实证审计理论范文第1篇

研究方法是否适当、科学，直接影响着审计理论研究的质量和效果，是促进或制约审计理论研究水平提高的重要因素。正如巴甫洛夫所说，“初期研究的障碍，乃在于缺乏研究法。无怪乎人们常说，科学是随着研究法所获得的成就而前进的。研究法每前进一步，我们就更提高一步，随之在我们面前也就开拓了一个充满着种种新鲜事物的、更辽阔的前景。因此，我们头等重要的大事乃是制定研究方法。”长期以来，在理论研究水平上，审计相对落后予会计及其他相关学科，很大程度上也是围于方法论的落后与不够丰富。

在按照惯例将研究方法分为规范法(Normativeapproach)和实证法(Positiveapproach)两大类别的基础上，本文将深入探讨规范法、实证法在审计理论研究中的具体运用形式，并系统阐述其关系定位问题。

一、审计理论研究的规范法

一直到20世纪50年代，与论述会计理论的丰富资料相比，在审计文献中，很难找到论述审计理论的文章或专著①。莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《审计理论结构(ThephilosophyofAuditing)》(1961年)开拓了审计理论研究的先河，并为规范式审计理论的发展，做出了开拓性的贡献。审计理论研究中所用的规范法，既有莫茨和夏拉夫的哲学方法，后来还出现了其他具有普遍指导意义的研究方法，包括历史研究方法、档案研究方法、比较研究方法等。

(一)哲学研究方法

一般而言，一门学科发展到一定程度以后，它将开始对自己的目的和本质等理论问题提出疑问，并开始寻求哲学的指导。不容否认，第一次从哲学的高度系统地、科学地探索审计理论的，是里程碑式著作《审计理论结构》。

在审计理论的研究途径上，该论著的作者运用哲学中的一些概念和方法，对各种审计理象。进行了全方位的探索。一是理解(comprehension)，即以概括性的眼光对审计理论作全面的思考：二是展望(Perspective)，即从综合的、相互联系的角度考虑每一个审计问题；三是洞察(1nsight)，即超越偶然认可时惯例或信念去深刻认识推论的前提；四是想象(Vision)，即超越时空，预测审计理论的前景和目标⑧o具体说来，理解这一研究途径是要在审计这门学科中寻求那些较有普遍性的概念，诸如证据、应有的关注、披露和独立性等，对这些具有广泛适应性的概念进行研究；展望时需要据弃那些特殊的理由、超越个人成见和既得利益，对每一个问题都应根据其综合的重要性和各个方面来考虑，而不应仅从一个或几个有限的角度去考虑；要有所洞察需要在审计知识领域里避免偏见和提出不科学的推论，有必要揭示并接受审计基本假设作为审计理论的基础；发挥想象时则需要真正摆脱日常问题的困扰并长期致力于发展审计知识领域，对本学科持超然而严肃的态度，去发现问题所在并预见其对未来的影响。

在审计理论的研究方法上，作者认为，哲学研究的传统方法——分析方法和估价方法对发展审计理论较为有益。在审计中，存在着客观事实和主观估价这两个研究课题。对此，需要采用两种不同的研究方法③。由于审计判断取决于通过收集或确定证据获得的信赖程度，因而有必要像哲学研究那样，对知识和证明理论进行研究，使用分析法。但另一方面，审计职能是在重视道德行为的“荣誉制度”下实现的，审计人员的价值标准起着决定性的作用。对．每次审计检查9若无行为规划和衡量标准可供借鉴，要保证令人满意的业绩，就必然依靠审计人员的职业责任感，这就需要使用估价法。总之，审计的基本性质使自己的某些方面适合于使用分析法，而在其他一些方面适合于使用估价法。

从哲学高度进行的审计理论研究，除了《审计理论结构》之外，值得一提的还有美国会计学会(AAA)出版的《基本审计概念说明(Astatementofbasicauditingconcepts)》(1972)和尚德尔(C．W．Schandel)编著的《审计理论——评价、调查和判断(Theoryofauditing:evaluation，investigation，andjudgement)》(1978)。作为理论上对莫茨和夏拉夫的响应，《基本审计概念说明》倡导审计理论要适用于所有的审计类型，具有全面性和抽象性；而在接受莫茨和夏拉夫的挑战之后，《审计理论——评价、调查和判断》则力求：“直到审计中所有有用的概念都得到阐述，并能够经受哲学性检查”。

(二)历史研究方法

会计史学家郭道扬教授指出，在审计理论研究中，只有以审计史学研究为基础，也只有对每一理论问题的研究首先从历史渊源上加以追索，方可揭示理论内涵中的本质问题，把握这一理论的历史成因及历史进展，以及正确评价某一理论问题对实践的指导作用，这便是任何一个审计理论问题的研究都必须以历史研究作为起点的基本原因。审计表现为一个历史的延续发展过程，为发挥审计在现时经济发展中的作用，既必须研究历史的继承性问题，又同时有必要研究历史的延续性问题，以最终达到科学测试未来审计世界大趋势的目的。《世界审计史》(文硕，1996)即是运用历史研究的方法进行审计理论研究的典范。作为第一部世界审计通史，该书分国家审计的发展、民间审计的发展、会计帝国大战、内部审计的发展以及专题审计史共五个部分，展示了审计演进的轨迹。作者从历史规律的视角，以追根溯源的科学态度，丰富了审计理论研究方法。

(三)档案研究方法

审计不但因受托责任的发生而发生，而且因受托责任的发展而发展。受托责任作为一种最具纲领性和普遍性的总方式，当然只能见之于最基本、最普遍的审计现象。而不同人士、不同职业组织往往站在不同的立场上认识这些最基本1最普遍的问题，难以直接窥见审计的本质，这就需要我们对纷繁复杂、观点角度各异的档案资料加以研究分析。这种通过对相关的重要审计论著和审计职业组织公告等文献档案进行综述，系统研究审计理论的方法，可称为档案研究方法。王光远编著的《管理审计理论》(1996)即是一例。为“了研究基本的管理审计问题，他通过档案查阅了有代表性的会计审计学者及相关职业组织为管理审计基本理论问题的种种认识，不仅系统研究了美、英、日等国内部审计师协会的准则和调查报告，美、英、日、澳等国政府审计署的准则和其他公告，美、英管理协会的公告和调查报告，管理咨询服务公告，纳税实务责任公告，会计与复核服务公告，鉴证准则公告，还系统研究了马丁德尔的《对管理的科学评价》、伦纳德的《管理审计》、利奥·赫伯特的《管理业绩审计》、格林的《公营部门货币价值审计》、理查德·布朗的《政府业绩审计》，以及《会计评伦》、《会计杂志》。、《会计、审计与受托责任学刊

》、《财务受托责任与管理学刊》、《管理审计学刊》、《注册会计师杂志》等刊物上的相关论文。然后，在大量掌握档案资料的基础上，进行分析。、比较和综合，编著了《管理审计理论》。该论著使我们很清晰地看清了档案研究的基本步骤，进一步丰富了审计理论研究的方法论体系。

(四)比较研究方法

自从娄尔行教授开创了国内比较会计研究的先河以来，比较研究方法不仅在我国的会计理论研究中推广开来，而且，在审计理论研究中也开始具有重要的价值和地位。比较审计理论研究采取的做法是，概括不同主体在审计理论和实务方面的共性和个性，分析其影响因素和发展趋势，从中发现国际惯例，以期改进审计实务和提高审计理论水平。南开大学萧英达、张继勋·、刘志远合著的《国际比较审计》(2000)是比较审计研究的代表性著作。作者采用以空间比较为主，与时间比较相结合的方法，从两个不同的视角透视了审计理论和审计制度。他们主要比较了世界上各主要国家现行审计制度、审计理论和审计实务之间的异同，同时也对审计制度发展变化的历史做了必要的考察和说明，为建设和完善我国的审计制度和审计准则提供了可资借鉴的基础。

二、审计理论研究的实证法

实证理论概念直至20世纪60年代才出现在会计文献中。在此之前，绝大部分会计文献都属于规范性的，强调的是如何限定会计，而不重视以实证的方式去验证这些限定所依赖的重要假设。财务经济学在50年代和60年代的发展最终导致了这种新理论在会计上的应用，而这些应用则促进了实证研究与实证理论概念在会计上的推广④。尽管其时首倡审计理论研究的莫茨和夏拉夫认为，数学法并不适用于审计学，除最简单的模型以外，在审计发展的现阶段(60年代)，建立适应于审计学的数学模型是不可能的⑤，但审计本身毕竟就是一种实证性的行为“，而且时过境迁，审计理论研究方法发展到以数学法为主的实证法与规范法并重，已成为一种既成事实和既定方向。

实证方法反对从抽象的概念出发，强调客观证据，而不是个人的知识或判断，被用来研究事物“是什么”。相应地，实证研究过程不同于强调逻辑推理、被用来研究事物“应该是什么”的规范研究过程。实证研究的一般步骤是：(1)进行调查，或案例研究、访谈、实验；(2)将通过调查，或案例研究、访谈、实验等途径获得的数据资料做系统整理和计量分析；(3)概括和归纳计量分析的结果；(4)以逻辑和数学方法得出研究结论；(5)做出理论上的诠释，建立理论模型；(6)检验研究命题或理论模型，接受或修改甚至原假设。。

(一)问卷调查法

围绕审计理论的某一特定命题，设计科学、合理的问卷，进行问卷调查，根据收回的有效问卷进行实证分析，这是一种相对简便易行而又常用的实证法。采用这种方法，对问卷设计的要求比较高，问卷既要便于接受调查者理解和准确回答，又要能全面、准确地涵盖所需了解的问题。另外，为了保证问卷调查研究成果的质量，还要尽量提高问卷的回收率和所回收问卷的有效性。中国注册会计师协会1997年就注册会计师执业环境、行业发展、事务所体制改革、国有企业审计等四个方面，对整个注册会计师行业进行了一次问卷调查，其成果“注册会计师行业问卷调查分析报告”刊登于1998年2月21日的《中国财经报》上，这次问卷调查，是要以实证方法研究、解决审计理论问题。其精神与有效性，对我国审计理论实证研究的开展，对理论联系实际的学术风气起到了推动作用o

(二)案例研究法

每一个重大审计案例的背后，总是隐藏着一些深层次的审计理论问题。认真研究重大的审计案例，寻找其理论根源，已成为世界各国审计理论界的惯例。案例研究方法正是通过观察现实世界所发生的典型审计案例，思考重大审计诉讼案例的判决结果，昭示审计理论滞后于审计实务，还是表明审计实务界对现有审计理论缺乏科学理解，进而根据研究结果，为审计理论的发展完善和审计实务的改进提供有益的意见和建议。例如，李若山编著的《审计安全——国外审计诉讼案例》(1998)取材于美国审计界和英国审计界所发生的，真实、具体的审计诉讼案例，范围包括传统与典型审计案例、非会计报表类审计案例，金融证券行业审计案例、其他行业(如工交、商业、运输、医疗)审计案例。编者针对审计诉讼案例的判决情况及涉及的审计过程，认真查找审计人员在具体诉讼案例中是否存在审计程序上的缺陷以及所应承担的审计责任，思索每一重大审计案例对完善、改进审计理论有何启示与教训，堪称审计理论案例研究的典范。

(三)实验研究法

实验研究可以采取实验室实验和实地实验两种形式。前者是在控制严密的实验环境中进行的，而后者是用现实世界的真实客体进行的。具体做法是，分控制组(Controlgroup)和处理组(Treatmentgroup)进行实验，根据实验结果分析研究命题。采用这一研究方法，一般来说，由于实验可以重复进行，研究结果容易验证和复核。但象审计一类的不属于自然科学的研究命题，重复实验的条件很难雷同甚至不变。而且，控制组的选择要剔除干扰因素，难度比较大，实验研究的结果也就可能会受到“噪音”的干扰。SCidler在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流（Seidlerd在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流”（Symbolismandcommunicationintheauditor\\''''sreport)”一文中提出了著名的“符号论”，所用的研究方法即是实验研究方法。

(四)专家访谈法

专家访谈法是针对特定命题，对具有相当资历及代表性的专家进行访问或组织谈话，综合分析访谈内容后，得出研究结论。采用这一研究方法，由于专家的意见一般具有权威性、针对性，不同专家的意见往往相互印证或补充，还能提供多种视角和多个层面的观点和看法，最终结论往往较为权威、可靠。不过，接受访谈的专家发表的意见难免带有主观成分，难于进行数量化的统计分析，因而利用专家意见不能代替对客观资料的分析。中国台湾的马秀如博士1996年编著的《公开发行公司实施内部控制之研究》，即是运用专家访谈法进行审计理论研究的先例。编者在研究目前企业界的不当内部控制观念和新颁布的《公开发行公司建立内部控制与内部稽核实施要点》的缺陷时，以座谈会、一对一面谈等形式，通过专家了解其所接触的企业界人士对内部控制所持的错误观念和上述《实施要点》的不足，然后提出相应的改进建议。

(五)统计分析法

统计分析法要使用大量的数据资料和数理统计模型，进行统计假设检验。这种方法的应用，在西方的学术界已蔚然成风，在审计理论研究中已占有举足轻重的地位，以至出现了这样一种说法，“没有数据没有模型就不是真正的研究，或者不是科学的研究。”虽然有些言过其实，但统计分析法相对较为科学、客观这；优点却是显而易见的。随着统计知识的普及和实证研究的兴起，统计分析法在我国审计理论研究上的应用，已经不再局限于最初的描述性统计阶段，而是开始趋于采用较为复杂但所得结论更为严谨的数理方法。国内较早用统计分析法进行审计理论研究的例子，是李树华博士的“上市公司97年年度报告审计意见之实证研究——统计特征及信息涵义”。该文探寻我国上市公司1997年年度报告审计意见所具有的统计特征及相应的信息涵义时，采用了横截面分析、描述性统计的方法。

三、规范法与实证法在审计理论研究中的关系定位

(一)规范法与实征法在审计理论研究中的区别。

1．切入点不同

规范法是以归纳演绎为主，强调价值判断，研究事物“应该是什么”的一种定性研究方法。由于审计是一门社会科学，因而注重定性分析，运用规范法进行审计理论研究是古已有之的传统。而实证法是以统计分析为主，强调经验证据，研究事物“是什么”的一种侧重定量的方法。审计作为一门与实践紧密联系的科学，在“证据”这一关键问题上，便与实证研究过程取得一致。这为实证方法融入到审计理论研究中来，奠定了良好的基础。

2．功能和发展趋势不同

规范法的审计理论研究功能是，提供统一、规范的标准，作为最佳审计实务的参考，即指导和优化审计实务。而实证法的审计理论研究功能是，对出现的不同审计实务，进行解释并考虑其经济影响和经济后果，预测实务界会采用什么样的特定审计实务，

即解释和预测审计实务。过去，学术界和职业界在采用规范法还是实证法的取向上并无明显分野，进行学术研究或职业研究，都不会偏执一端。但最近开始出现一种倾向，即：学术研究和职业研究一般采用不同方法，学术界为了能更好地让人们理解审计信息的作用和影响，偏爱实证法；职业界在致力于统一审计实务和提高审计有用性的过程中，偏重规范法。

(二)规范法与实证法在审计理论研究中的联系

一方面，实证审计研究建立假设的前提条件之一，是规范法形成的审计理论；实证研究的结论也只有通过规范，才能上升为经世致用的理论，用于规范和优化审计实务。另一方面，规范审计研究的前提假设如果未经实证检验，结论无疑将缺乏坚实的基础，而主观的价值判断是很难被普遍接受的。这决定了规范法需要实证法为之提供实践上的依托。因此，规范法与实证法不是相斥的，相反，在审计理论研究中，应将两者很好地统一起来。

在具体研究审计理论问题时，首先，研究人员应尽可能排除自己的个人偏见与主观的价值判断，通过实证研究，对审计实务及相关现象“是什么”做出客观、准确的解释和预测。在此基础上，可以采用一定的价值判断标准，利用规范的方法得出“应该是什么”的审计规范理论。然后，还需在实践中检验审计规范理论的科学性与有效性，这又成为实证研究的任务。总之，整个审计理论研究围绕着“实证研究——规范研究——再实证研究”这条思路展开，使审计理论在密切联系实际的过程中不断获得发展。

(三)规范法与实证法在我国审计理论研究中的现实选择

现实的矛盾是，从规范法和实证法的相互依赖关系来看，需要在审计理论研究中将两者统一起来。但如果从顺应国际倾向的角度出发，审计理论研究又似乎要在学术界强调实证法的主导地位，而在实务界确认规范法的权威。于是，我国的审计理论研究如何在规范法和实证法中进行取舍，是一个需要认真思考的现实问题。

应该看到，我国审计理论研究的现状是，尽管规范研究还够不上成熟，但实证研究甚至才刚刚起步。即便在准则制订和实务规范的过程中，审计职业界应考虑的重要因素之一便是准则、规范的经济影响，也需要实证法的运用。因此，现实的任务是，不能仅仅满足于可以驾轻就熟地进行规范审计研究，而必须加快实证审计研究的步伐，加大实证审计研究的力度。但也不能从一个极端走向另一个极端，忽视规范审计研究。而应将规范法与实证法并重，并考虑将两者紧密联系起来，使规范研究成果与实证研究成果能够相互借鉴和印证。我国审计职业界和学术界唯有携起手来，极大地丰富规范研究和实证研究方法，才能更好地服务于提高我国审计理论水平这一根本目的。

注释：

①见文硕著：《世界审计史》，企业管理出版社，1996年，pp624—625。

②见文硕著：《世界审计史》，企业管理出版社，1996年，pp627—628。

③见文硕、肖泽忠等译，莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．Sharaf)著：《审计理论结构(Thephilgophyofauditing)》，中国商业出版社，1990年，p．15。

④见黄世忠、陈少华、刘海彬等译，瓦茨(Ross.Watts)和齐默尔曼(Jer01dL．Zimmerman)著：《实证会计理论》，中国商业出版社，1990年6月第一版，p．16。

⑤见文硕、肖泽忠等译，莫茨(R．K，Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)著：《审计理论结构(Thephil00phyofaudit-ing)》，中国商业出版社，1990年，pp82—83。

实证审计理论范文第2篇

【关键词】 行为审计； 审计主题； 审计载体； 审计取证模式； 审计意见类型

【中图分类号】 F239.0 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）13-0119-06

一、引言

从技术角度来说，审计就是围绕一定的主题收集证据并发表意见，审计主题有信息主题和行为主题两类，它们需要不同的审计取证模式，也会发表不同类型的审计意见。目前，我国的审计实践中，行为是否合规，体制、机制、制度和管理是否合理，都是重要的审计主题。这类审计，本质上是行为审计。但是，审计理论研究并没有区分信息审计和行为审计，绝大多数的审计理论都是以信息审计特别是财务信息审计为背景。行为审计理论基础的缺乏，制约行为审计规范化进程。

虽然有些权变因素会影响审计取证模式选择及审计取证模式和审计意见之间的关系，但是，基础性的原因是审计主题。正是审计主题不同，决定了审计取证模式的不同，也正是审计取证模式的不同，决定了审计意见类型的不同。本文以行为审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释行为审计取证模式的选择及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。

本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理审计取证模式变迁的相关文献；在此基础上，以行为审计主题为基础，提出一个关于行为审计取证模式选择及其与审计意见类型之关系的理论框架；然后，用这个理论框架来解释预算执行审计的审计主题、取证模式及审计意见之间的关系，以一定程度上验证本文的理论框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

关于审计取证模式有不少的研究文献，主要关注审计取证模式变迁的原因。这些包括审计内部原因、审计环境原因和审计对象原因等[1-2]。谢志华[3-4]认为，审计方法的变迁是由提高审计效率与避免或降低审计风险的要求决定的。在审计方法的历史演变中，贯穿其中并起决定作用的是审计风险和审计效率的相互作用。陈毓圭[5]认为，审计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计，都是审计师为了适应审计环境的变化而作出的调整。谢荣和吴建友[6]认为，多样的、急剧变化的内外部社会环境改变了审计模式。石爱中和孙俭[7]认为，审计对象的信息化程度改变了审计模式，他们区分了手工背景下和信息化背景下的审计模式，手工背景下的审计模式包括账目基础审计和制度基础审计，信息化背景下的审计模式包括账套式审计和数据式审计。

上述研究文献基本上都是以信息审计为背景，探究的是信息审计取证模式的变迁原因。行为审计与信息审计具有不同的审计主题，其审计取证模式不同，对审计意见类型的影响也不同。本文以行为审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释行为审计取证模式及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。

三、行为审计主题、审计取证模式和审计意见：理论框架

审计起始于审计目标，而实现这个审计目标的是审计意见，从审计目标到审计意见的生产有一个系统的过程，对于这个过程有不同的观察视角，有人称为审计步骤，有人称为审计循环。本文舍象其中的技术细节，将审计取证过程概括为审计取证模式。从这个层面出发，审计的逻辑过程是，首先是审计目标和审计主题；在此基础上，通过审计取证模式来获得审计证据；最后，根据审计证据确定审计意见。在这个过程中，发挥基础性作用的是审计主题，一方面，它将审计目标和审计取证模式关联起来；另一方面，它还通过审计取证模式，决定审计意见。总体来说，审计的逻辑过程如图1所示。在这个过程中，正是由于审计主题不同，才产生了不同的审计取证模式，也正是由于审计取证模式不同，审计证据的充分性也不同，从而发表的审计意见类型也不同。下面，具体分析这个逻辑过程，以阐述审计主题的基础性地位。

（一）行为审计目标和行为审计主题

审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果。从审计人的角度出发，审计目标决定了审计人要提供的审计产品，审计目标不同，审计产品也不同。如何提供委托人所期望的审计产品呢？首先要确定的就是审计主题。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象，审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。行为审计主题是特定行为。当然，委托人也可能是先有确定了的关注领域，从而先有审计主题，然后再确定针对该领域的审计目标。因此，审计目标和审计主题之间并不一定具有逻辑上的先后关系。但是，一般来说，审计目标和审计主题之间有一定的对应关系，一定的审计目标只能通过一定的审计主题来实现，而一定的审计主题只能承载一定的审计目标。审计目标包括真实性、合规性和合理性三个方面。真实性关注的是信息有无虚假或错报，它是行为审计的基础，但不是行为审计主题本身的目标。合规性关注的是财政财务收支及相关经济活动是否遵守了相关的法律法规和规章制度，显然由行为审计主题来承载。合理性关注是否合理，也就是是否存在改进的潜力。从行为主题来说，可以判断行为是否存在缺陷，如果存在缺陷，则表明存在改进的潜力，所以，可以承载合理性目标。总体来说，行为主题可以承载合规性目标和合理性目标。

（二）行为审计取证模式：审计标的

审计目标和审计主题确定之后，需要一个审计取证模式来获取审计证据。这个取证模式要解决三个问题：第一，审计标的，也就是审计实施的直接标的物之确定，合规审计中的特定行为就是审计标的；第二，针对特定的审计标的，具体的审计目标是什么，也就是确定针对特定审计标的之审计命题；第三，如何证明每一个具体的审计命题，也就是确定和实施审计程序。从技术上来说，审计就是一个证明过程，在确定证明的标的之后，将审计目标落实到每一个审计标的，形成审计命题，然后采用审计程序来证明每一个命题，最后，根据每个命题的证明结果，形成关于审计主题的结论。不同的审计主题，在上述三个方面可能形成重大差别，从而形成不同的审计取证模式。先来分析审计标的。

审计标的有三个问题，一是选择审计标的，二是确定审计标的之总体和个体，三是确定审计标的之载体。

审计标的是审计实施的直接标的物，也就是审计的靶子[6]。不同的审计主题，其审计标的不同。就行为审计主题来说，其审计标的应该是特定行为。由于所审计的特定行为不同，行为审计主题可能有很多种。例如，针对招待费用可以专门审计，针对出国费用可以专门审计，针对员工报酬和领导个人开支也可以专门审计，总之，每种特定行为都可以有审计标的。

审计标的确定之后，接下来的问题是，确定审计标的之总体和个体。审计总体就是审计标的之全体，审计个体就是审计标的之个体，审计总体是审计个体的集合。不同审计主题的审计总体和个体具有不同的特征。就行为主题来说，被审计单位不一定有认定。对于行为，可以从两个角度来观察，一是行为主体，二是行为类型。可以从三个角度来确定审计总体和审计个体。首先，从行为主体角度来确定审计总体和个体。也就是说，关注特定行为人的所有行为，凡是属于审计所关注的特定人的每一次行为，就属于审计个体，所有个体的集合形成审计总体。然而，任何一个人都可能存在多种行为，如果只关注特定人的行为，而行为类型又有许多种，这个角度的审计总体和个体可能很庞大。其次，从行为类型角度来确定审计总体和个体，也就是说，审计只关注某些特定类型的特定行为，凡是属于所界定的特定行为，都属于审计总体，每个特定行为都属于审计个体。然而，行为一定是人或某组织从事的，如果不确定人或组织的范围，则审计总体和个体的范围也可能很庞大。最后，将行为主体和行为类型结合起来，这种情形下，从空间范围上来说，审计总体和个体的范围是清晰的。

审计标的之总体和个体确定之后，无论是详细审计，还是抽样审计，都需要有一定的审计载体，也就是审计活动直接实施的资料、实物和人，他们或它们是被审计单位或相关主体对审计标的之记载或记忆，所以，也称为形式上之标的。不同的审计标的，其审计载体差别很大。就行为审计主题来说，由于被审计单位不一定形成相关的认定，所以，行为审计载体有两种情形，一是没有系统化的审计载体，也就是说，对于这种审计标的并未形成系统的记录，即使有些记录，也是分散于其他的记录之中，针对该标的，并未形成特定的系统化记录；二是有系统化的审计载体，这种情形下，针对该特定行为，有专门的记录。当然，即使有专门的记录，还要区分为存在相关的原始记录和不存在相关的原始记录这两种情形。

（三）行为审计取证模式：审计命题

命题是可以被定义并观察的现象，审计命题具有两方面的含义，第一，它是审计目标的分解，所以，也可以称为具体审计目标；第二，它必须与一定的审计标的相联系，也就是针对特定的审计标的需要获取证据来证明的命题。不同的审计主题在审计命题方面具有不同的特征。

特定行为的审计目标是合规性和合理性，而真实性是二者的基础，结合真实性目标，特定行为的审计命题包括：发生性、完整性、准确性、截止、分类、合规、合理。发生性是审计载体中已经记录的行为是真实的，如果没有发生该行为，而审计载体中记录了该行为，则该命题是伪。完整性是审计客体所发生的所有该类行为都已经确实在审计载体中记录了，如果有些行为没有记录在审计载体中，则该命题是伪。准确性是指审计载体中对该行为相关数据特别是金额的记录是正确的，如果发生数据不符，则该命题是伪；准确性与发生性、完整性之间存在区别。例如，若已记录的行为是不应当记录的，即使金额是准确计算的，则发生命题是伪。再如，若已记录的行为属于该特定行为，但金额计算错误，则准确性是伪，但发生命题是真。在完整性与准确性之间也存在同样的关系。截止是指审计载体所记录的特定行为记录于恰当的期间。如果本期行为推到下期，或下期交易提到本期，则该命题是伪。分类是指在审计载体中对特定行为进行再分类时，对行为的再分类是正确的，如果对该特定行为再分类错误，则该命题是伪。合规是指审计客体所发生的该类特定行为符合既定标准，如果有些行为违反了既定标准，则该命题是伪。合理是指该特定行为的履行不存在较大的改进潜力，如果存在，则该命题是伪。当然，如果行为审计是在真实性审计之后来实施，则上述发生性、完整性、准确性、截止、分类命题都不存在。

上述分析表明，行为审计主题有独特的审计命题，审计命题只是确定了需要证明的命题，而这些命题能否得到证明，与审计载体相关。如果审计载体是清晰的，且有原始记录支持，则这些命题就具有穷尽性，针对这些审计载体，实施详细审计或抽样审计后，就能就每个命题和该审计总体得出审计结论；如果审计载体清晰，但是没有原始记录，则审计实施较为困难；如果没有清晰的审计载体，审计总体和个体确定都较为困难，则审计实施也就困难。

（四）行为审计取证模式：审计程序

审计程序是获得审计证据的具体方法，它是针对特定的审计命题，从特定的审计载体中获取审计证据的技术。不同的审计命题、不同的审计载体，需要不同的审计程序。而审计命题、审计载体又与审计主题相关，总体来说，审计主题是确定审计程序的基础性原因。

审计程序有两层含义，一是审计程序的组合，二是特定审计程序的性质、范围和时间的选择。

关于特定审计程序的组合，有两种情形，一是详细审计，二是抽样审计。究竟是选择详细审计，还是选择抽样审计，受到许多因素的影响，例如，审计责任、审计效率、审计环境等，但是，更为基础性的原因是审计载体，如果审计载体是清晰的，并且是有原始记录支持的，则详细审计可行，抽样审计也可行；如果没有清晰的审计载体，无法确定总体的范围，当然也就无法进行科学的审计抽样，进而也无法根据已审计的个体对审计总体作出结论，而只能就已经审计过的个体发表审计意见。因此，这种情形下，难以形成有效的抽样审计模式。

就特定审计程序的性质、范围和时间来说，当然是以审计程序的组合为前提的，在这些前提下，审计命题、审计载体及相关的环境因素共同决定其选择。行为审计程序，可以借用财务信息审计程序，例如审阅、询问、观察、调查等；也发展了一些成熟的专门方法，例如重新执行和穿行测试。同时，行为审计的新方法还在不断出现，例如调查问卷、设立意见箱、公布联系电话、座谈会、走访有关单位等。总体来说，相对于信息审计特别是财务信息审计，行为审计程序还远未成熟，对于许多行为，还没有适宜的审计程序。

（五）行为审计取证模式：命题论证型和事实发现型

根据以上分析可知，行为审计过程从逻辑上包括审计标的、审计命题和审计程序三个维度，其基本情形归纳如表1所示。

审计取证模式就是审计标的、审计命题和审计程序三者的组合。表1的信息显示，审计取证模式最主要的分歧在于审计载体。审计载体有三种情形：没有系统的载体；有系统的载体，但没有原始记录支持；有系统的载体，且有原始记录支持。行为审计主题上述三种情形都存在。

审计载体的确定对审计取证具有重要影响，如果存在有原始记录支持的审计载体，审计总体和个体都可以清晰地确定，则审计取证采取详细审计或抽样审计都是可行的；如果存在审计载体，但是没有原始记录来支持这些审计载体，审计总体和审计个体难以清晰地确定，审计实施比较困难；如果不存在系统化的审计载体，此时，审计总体和个体都难以清晰地确定，审计实施比较困难。

总体来说，审计取证模式可以分为两种情形，一是有系统的载体且有原始记录支持，称之为有系统的载体；二是没有系统的载体或者虽然有系统的载体但没有原始记录支持，称之为没有系统的载体。

有系统的载体和没有系统的载体，审计取证模式有很大的区别。在有系统的载体时，审计总体范围是确定的，组成总体的个体也是确定的，审计命题具有穷尽性，可以按“疑错从无”和“无反证假设”，如果没有发现有相反的证据，则推定命题是成立的，这种审计取证属于命题论证型模式。在这种审计取证模式下，重要的问题是审计风险和审计效率之间的权衡，一般来说，如果要提高审计效率，就需要采取抽样审计，而抽样的不同思路，就决定了不同的审计取证模式。信息化背景下和手工背景下的审计取证模式的区别，主要是抽样的依赖程度及抽样思路的不同，信息化降低了对于抽样的依赖程度，也使得抽样可以针对更加细分的审计总体。在这种取证模式下，能获取充分恰当的审计证据来证明审计命题，通过所有审计命题的证明，对审计主题发表意见，所以，称为命题论证型取证模式。

莫茨、夏拉夫（1990）指出，事实问题的逻辑过程如下：认识面临的整个问题（接受审计任务）；观察与问题有关的事实；把整个问题分解成单个的问题；针对每一个具体问题确定所要搜集的证据；选择适用的审计技术和程序；实施获得审计证据的程序；评价证据，包括证据的相关性和有效性，证据是否暗示新的问题，证据对形成判断是否恰当；形成判断，包括对单个问题的判断和对整个问题的判断。这里的论述，与本文提出的命题论证型模式基本相同。

在没有系统的载体时，审计总体或审计个体的范围不能明确，审计命题不具有穷尽性，无从使用“疑错从无”和“无反证假设”，这种审计取证模式属于事实发现型。舞弊审计是其典型形态。事实发现型只能就已经发现的审计个体形成结论，通过很多单个审计个体实施审计程序来发现这些审计个体与审计命题相关的证据。当然，从审计人员的主观愿望来说，总是希望通过对很多审计个体的审计，形成对审计总体的结论，其过程如图2所示。

然而，在没有系统的审计载体时，审计总体的范围不能确定，究竟需要审计多少审计个体才能得出关于审计总体的结论，缺乏统计原理的支持。同时，由于没有系统的审计载体，对于所选定的审计个体的审计也不一定能得出可行的审计结论，也正是因为这个原因，想根据抽样审计来得出总体的结论也不具有可行性。这种审计取证模式下，只能审计具有载体的审计个体，无从采用详细审计，也无从按统计原理来实施抽样审计。也正是因为这些原因，在没有系统的审计载体时，无法获取可行的审计证据来证明某些审计命题，进而也无法通过审计命题的证明来对审计主题形成审计意见，而只能通过对有审计载体的审计个体之审计来发现某些事实。因此，称为事实发现型取证模式。

上述关于审计主题、审计载体、审计命题和审计取证模式之间的关系，归纳起来如表2所示。

现实生活中，行为主题存在系统的载体且有原始记录支持的情形很少，所以，行为审计主要采用事实发现型模式。行文到这里，一个自然的问题是，为什么许多的行为主题不能形成系统的载体且有原始记录支持，这个问题对于审计很重要，但是，与本文的主题关联不大。一般来说，审计客体的信息系统并不是专门为审计而设计，系统地记录什么和不记录什么以及是否建立支持性的原始记录系统完全是基于其本单位的需要。当然，如果符合成本效益原则，委托人可以要求其人建立某些信息系统。

（六）审计意见类型及其原因

现在来分析审计取证模式和审计意见类型的关系。根据审计意见的保证程度，将审计意见分为合理保证和有限保证。合理保证表明审计意见的可靠程度较高，一般以积极方式提出结论。有限保证表明审计意见的可靠程度低于合理保证，一般以消极方式提出结论。所以，审计人员发表不同类型审计意见的关键因素是保证程度，而保证程度又是由审计证据所决定的，如果审计证据具有较高的支持程度，则发表合理保证审计意见，否则，就发表有限保证审计意见。

审计证据的保证程度又是由什么决定的呢？是审计取证模式，不同审计取证模式下，审计证据的保证水平不同。在事实发现型取证模式下，由于审计总体难以确定，并且已经审计的个体并不能有效地代表审计总体，无从根据已经审计的个体来推断审计总体，审计主题无法得到验证，所以只能就已经审计的个体且采取消极方式就发现的事实来发表审计意见，属于有限保证意见。

在命题论证型取证模式下，从理论上来说，全体审计命题得到证明之后，审计主题就得到了证明。在这种情形下，有两种选择，一是选择的样本能有效地代表审计总体，此时，能根据对样本的审计结果来推断总体状况（详细审计是抽样审计的特例），能对审计主题发表审计意见，这种情形下的审计意见采用合理保证方式；二是由于成本效益或审计产品使用者都是不需要较高程度的保证，抽样的样本并不能有效地代表审计总体，此时，只能就已经审计的个体且采取消极方式就发现的事实来发表审计意见，属于有限保证意见。特别需要说明的是，命题论证型取证模式下，出现有限保证审计意见，并不是技术上的原因，而是审计产品的使用者不需要较高程度的保证。

根据以上所述审计意见类型与审计取证模式的关系，再联系前面分析的审计主题、审计载体和审计取证模式的关系，归纳起来如表3所示。

四、行为审计主题、审计取证模式和审计意见：对预算执行审计的分析

本文以行为审计主题为基础，建立了一个关于行为审计取证模式选择及其与审计意见类型之关系的理论框架，那么，这个理论框架能否解释现实生活中的审计现象呢？下面，我们用这个理论框架来分析预算执行审计的审计主题、审计取证模式及审计意见类型，以一定程度上验证本文提出的理论框架。

预算执行审计的审计主题是预算行为，包括预算编制、预算执行和预算报告全过程的活动及相关经济活动。从理论上来说，审计主题有两类，一是特定的预算行为，二是约束预算行为的预算管理制度。根据本文的主题，我们关注预算行为。

当以特定的预算行为作为审计主题时，如果只关注某些特定类型的预算行为，其审计总体和审计个体应该是可以确定的，例如，人员经费开支是否违规、办公经费开支是否违规等特定的行为，并且，这些特定行为可能还存在系统且有原始记录支持的审计载体，如果只对这种类型的预算行为进行审计，可以采用命题论证型取证模式，并就这类特定的预算行为发表合理保证审计意见。当然，也有一些特定预算行为，要么审计总体无法明确界定，要么是不存在系统且有原始记录支持的审计载体，此时，审计取证模式只能采取事实发现型，也只能发表有限保证的审计意见。总体来说，如果以全部预算行为审计主题，则总体上难以确定审计总体，并且不能保证所有的预算行为都存在系统且有原始记录支持的审计载体，此时，只能就已经审计的个体并且以有限保证的方式发表审计意见。

我国预算执行审计的审计主题一般是包括全部预算行为和预算制度，从总体上来说，命题论证型和事实发现型取证模式都有用武之地，但是，在大案、要案、要情、要目这些审计目标驱动下，主要采用了事实发现型取证模式，也只能就已经发现的事实来发表有限保证审计意见。

总体来说，预算执行审计的审计主题、审计取证模式及审计意见类型之间的关系，与本文前面的理论框架相一致。

五、结论和启示

审计取证和审计意见是审计认知的最关键要素，并且二者密切相关。本文以行为审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释行为审计取证模式的选择及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。

审计目标和审计主题之间有一定的对应关系，一定的审计目标只能通过一定的审计主题来实现，而一定的审计主题只能承载一定的审计目标。行为主题只能承载合规性目标和合理性目标。

审计目标和审计主题确定之后，需要一个审计取证模式来获取审计证据。这个取证模式要解决包括三个问题：第一，审计标的，也就是审计实施的直接标的物的确定；第二，针对特定的审计标的，具体的审计目标是什么，也就是确定针对特定审计标的之审计命题；第三，如何证明每一个具体的审计命题，也就是确定和实施审计程序。

审计标的有三个问题，一是选择审计标的，二是确定审计标的之总体和个体，三是确定审计标的之载体。审计标的是审计实施的直接标的物，行为审计的审计标的是特定行为。审计总体就是审计标的之全体，审计个体就是审计标的之个体，审计总体是审计个体的集合。不同审计主题的审计总体和个体具有不同的特征。行为审计主题，如果将行为主体和行为类型结合起来，可以确定审计总体和个体的范围。审计载体就是审计活动直接实施的资料、实物和人，也称为形式上之标的。载体有三种情形，一是没有系统的载体；二是有系统的载体但没有原始记录支持；三是有系统的载体且有原始记录支持。就行为审计来说，上述三种情形都可能存在。

命题是可以被定义并观察的现象，不同的审计主题在审计命题方面具有不同的特征。特定行为的审计命题包括：合规性，合理性，发生性，完整性，准确性，截止，分类。

不同的审计命题、不同的审计载体，需要不同的审计程序。而审计命题、审计载体又与审计主题相关，所以，总体来说，审计主题是确定审计程序的基础性原因。审计程序有两层含义，一是审计程序的组合，二是特定审计程序的选择。关于特定审计程序的组合，有两种情形，一是详细审计，二是抽样审计。究竟是选择详细审计，还是选择抽样审计，基础性的原因是审计载体，如果审计载体是清晰的，并且是有原始记录支持的，则详细审计可行，抽样审计也可行；如果没有清晰的审计载体，无法确定总体的范围，当然也就无法进行科学的审计抽样。就特定审计程序的选择来说，审计命题、审计载体及相关的环境因素共同决定其选择。

审计取证模式就是审计标的、审计命题和审计程序三者的组合。不同审计取证模式最主要的分歧在于审计载体。总体来说，审计载体有三种情形：没有系统的载体；有系统的载体，但没有原始记录支持；有系统的载体，且有原始记录支持。财务信息主题属于有系统的载体且有原始记录支持的情形，行为审计主题上述三种情形都存在。

审计取证模式可以分为两种情形，一是有系统的载体且有原始记录支持，称之为有系统的载体；二是没有系统的载体或者虽然有系统的载体但没有原始记录支持，称之为没有系统的载体。有系统的载体和没有系统的载体，审计取证模式有很大的区别。在有系统的载体时，审计取证属于命题论证型模式；在没有系统的载体时，审计取证模式属于事实发现型。

根据审计意见的保证程度，将审计意见分为合理保证和有限保证。审计人员发表不同类型审计意见的关键因素是保证程度，而保证程度是由审计证据所决定的，审计证据的保证又是由审计取证模式决定的。在事实发现型取证模式下，只能发表有限保证意见。在命题论证型取证模式下，可以发表合理保证审计意见。

我国的预算执行审计的审计主题一般是包括全部预算行为和预算制度，主要采用事实发现型取证模式，发表有限保证审计意见，这与本文前面的理论框架相一致。

本文的结论告诉我们，审计目标、审计主题、审计标的、审计命题、审计程序、审计意见之间存在规律性联系，正是这种规律性的联系，产生了不同的审计取证模式，也正是这种规律性的联系，产生了不同类型的审计意见。审计制度之构建是一个系统工程，不能就局部论局部，必须以系统的观点来设计、完善、实施审计制度。当前，我国的政府审计还是以行为主题为主，在这种背景下，如何设计系统化的中国特色审计制度可能更加需要理解本文所探讨的各要素之间的规律性联系。

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[4] 谢志华.审计变迁的趋势：目标、主体和方法[J].审计研究，2008（5）：21-24.

[5] 陈毓圭.对风险导向审计方法的由来及其发展的认识[J].会计研究，2004（2）：58-63.

实证审计理论范文第3篇

为了提高审计工作效率，节约审计成本，审计进度控制管理是必不可少的，保证审计项目及各个审计事项按计划完成，审计组组长应当严格控制审计进度，合理分配审计资源。1.现场审计事项的持续时间符合项目的整体安排。审计组应根据审计计划确定的时间要求和核定工作量，保证质量，按期完成。2.保证审计项目目标的实现。审计组组长在保证整体项目进度符合时间安排外，还必须保证审计实施方案中确定的审计事项在规定时间内都能得到实施，审计目标得以实现。3.各审计事项的质量能够得到保障。在审计项目现场实施过程中，人力、物力、时间有限的情况下，不仅要保证各审计事项都能按进度完成，更须保证各审计事项的完成质量，从而保证整个审计项目的质量。

二、审计组现场会议管理

执行审计组现场会议制度，对审计人员的现场指导和检查，可以提高审计现场工作和管理的效率和效果，降低审计风险。审计组组长应当根据现场审计开展情况，召开下列会议，并作好会议记录：1.审计进点会。一般在现场审计进点时召开，向被审计单位介绍审计任务、宣读审计纪律，听取被审计单位情况介绍及提出工作要求等。2.审计现场例会。审计组现场例会每周至少召开一次，研究讨论审计工作开展情况、审计发现的问题、审计实施方案的执行情况、阶段性工作存在的问题及建议，明确下一阶段的工作思路和重点，把握工作进度。3.审计组现场总结会。一般在现场审计结束前召开，跟踪审计项目在年终进行，对审计实施过程和审计结果进行总结和讲评。审计组围绕审计目标，进一步检查审计实施方案的执行情况，包括审计质量、审计成果、计算机应用、审计纪律和改进措施；全体成员集体讨论审计工作底稿，对其事实和证据、结论和定性、处理处罚建议、引用法律法规等进行讨论与初步认定。4.审计交换意见会。一般在现场审计结束时召开。向被审计单位通报审计情况，听取被审计单位意见。

三、审计取证管理

审计证据是形成审计工作底稿和审计报告的基础。不管是何种形式的审计成果，都是通过审计证据加工而成。审计证据质量优劣，直接关系到整个审计项目的质量。审计证据包括实物证据、文件证据、询证证据和分析性证据。审计人员收集的审计证据应当具有合法性、适当性和充分性，既能支持审计结论，又要避免冗余。同时应当根据实际情况选择适当的审计取证方法，填写审计取证单。

1.审计取证管理的内容：（1）审计取证的合法性。审计人员应当依照法定权限和程序获取审计证据。（2）审计证据的适当性。适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计结论方面具有的相关性和可靠性。相关性是指审计证据与审计事项及其具体审计目标之间具有实质性联系。可靠性是指审计证据真实、可信。（3）审计证据的充分性。充分性是对审计证据数量的衡量，审计人员在评估存在重要问题的可能性和审计证据质量的基础上，决定应当获取审计证据的数量。

2.审计取证管理的方法：（1）规范审计取证的程序。审计人员应当依照法律法规规定，取得被审计单位负责人对本单位提供资料真实性和完整性的书面承诺。审计人员取得证明被审计单位存在违反国家规定的财政收支、财务收支行为以及其他重要审计事项的审计证据材料，应当由提供证据的有关人员、单位签名或者盖章。（2）采取科学的审计取证方法。取得审计证据的方法包括检查、观察、询问、外部调查、重新计算、分析等。审计取证时，除了要保证围绕具体审计目标和审计事项有针对性的开展取证外，还应注意从被审计单位外部获取的审计证据比从内部获取的审计证据更可靠；内部控制健全有效情况下形成的审计证据比内部控制缺失或者无效情况下形成的审计证据更可靠；直接获取的审计证据比间接获取的审计证据更可靠；从被审计单位财务会计资料中直接采集的审计证据比经被审计单位加工处理后提交的审计证据更可靠；原件形式的审计证据比复制件形式的审计证据更可靠。（3）加强对审计证据的三级复核。审计组组长应对审计组成员取得的审计证据是否适当、充分进行审核，根据情况可以责成采取进一步审计措施，获取适当、充分的审计证据。审计机关业务部门应对审计组报送的审计证据是否适当、充分进行复核。审理机构对审计机关业务部门报送的审计项目材料审理后，可以根据情况要求审计组补充重要审计证据。

四、审计工作底稿编制管理

1.审计工作底稿编制管理内容。（1）审计工作底稿内容的完整性、格式的规范性。审计工作底稿承载了审计人员实施审计的过程，应该保证审计记录内容完整，格式规范。（2）审计工作底稿相关结论的正确性。审计工作底稿中的审计过程和结论等，是形成审计报告的重要依据，审计工作底稿中相关结论正确，才能保证审计报告的准确性。

实证审计理论范文第4篇

关键词：审计理论；发展脉络；审计著作

一、审计理论的探索奠基阶段

英国是世界上最早产生“特许注册会计师”的国家，倡导详细审计，通过审核一个企业所有的经济业务、会计凭证、账簿和报表，来发现记账差错和会计舞弊行为。其审计理论探索可以追索到17世纪，最具代表性的人物是皮克斯利和迪克西，他们提出的理论是审计学科发展繁荣的必要准备。

随着20世纪开始，世界经济发展中心逐渐由英国转变为美国，美国开创了完善的注册会计师制度和审计准则体系，审计理论的探索也相应进入一个新阶段，以罗伯特·希斯特·蒙哥马利为代表人物，开始了对审计新思想、新方法、新范围和新理论的研究探索。蒙哥马利在1912年出版《审计理论与实践》，从此美国首次拥有了属于自己的审计理论框架。文中指出审计的主要目的，提出了资产负债表审计的新思想，主张“应将资产负债表审计的必要范围与评价委托人的内部控制系统联系起来”。

审计理论发展的奠基阶段的标志是罗伯特·莫茨和侯赛因·夏拉夫合著的《审计理论结构》，它是被公认为是世界上第一部将审计理论作为一门独立的学科加以论述的重要著作。《审计理论结构》主要内容包括“审计理论的探求”、“审计方法论”等部分。莫茨和夏拉夫教授的巨著确立了审计理论研究的重要意义，首次明确了会计与审计的关系，建立了科学的审计理论研究方法，提出了一系列具有现代意义的基本审计学概念，指出审计具有集合科学的性质，对审计理论的基本框架进行了构想，影响到审计理论的确立阶段性成果《基本审计概念公告》和《审计理论——评价、调查与判断》，被现代审计广泛引用，影响是极其深远的。

二、 审计理论的确立阶段

美国会计学会是审计理论得以发展并确立的标杆，其发表的《基本审计概念说明》标志着审计理论的正式确立，是迄今为止所有审计定义的基础权威性指南，从此，审计理论具有完整的结构体系，正式成为一门独立学科体系得到世人承认。

《基本审计概念说明》提出了“会计”的概念，对审计进行了明确的定义，分析了审计的职能作用主要在于“价值增值”，将审计的增值作用与会计信息的使用者对信息需求相联系。同时也看到了审计职能随着使用者的需要而在内部审计、经营审计、管理审计和绩效审计等方面扩展的趋势，审计领域扩展到预算和预测、对纳税申报单、内部控制、中期财务报表和年报中未审计信息的审计甚至社会审计等。还论述了审计人的属性和其他个人特性。《基本审计概念说明》继承了莫茨和夏拉夫教授的精华，界定了审计的定义，进一步澄清明确了审计的职能，提出了审计职能扩展的条件，从个人和结构两方面提出了审计人的属性，发展了审计调查方法，明确了审计报告的作用，从提高信息的质量和满足使用者的要求来看，属于使用者导向的审计理论。   

三、 审计理论的应用阶段

审计理论应用阶段的开端起源于尚德尔于1978年著《审计理论——评价、调查和判断》一书，该书继承和发展了莫茨和夏拉夫《审计理论结构》基本思想和理论框架。在《审计理论》一书中，尚德尔给“审计”下的定义是“人类为了建立对某种标准的遵循性而进行的评价过程，其结果是得出一种意见”。同时提出了审计的三个基本假设。该书明确了审计理论中审计结构的概念并归纳了审计理论结构的要素。

   《审计理论》还明确提审计结构的概念，即选择能达到审计目的的标准，审计人员把真实模式改组成标准结构所要求的形式以便进行提要或判断，得出结论，在审计报告中表达审计人员的判断，提供给用户。同时提出审计理论结构要素，包括目的、标准、判断、证据和衡量（标准），进而归纳出了形成意见或判断的心理过程，举例分析了复杂的证据结构和运用标准。

尚德尔从信息论的角度对审计理论进行了全面研究，进一步明确了审计的定义，提出了对审计理论结构及其基本要素的设想，将信息学应用于审计理论研究，探讨了审计原则及其主要组成，跳出了以往审计理论研究局限于财务报表审计的范围，扩大到经营、决策审计甚至更广的范围，是现代审计逻辑框架结构体系的完整代表，并一直沿用至今，具有划时代的意义。

四、 审计理论的最新发展

审计理论发展过程也就是审计学科体系与会计学科分离的过程，审计学科有理论支撑，是一门单独成科的学科体系。上述审计理论的发展脉络，反映了审计理论研究从建立到繁荣的历史。在审计经典理论的历史流变过程中，审计理论与审计实践互动互补，相互促进。审计基本理论是用来指导审计实践的具有规律性本质性的抽象概括与说明，审计学科的发展也需要审计理论和实践的支撑。

实证审计理论范文第5篇

一、逻辑起点的特征及必备条件

从哲学的角度讲，逻辑起点指从抽象上升到具体全过程的出发点的概念、范畴或判断，也叫做上升的起点。它是构造一门学科理论体系的出发点或建基点，对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论体系的构造均有着决定性的作用。审计理论结构是构成审计理论要素及其相互联系的组合，它本身就是一个逻辑系统。审计理论结构正确与否及其对审计实践指导作用的大小，在很大程度上取决于逻辑起点选择的正确性和科学性。作为审计理论结构的逻辑起点，它至少应符合以下要求：

1、审计理论结构的逻辑起点必须具有可知性。审计理论逻辑起点的可知性是指，它是审计理论中最简单、最普遍、最常见、最基本的现象，是进行审计研究的基本要求，也是构建审计理论体系的前提条件。如果逻辑起点不为人们所认识，便失去研究其他问题的基础，审计理论研究便无从开始，审计理论体系也无从构建。

2、审计理论结构逻辑起点必须能够对审计理论的其他要素进行推理论证。要构建一个逻辑严密、内容完整的审计理论体系，就必然要求能从这一个起点出发推导出其他的审计要素。审计理论体系内部的其他要素均可以是逻辑起点的展开，不会出现相互矛盾的现象。逻辑起点本身的运动发展，能够解释审计发展进程的本质与规律，能够推算出其他未知的审计事项。

3、审计理论结构逻辑起点必须能够将审计理论与审计实务结合起来。审计理论是关于审计活动的系统化知识体系的抽象与概括，它来自审计实务，反过来又指导审计实务，并在审计实践中得以验证，从而使审计理论不断的完善与发展。审计理论结构逻辑起点应成为连接审计理论与审计实务的纽带，一端在审计理论里面，一端在审计实务里面，使审计理论与审计实务有机的结合起来。否则，审计理论与审计实务相互脱离，审计理论将不再是关于审计的真知，审计实务也因得不到审计理论的指导，而导致发展方向模糊，处于停滞不前的状态。

4、审计理论结构逻辑起点必须能够连接审计系统与审计环境。审计系统是由多要素组成的一个开放信息系统，与审计环境之间存在着信息与能量的交换，作为审计理论结构的逻辑起点，它必须要成为审计系统与审计环境的桥梁。只有这样，审计环境才能作用于审计系统，审计理论体系才能根据审计环境的变化而做出调整，并指导审计实践，从而使审计系统能够适应审计环境变化的要求，并不断向前发展。也只有通过审计理论结构逻辑起点，才能从复杂的审计环境中抽象出有意义的内容充实到审计系统中去。

二、审计理论体系研究逻辑起点评析

综合中外审计理论界对审计理论结构逻辑起点的研究成果，主要有四种比较有代表性的观点，它们是审计假设起点论、审计本质起点论、审计环境起点论和审计目标起点论。

1、审计假设起点论。主张和支持审计假设起点论的人认为，审计假设是一个基础命题，是审计理论的最高层次的概念；同时审计假设是审计实务的基本前提，它是客观环境对审计的约束。他们认为在审计理论研究中，应从普遍接受的审计假设出发，去演绎出其他命题，建立审计理论结构。但审计假设是审计人员对不能确知或无法证明的现象，根据客观规律或正常情况所作出的合乎事理的推断，因此具有很强的主观性，是主观见之于客观的产物，它可以作为建立审计理论结构的理论基础，但作为理论结构的逻辑起点则不太合适，因为审计假设是为实现审计目标而设立的前提，其实是对审计主体、审计客体的一种时空限定。因此，审计假设只能是论证审计理论的基石，以它作为逻辑论证起点却有些牵强。

2、审计本质起点论。审计本质起点论在我国的审计理论研究中一直占主导地位。本质起点论者认为,审计本质的研究,是要揭示审计这一概念的内涵和外延,弄清审计是什么以及它的外延有多大。明确什么是审计,才能演绎推论出审计的目标,设立审计假设前提,确定审计应遵循的原则,并进而确定审计人员应遵守的职业道德准则和审计实务准则。但本质是一高度抽象的理论范畴，它不能连接审计系统和审计环境、审计理论与审计实践，因而从审计本质不能推导出其他与审计环境相关的抽象范畴，如审计目标、审计假设等。同时，审计本质如同真理一样，人们无法完全懂得，只能无限地接近，即不具有可理解性。可见，以审计本质作为逻辑起点不仅不能构建逻辑严密，内容充实的审计理论体系，而且将会使审计理论不能反映审计环境的变化，严重脱离审计实践的状况。

3、审计环境起点论。还有一种构想是以审计环境作为逻辑起点构建审计理论结构。诚然，审计环境对审计假设、对象、方法、程序等都有深刻的影响，但单独以审计环境作为审计理论研究的起点而不与其他因素结合的话，更显得环境起点论的虚无飘渺了。由于审计理论来源于审计实践，审计实践是在一定社会经济、政治环境下，为满足一定的社会需要而发展完善起来的。因此，我们应该把审计理论研究的视野拓展到审计系统以外的社会政治、经济、法律环境中去。然而，把审计放在社会政治、经济、法律环境中来研究，并不意味着单独把审计环境作为审计理论研究的逻辑起点。因为环境是存在于审计系统之外的研究系统有影响作用的一切系统的总和。研究审计离不开审计环境，同时，审计环境不是审计本身，它并不构成审计理论结构的全部要素。

4、审计目标起点论。该观点在西方比较盛行，原因在于社会对审计理论的需求是十分务实的，即更多的是注重审计理论体系现有功能的完善和具体审计方法的改进，而审计目标正是直接指向审计实务的。以此为起点，对于规范指导西方国家的审计实务发挥了极为重要的作用。首先，审计目标是审计环境对审计系统要求的反映，也是审计系统满足审计环境要求的标准，因而审计目标是沟通审计系统与审计环境的桥梁。其次，在理论上，审计目标为审计系统实现审计目标提供了保证；在实务上，审计目标引导审计系统的运行，是审计实践活动的出发点和归宿点，所以审计目标也是连接审计理论与审计实务的纽带。但审计目标不能推导出审计环境，使得审计理论结构不够完整。所以，审计目标起点论是不全面的、不科学的。

三、笔者的观点

从上述论证可知,审计假设、审计目标、审计本质、审计环境均不宜单独作为审计理论逻辑起点。因此,可以设想,审计理论逻辑起点是多元的。笔者认为应该将审计环境和审计目标结合起来作为审计理论结构的逻辑起点，其主要理由如下：

1、审计环境和审计目标是可知的。审计环境在一定时期是可知的，审计目标受审计环境的影响，这种影响体现在对目标期望的调整和重新选择上。而且在一定时期审计环境相对稳定的情况，审计目标也是可知的。比如，较低经济发展水平和较简单的业务决定了审计目标主要是审查会计账目有无错误和弊端；随着经济的发展和业务的复杂化，审计目标也发生了变化，由原来的审查错误和弊端变为验证财务报表的真实公允性；而在当今更加复杂多变的市场经济下，非财务信息真实性和效益性目标开始得到人们的关注。虽然不同时期的审计目标存在多种，但是在一定时期人们根据价值判断会偏向于某一审计目标。

2、审计环境和审计目标相结合能够对审计理论的其他要素进行推理论证。审计环境不仅影响到审计目标，对审计理论体系中的其他要素也有影响。比如，审计假设是审计人员在变化不定的审计环境下为进行审计工作所做出的合理判断，实际是环境对审计发生作用的最好体现；再如，审计概念的发生与发展也会随着审计环境的变化，被新的概念所代替或赋予其新的内容和涵义。一定时期的审计目标在特定的审计环境下推导出审计假设、审计概念、审计准则等，并且是确定的，经得起论证的。比如，审计目标制约着审计假设，审计假设是根据审计目标的要求，对客观经济环境的合理推断。在审计假设的基础上，根据对审计实务的总结和提炼，提出审计概念，审计概念是为实现审计目标而界定的，审计概念连接着审计假设和审计准则，起承上启下的作用。审计准则是人们为了保证审计目标实现而制定的用来指导和制约审计主体行为的规范，即审计目标是制定审计准则的制约因素，审计准则直接指导审计实务。审计目标与审计环境相结合作为逻辑起点能够避免审计目标起点论中不能由审计目标推导审计环境的问题。