何为“冰山理论”？就是指如果把舞弊现象看成为海面上的某个冰山，显示在海平面被人们看到的仅仅为冰山一角，潜藏在海平面下方的才是更危险的。如果考察舞弊基于结构与行为这两点，则位于海平面上呈现出的部分属于结构，潜藏在海平面下方的部分即为行为。舞弊结构事实上是属于组织内部的管理层次，而该方面是客观存在的通常及其方便来对其进行鉴别。然而舞弊行为在内容上具有个性化、主观化和容易被故意修饰化。[2]何为三角理论？就是企业想要舞弊所必不可少的三个因素：自我合理化、机会以及动机，缺少任何一个因素企业都不可以进行舞弊。出现舞弊最基本的首要条件就是动机，自我合理化是企业管理层态度方面的转化，他们认为这样做是利己的。与此同时组织结构的缺陷也为舞弊者创造了相应的动机。[3]

从上述理论中造成我国上市公司因素的财务舞弊得到的启示

(一)评价上述两个理论

我们整理文献后，能够得出上述理论各自的特点，但在实质上差异却不大，没有优劣之分。其一，构成理论的框架均通过组织、个体来进行建立;其二，虽然仔细区分上述两个理论的内部因素是不同的，然而基本因素却几乎一样。能够引起我们关注的是，上述两个理论很少会涉及到对这些舞弊的成因进行更深层次的探究，而次现象均为上述观点共同具有的瑕疵。

(二)分析造成我国上市公司出现财务舞弊的原因

我国部分学者指出只有在具备了四个因素时才会出现财务舞弊的情况，这四个因素为机会、动机、权衡和文化。

1.促进我国上市公司出现舞弊的首要问题是股权结构

股权结构是召开股东大会得出结论的关键因素，从而能够对公司聘用董事会与监事会以及公司运营效率造成重要的影响。历史遗留问题是造成这一情况的主要原因，因为我国的上市公司从过去的计划经济慢慢步入市场经济，而非通过古典的企业制度在自由竞争的市场中发展的结果，因此，绝大多数的国有企业或者其控股公司都从过去的传统计划的经济制度中逐步过渡到国有企业的改制上来的，因为曾经顾虑到国有经济的决定权，所以往往我们会在股权方面“刻意安排”国有控股上市公司的决定权。而这使民营控股企业来讲，亦因为顾虑到有关决定权的情况，其所决定的控股股东通常具备一定比例的股份。

2.并没有真正独立的董事席位

真正的董事是应该独立的代表投资者对上市公司的经营决策履行其监督监管职责，真正的对中小股东利益负责，而这应该独立于董事来进行选聘与待遇报酬。独立于董事所获得的报酬应该是通过董事会的讨论来进行实施的，其监督监管作用必须要受到限制；因为我国的中小股东权利相对较不集中，由此便使得他们很难租坚强有力的有效内部控制力量决定合适的选聘人员为独立董事。在我们的实际生活中，绝大部分的上市公司董事受制于管理层的指挥，所以独立的董事事实上并非为“独立”的。[5]

3.审计工作者参与舞弊

社会群体首先对注册会计师的基本规范条件就是需要把社会的公众利益看做首要目标，对于所存在的舞弊情况需及时报告出来，要勇于肩负起其所承担的社会责任，同我国市场经济的快步发展相适应。一旦委托人与被审计人有密切关联时，注册会计师就不能保证其原有的独立位置，因此便不能够确保其所得出的审计结果的准确性，也就不能够发挥出其本来的作用。

财务舞弊的治理措施

(一)建立健全公司内部控制机制

需要公司其内部创建相对完善的法律法规，来增强企业审计时所得到的独立地位以及其威望。这便要求企业的审计机构要在各个方面都能够与被审计单位相互独立，在实施其审计职能时有完全的独立，并未被其他相关的组织机构或者私人所左右。

(二)实行多元化的企业股权结构

不同的企业股权结构能够对企业的组织结构产生一定的抑制作用，也就是说导致了企业治理结构的不同，进而对企业的绩效与行为产生一定的影响。只有公司具备规范的股权结构才可以发展成为相对完善的治理，因此能够优化公司的股权结构才是唯一完善公司的治理机制一定要走的道路。针对当前我们国家上市公司始终都有的“一股独大”这样一传统的股权结构，能够利用减少所持有的国有股，提高其他的有关投资人，特别是那些非国有的股东，产生出多元化同时还是比较密集的股权结构。[6]

(三)建立健全独立董事机制

如果董事会包含真正独立的董事，那么就是真正提高董事会的独立，改变传统体制下董事会受股权控制人所摆布的格局，并且在某种意义上能够制约上市公司在编制财务报表中减少舞弊现象的出现，并且提升上市公司向外界公布其会计报表的真实性、准确性，进而使看到会计信息的人员能够在分析企业经营效益上更加可靠。进而带动上市公司的治理结构逐渐走向建立健全的机制，某种程度上能够较大的减少公司管理人员想要实施财务舞弊的动机，与此相伴随的还可以让外董事会监督监管公司的职能获取相应程度的提升。（本文作者：邓华、严勇单位：广东省韶关市林业局、湖南晟通科技集团有限公司）