细的规定,致使企业在具体执行该款规定时面临较大困难。但是《外商投资企业会计制度》第49条对非货币性捐赠有如下的规定:“实物捐赠,对于附有发票帐单的,按照发票帐单所列金额入帐;无发票帐单的,参照同类实物的国内或者国际市场价格入帐;如受赠的系旧的固定资产,应当按照原价与估计累计折旧之间的差额入帐。”因此,我们建议目前企业可以暂时参照会计制度进行实务操作,同时也希望国家税务总局尽快发文进一步明确非货币性资产捐赠的合理计价。从更长远来看,财政部会计司应尽快出台《企业具体准则一公允价值》,以从根本上规范企业的计价核算问题。

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