保留意见
保留意见范文第1篇
从总体情况来看,我国注册会计师较好地扮演了“经济警察”的角色,为提高上市公司所披露信息的可靠性和决策相关性做出了很大贡献。然而,随着我国中小股东保护机制的进?步加强,注册会计师的审计风险意识和法律责任意识还有待进步强化。
按照我国的《独立审计准则》,注册会计师根据审计结果和被审计单位对有关问题的处理情况,形成不同的审计意见,可以出具四种基本类型审计意见的审计报告,即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。
针对近年来上市公司的财务报告被注册会计师出具非标准无保留审计意见情况逐渐增多的现象,中国证监会于2001年12月25日了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号??非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》(以下简称规则),以规范该类事项的运作。规则指出,如果上市公司的财务报告因明显违反会计准则、会计制度以及有关信息披露规范,经注册会计师指出后,公司应当进行调整。如果公司拒绝调整,并因此被出具非标准无保留审计意见,则当其定期报告披露后,证券交易所将立即对上市公司的股票实施停牌处理,中国证监会在股票停牌期间将依法对有关事项进行调查并作出处理。同时,如果保留意见或否定意见影响公司利润,并且注册会计师指出了该影响数的,公司应在制定利润分配方案时扣除该影响数;财务报告被出具无法表示意见的上市公司,由于难以确定其财务报告的真实性,故上市公司当年不得进行利润分配。
上市公司披露年度财务报告的目的是向报告使用者提供决策有用的信息。作为独立第三者的注册会计师对上市公司的财务报告进行鉴证,其根本目的在于提高报告信息的可靠性,增加投资者的决策相关性,以减轻由于“信息不对称”所带来的交易成本。随着我国证券市场的逐步规范,以及国家相关监管措施的进一步出台,加之上市公司、会计师事务所所处的特定政治、经济环境及相关政策约束较往年有了较大变化,我国上市公司的审计意见存在明显的年度特征。本文在分析1992—2000年注册会计师出具的非标准无保留意见的基础上,探讨非标准无保留意见所传递的信息含量。
非标准无保留意见的统计分析
本文以沪、深两交易所1993—2000年间上市公司为样本,对注册会计师所出具的审计意见按类型进行了统计,我们发现如下特征:
1.非标准无保留意见在全部样本中所占的比重在逐年增加,在1999年达到最高峰。
2.1992、1993和1994年度报告中,非标准无保留意见较少,分别为2家、4家和6家,且集中于深市。这可能是因为深圳特区毗邻香港,该地区注册会计师与国际交流较多,审计工作比较接近国际惯例。
3.1995年,意见数明显增加。这是因为1995年12月我国公布了第一批《独立审计准则》,并于1996年1月1日开始实行。注册会计师在出具非标准无保留意见时有章可循,同时《独立审计准则》的公布规范了注册会计师的执业行为,提高了审计工作的质量。
4.1997年报中,首次出现了否定意见(渝钛白A)和拒绝表示意见(宝石A)的审计报告各一份。这是因为1997年我国公布了第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》,对关联方关系及其交易的会计处理和程序作了具体规定,审计依据更加充分;1997年1月公布施行了第二批《独立审计准则》,同年末财政部提出了会计师事务所脱钩改制的要求,使审计独立性更强,审计行为更加规范。
5.1998年报中,非标准无保留意见的比重继续增加。这是因为1998年1月1日我国施行了《股份有限公司会计制度》,替代了原来的《股份制试点企业会计制度》,与后者相比,《股份有限公司会计制度》更接近国际会计惯例;同年我国先后公布了《现金流量表》等七个具体准则,我国会计制度在与国际会计惯例接轨上又迈出了一大步;同时1998年末,从事证券期货相关业务的会计师事务所均已实现了脱钩改制,注册会计师审计的独立性、审计责任意识和风险意识不断增强。
6.1999年年报中,非标准无保留意见的比重仍在提高。这是因为1999年7月我国公布施行了第三批《独立审计准则》。至此我国注册会计师执业规范体系已基本形成,注册会计师的业务素质和执业水平大大提高。
7.2000年度财务报告中,非标准保留意见的比重比1999年度有所下降。
被出具否定和拒绝
表示意见的公司特征
自1997年报开始,我国证券市场出现了否定意见和拒绝表示意见的审计报告。1997—2000年年报共有28家上市公司、49次被注册会计师出具了否定和拒绝表示的审计意见。
是什么促使注册会计师出具了否定或拒绝表示的审计意见?这些上市公司有何特征?对
此笔者进行了分析: 1.盈利能力差。在这28家公司中,2000年度每股收益(以下简称EPS)大于0的只有7家公司,其余的公司的年报中均显示其EPS为亏损,且有18家公司为巨亏(EPS<-0.30),其中PT农垦商社已连续6年亏损,2000年度的EPS为-1.06元;而ST粤金曼2000年度EPS更达-3.428元,从而成为2000年报中令人关注的焦点之一,更成为继PT水仙之后第二家被终止上市的公司。
2.资产质量差。在这28家公司中,每股净资产低于面值的有20家,其中15家为负值,公司已严重资不抵债。根据《上市规则》的规定,如公司的每股净资产低于面值,则需对公司实行ST处理,以提示风险。
3.经营风险大。除金帝建设(1998)因为审计范围受限制而被注册会计师出具了拒绝表示意见的审计报告外,在其余的29份审计报告中,均对公司的持续经营假设提出了质疑。如PT农商社1999年审计报告中,注册会计师认为“公司连续4年亏损,已资不抵债,并存在大量的逾期借款和大股东及关联单位应收款项无法偿还等现象,无法确认其
依据持续经营原则而编制的会计报表的合理性”;注册会计师认为ST郑百文(2000)、ST深中浩(2000)等公司的持续经营假设存在重大不确定性;ST商业网点(2000)等公司的持续经营能力已受到极大影响。
4.财务风险大。分析这28家公司,发现这些公司的资产负债率都较高,平均资产负债率为127.61%。其中资产负债率高于100%的有15家,9家已严重资不抵债, 而ST琼华侨、ST粤金曼、ST郑百文和ST九州的资产负债率更分别高达289.37%、262.31%、235.75%和216.31%。如此沉重的债务负担,加上企业本身资产状况不佳,严重影响了企业的生产经营,使许多企业面临破产的威胁。
5,市场风险大。在这28家公司,有14家为ST公司,5家为PT公司。ST、PT制度是对那些连续亏损、财务状况异常的公司所实行的处理,目的是通过限制交易时间和股价波动幅度,向投资者提示风险,防止过度投机行为。实行这两个制度虽有利于释放市场风险,但与总体样本相比,其市场风险仍较大。通过以上分析,我们可以清楚地看到,这些被注册会计师出具否定和拒绝意见的公司,基本上都属于业绩差、资产质量差且高风险的公司。
被出具说明段和保留意见公司的特征
1997、1998、1999、2000年年报中分别有92家、137家、175家和154家公司被注册会计师出具了带说明段的无保留和保留意见的审计报告。那么这些公司具有什么特征呢?笔者对它们的净资产收益率(以下简秆ROE)分布情况进行了统计分析(1999年报有4家公司因净资产为负值而无法计算ROE)。
ROE作为衡量上市公司盈利能力的一项重要指标,近年来一直被监管部门用做控制参数以决定一家公司是否具有配股资格。1996年1月4日证监会公布《关于1996年上市公司配股工作的通知》,规定上市公司要配股最近3年内ROE每年均须在10%以上,从而保证ROE10%成了影响上市公司行为的重要因素,出现了所谓的“10%现象”。
我们统计发现,在1997年年报中,有26家公司的ROE分布在10—11%区间内(占92家的28.26%),而ROE在9~10%区间的公司仅2家。在1998年度的ROE分布中,ROE在10、11%的上市公司仍较多(占133家的53%),但与1997年相比,这种现象有所改观,而分布在6~10%区间的上市公司数均有不同程度的增加。这是因为1999年3月25日证监会公布了《关于上市公司配股工作有关问题的通知》,规定上市公司的配股条件为“上市超过3个完整会计年度,最近3个完整会计年度的ROE平均在10%以上;上述指标计算期间内任何一年的ROE不得低于6%”,从而对1999年3月25日后公布的1998年报产生了影响。而对于该日前公布的1998年报,其仍受1996年公布的《通知》的影响。
在1999年度的ROE分布中,6—7%区间的上市公司数(占161家的11.80%)开始多于10~11%区间,出现了所谓的“保六现象”。但由于3年平均净资产收益率在10%以上的压力仍然存在,所以ROE在7、10%区间的上市公司数仍相对较多。
在2000年度的ROE分布中,6~7%区间的上市公司数高达25家,而10~11%区间的上市公司仅为12家,“6%现象”十分明显。另外,在以上的ROE分布图中,1997、1998年度ROE在0~10%区间的上市公司分别为32家、6l家,1999年度ROE在0~6%区间的上市公司为38家,2000年度ROE在0~6%区间的上市公司郁6家,但ROE0~1%区间的上市公司1997、1998、1999年、2000年却分别有11家、24家、15家、16家,也即各年度ROE在0~1%区间的上市公司较多。造成这种现象的原因是《上市规则》规定对连续两年、三年亏损的上市公司要分别予以ST、PT处理,从而保证ROE>0也成了影响上市公司行为的另一重要因素。为了实现“保配”、“保牌”的目的,上市公司利用各种手段进行利润操纵,而这些却违背了《企业会计准则》和《股份有限公司会计制度》的有关规定,注册会计师对此提出了异议,要求被审计单位调整其会计报表。但是,如果根据审计意见进行调整,这些公司将因此丧失配股资格或上市资格,在权衡了得失后,企业宁愿被注册会计师出具非标准无保留意见的审计报告,于是就造成了ROE在0~1%区间和9~10%区间密集分布的异常情况。
解释性说明段的运用分析
另外一个值得注意的现象是:带解释性说明段审计报告日渐增多。从表1可以看出,“无保留意见+说明段”的审计报告,1992年度有2家,所占比例为3.77%;到了2000年度,则有99家,所占比例为9.1%。而“保留意见牛说明段”的审计报告,1992年度没有;2000年度有34家,所占比例为3.13%。
“无保留+说明段”与“保留意见”存在着重大的质的区别。前者是注册会计师在审计工作符合审计准则的要求,审计结果令人满意,财务报表的表达也是公允的、合法的,所采用的会计原则和方法也是前后一贯的,但认为还有必要披露更多的信息以引起报表使用者特别注意的情形下提出的。而后者则是在以下三种情况下出具的:(1)个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合《企业会计准则》的规定,而被审单位又拒绝进行调整。(2)审计范围受局部限制,无法按照独立审计准则取得应有的审计证据。(3)个别会计处理的方法不符合一贯性原则
非标准保留意见保留
或说明事项的归类 通过对1992—2000年度非标准保留意见的分析,我们可以将保留或说明事项归纳如下:
1.会计政策变更
要确定一项会计政策变更对审计报告的影响,应取决于该项变更是否符合一被公认会计原则。如符合,则审计人员可对财务报表出具无保留意见的审计报告,以暗示他赞同该项变更。但他不能出具标准无保留意见的审计报告,而应在无保意见后附注一说明段以表明该项变更应引起财务报表信息使用者的注意。若该项变更不符合一般公认会计原则,那么审计人员应根据变更的重要性程度来确定应发表保留意见或否定意见的审计报告。
2.审计范围受限制
当审计人员未能收集到足够的证据以确定财务报表是否根据公认会计原则编制,即表明审计范围受到了限制。审计范围受到限制主要有两类:一类是客户造成的,如由于种种原因,客户不允许审计人员盘点存货或对国外子公司进行实地审计;另一类是由于客户或审计人员均无法控制的情况造成的,如审计约定书在资产负债表后较长一时间才签定,从而使存货的盘点、应收账款的函证等重要审计程序均无法实沲。
在审计范围受限制时,审计人员若能采用其他替代程序来证明被审查的信息是允当表达的,则仍可发表无保留报告。若不能执行替代手续,或即使执行替代手续也达不到预
期审计目标,则应根据其受限制程度的重要性程度发表相应的审计意见。一般而言,对于客户主
观原因而造成的限制,审计人员应注意客户试图隐瞒舞弊信息的可能性。在这种情况下,国际惯例一般支持注册会计师出具拒绝表示审计意见的审计报告。如为审计人员和客户均无法控制情况造成的限制,则应根据其重要性程度作出相应判断。 3.或有损失
一般而言,或有事项既可能带来或有收益(如客户向侵犯自己专利权的单位或个人索赔),也有可能带来或有损失。但对审计人员而言,或有收益并不重要,这是因为按一般公认会计原则的规定,或有收益只有在实际发生时才加以记录。导致或有损失的事项有未决诉讼、税务纠纷、债务担保和产品质量担保等。
4.期后事项的影响
所谓期后事项是指资产负债表日至审计报告日(即外勤工作结束日)发生的,以及审计报告日至审计报表公布日(即被审计单位对外披露已审会计报表的日期)之间发生的对会计报表产生影响的事项。其重点在于资产负债日至审计报告日之间发生的期后事项。
根据独立审计准则,期后事项一般分为两类: 第一类期后事项是指那些在资产负债表日就已经存在,并且对编制财务报表过程中有关估计提供补充证据的情况。对于这一类期后事项,审计人员应提请被审计单位调整会计报表,若被审计单位拒绝调整,则应作为未调整事项处理。第二类期后事项,是指那些在资产负债表日并不存在,而是在资产负债表日之后出现的情况。这些事项虽不影响会计报表金额,但可能会影响对会计报表的正确理解,因而应提请被审计单位披露。
对于第一类期后事项,若被审计单位拒绝调整,则审计人员可根据该未调整事项的重大性发表保留意见或否定意见的审计报告。对于第二类期后事项,若被审计单位已经披露且不太重要,那么审计人员可发表标准无保留审计意见报告。若该事项甚为重要,即使被审计单位已经披露,审计人员也应在审计报告中加以说明,发表无保留加说明段的审计报告。
5.未调整事项
未调整事项是那些被审计单位的会计处理方法与注册会计师的看法不一致,又不愿进行调整,而且这种不一致所产生的差异能够准确地计量的事项。未调整事项通常是由于客户未遵照《企业会计准则》及相关会计制度所造成的。
6.涉及其他审计人员工作的报告
由于上市公司一般都有大量分布很广的子公司、孙公司、联营公司、分支机构或附属公司等,所以具有证券从业资格的主审会计师事务所,在对成本和收益的考虑下,常会依靠其他会计师事务所代为完成部分审计工作。在这种情况下,主审会计师事务所一般有三种选择:
第一,在审计中不提,发表标准无保留意见的审计报告。这适用于以下几种情况:其一,由其他审计人员审查的部分在整个财务报表中并不重要;其二,其他审计人员声誉较好,如该事务所也是具有证券从业资格的事务所,或其审计工作系在主审人员的严密监督下完成。其三,主审人员已对其他审计人员的工作进行彻底的复查。第二,在报告中披露,并发表带说明段的无保留意见审计报告。这种报告通常称为共同意见或共同报告,在对其他审计人员的工作无法复查,或由其他事务所代为审核的部分在整个报表中较为重要时,采用这种类型的报告较为合适。第三,保留意见。如果主审计人员不愿意为其他会计师事务所的工作承担责任,他就可以根据问题的重要程度,发表保留意见或拒绝表示意见(另一可行办法是由主审计人员扩大审计范围,审计原本由其他会计师事务所审查的内容)。如其他事务所对他们所审查的部分持保留意见的话,主审人员也可以决定是否在总报告中持保留意见。
7.未充分披露:财务报表或附注不完整
一套完整的财务报表,必须包括资产负债表、利润表、财务状况变动表三张主要报表,以及其他附表及附注说明。如财务报表及附注未按会计准则及相关会计制度的要求充分披露,那么这些报表也称为“未能公允地表达”。在这种情况下,审计人员应发表保留意见或反对意见的审计报告。如公司的财务报表只表达了财务状况和经营成果,而略去了相应的财务状况变动表(或现金流量表),那么审计人员通常也会因为这一省略的报表发表保留意见。
8.对以前年度的期初余额表示保留
注册会计师应当保持应有的职业审慎,充分考虑期初余额对所审财务报表的影响。如期初余额对本期会计报表可能存在重大影响,但无法获取充分、适当的审计证据;或是注册会计师已查明期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报,提请被审计单位进行调整或披露,但被审计单位拒绝调整时,注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或否定意见的审计报告。
9.重大事项或不确定事项说明
有的时候,审计人员可能希望在无保留审计报告别强调已得到适当说明和充分披露的某一事项,以在发表无保留意见的同时引起报表信息使用者的关注。这些重大事项通常包括关联方关系及关联交易的披露,期后事项以及影响财务报表可比性的会计事项等。
不确定事项则是指某个财务报表项目,在资产负债表之前,无法合理估计。不确定事项主要包括但不限于会计准则所规定的或有事项。不确定事项可能与未知的诉讼结果、征税机关对客户、纳税申报单的审计、营运资本的严重短缺或不能遵守借款合同条文等事项相关。根据我们的研究,重大事项的披露主要包括以下几种类型:第一,关联方关系及关联交易的披露;第二,说明重大诉讼的执行结果;第三,重点说明利润构成情况,以提醒投资者注意本年利润中的非常项目;第四,重点说明亏损形成原因,或影响主营业务利润之重大不利因素;第五,说明违反《公司法》的情况;第六,说明去年保留事项已消除;第七,其他事项说明。
保留意见范文第2篇
近年来，随着我国经济社会发展和工业化、城镇化进程推进，一些地方农村劳动力为改善家庭经济状况、寻求更好发展，走出家乡务工、创业，但受工作不稳定和居住、教育、照料等客观条件限制，有的选择将未成年子女留在家乡交由他人监护照料，导致大量农村留守儿童出现。农村劳动力外出务工为我国经济建设做出了积极贡献，对改善自身家庭经济状况起到了重要作用，客观上为子女的教育和成长创造了一定的物质基础和条件，但也导致部分儿童与父母长期分离，缺乏亲情关爱和有效监护，出现心理健康问题甚至极端行为，遭受意外伤害甚至不法侵害。这些问题严重影响儿童健康成长，影响社会和谐稳定，各方高度关注，社会反响强烈。进一步加强农村留守儿童关爱保护工作，为广大农村留守儿童健康成长创造更好的环境，是一项重要而紧迫的任务。现提出以下意见：
一、充分认识做好农村留守儿童关爱保护工作的重要意义
留守儿童是指父母双方外出务工或一方外出务工另一方无监护能力、不满16周岁的未成年人。农村留守儿童问题是我国经济社会发展中的阶段性问题，是我国城乡发展不均衡、公共服务不均等、社会保障不完善等问题的深刻反映。近年来，各地区、各有关部门积极开展农村留守儿童关爱保护工作，对促进广大农村留守儿童健康成长起到了积极作用，但工作中还存在一些薄弱环节，突出表现在家庭监护缺乏监督指导、关爱服务体系不完善、救助保护机制不健全等方面，农村留守儿童关爱保护工作制度化、规范化、机制化建设亟待加强。
农村留守儿童和其他儿童一样是祖国的未来和希望，需要全社会的共同关心。做好农村留守儿童关爱保护工作，关系到未成年人健康成长，关系到家庭幸福与社会和谐，关系到全面建成小康社会大局。党中央、国务院对做好农村留守儿童关爱保护工作高度重视。加强农村留守儿童关爱保护工作、维护未成年人合法权益，是各级政府的重要职责，也是家庭和全社会的共同责任。各地区、各有关部门要充分认识加强农村留守儿童关爱保护工作的重要性和紧迫性，增强责任感和使命感，加大工作力度，采取有效措施，确保农村留守儿童得到妥善监护照料和更好关爱保护。
二、总体要求
（一）指导思想。全面落实党的十和十八届二中、三中、四中、五中全会精神，深入贯彻系列重要讲话精神，按照国务院决策部署，以促进未成年人健康成长为出发点和落脚点，坚持依法保护，不断健全法律法规和制度机制，坚持问题导向，强化家庭监护主体责任，加大关爱保护力度，逐步减少儿童留守现象，确保农村留守儿童安全、健康、受教育等权益得到有效保障。
（二）基本原则。
坚持家庭尽责。落实家庭监护主体责任，监护人要依法尽责，在家庭发展中首先考虑儿童利益；加强对家庭监护和委托监护的督促指导，确保农村留守儿童得到妥善监护照料、亲情关爱和家庭温暖。
坚持政府主导。把农村留守儿童关爱保护工作作为各级政府重要工作内容，落实县、乡镇人民政府属地责任，强化民政等有关部门的监督指导责任，健全农村留守儿童关爱服务体系和救助保护机制，切实保障农村留守儿童合法权益。
坚持全民关爱。充分发挥村（居）民委员会、群团组织、社会组织、专业社会工作者、志愿者等各方面积极作用，着力解决农村留守儿童在生活、监护、成长过程中遇到的困难和问题，形成全社会关爱农村留守儿童的良好氛围。
坚持标本兼治。既立足当前，完善政策措施，健全工作机制，着力解决农村留守儿童监护缺失等突出问题；又着眼长远，统筹城乡发展，从根本上解决儿童留守问题。
（三）总体目标。家庭、政府、学校尽职尽责，社会力量积极参与的农村留守儿童关爱保护工作体系全面建立，强制报告、应急处置、评估帮扶、监护干预等农村留守儿童救助保护机制有效运行，侵害农村留守儿童权益的事件得到有效遏制。到2020年，未成年人保护法律法规和制度体系更加健全，全社会关爱保护儿童的意识普遍增强，儿童成长环境更为改善、安全更有保障，儿童留守现象明显减少。
三、完善农村留守儿童关爱服务体系
（一）强化家庭监护主体责任。父母要依法履行对未成年子女的监护职责和抚养义务。外出务工人员要尽量携带未成年子女共同生活或父母一方留家照料，暂不具备条件的应当委托有监护能力的亲属或其他成年人代为监护，不得让不满16周岁的儿童脱离监护单独居住生活。外出务工人员要与留守未成年子女常联系、多见面，及时了解掌握他们的生活、学习和心理状况，给予更多亲情关爱。父母或受委托监护人不履行监护职责的，村（居）民委员会、公安机关和有关部门要及时予以劝诫、制止；情节严重或造成严重后果的，公安等有关机关要依法追究其责任。
（二）落实县、乡镇人民政府和村（居）民委员会职责。县级人民政府要切实加强统筹协调和督促检查，结合本地实际制定切实可行的农村留守儿童关爱保护政策措施，认真组织开展关爱保护行动，确保关爱保护工作覆盖本行政区域内所有农村留守儿童。乡镇人民政府（街道办事处）和村（居）民委员会要加强对监护人的法治宣传、监护监督和指导，督促其履行监护责任，提高监护能力。村（居）民委员会要定期走访、全面排查，及时掌握农村留守儿童的家庭情况、监护情况、就学情况等基本信息，并向乡镇人民政府（街道办事处）报告；要为农村留守儿童通过电话、视频等方式与父母联系提供便利。乡镇人民政府（街道办事处）要建立翔实完备的农村留守儿童信息台账，一人一档案，实行动态管理、精准施策，为有关部门和社会力量参与农村留守儿童关爱保护工作提供支持；通过党员干部上门家访、驻村干部探访、专业社会工作者随访等方式，对重点对象进行核查，确保农村留守儿童得到妥善照料。县级民政部门及救助管理机构要对乡镇人民政府（街道办事处）、村（居）民委员会开展的监护监督等工作提供政策指导和技术支持。
（三）加大教育部门和学校关爱保护力度。县级人民政府要完善控辍保学部门协调机制，督促监护人送适龄儿童、少年入学并完成义务教育。教育行政部门要落实免费义务教育和教育资助政策，确保农村留守儿童不因贫困而失学；支持和指导中小学校加强心理健康教育，促进学生心理、人格积极健康发展，及早发现并纠正心理问题和不良行为；加强对农村留守儿童相对集中学校教职工的专题培训，着重提高班主任和宿舍管理人员关爱照料农村留守儿童的能力；会同公安机关指导和协助中小学校完善人防、物防、技防措施，加强校园安全管理，做好法治宣传和安全教育，帮助儿童增强防范不法侵害的意识、掌握预防意外伤害的安全常识。中小学校要对农村留守儿童受教育情况实施全程管理，利用电话、家访、家长会等方式加强与家长、受委托监护人的沟通交流，了解农村留守儿童生活情况和思想动态，帮助监护人掌握农村留守儿童学习情况，提升监护人责任意识和教育管理能力；及时了解无故旷课农村留守儿童情况，落实辍学学生登记、劝返复学和书面报告制度，劝返无效的，应书面报告县级教育行政部门和乡镇人民政府，依法采取措施劝返复学；帮助农村留守儿童通过电话、视频等方式加强与父母的情感联系和亲情交流。寄宿制学校要完善教职工值班制度，落实学生宿舍安全管理责任，丰富校园文化生活，引导寄宿学生积极参与体育、艺术、社会实践等活动，增强学校教育吸引力。
（四）发挥群团组织关爱服务优势。各级工会、共青团、妇联、残联、关工委等群团组织要发挥自身优势，积极为农村留守儿童提供假期日间照料、课后辅导、心理疏导等关爱服务。工会、共青团要广泛动员广大职工、团员青年、少先队员等开展多种形式的农村留守儿童关爱服务和互助活动。妇联要依托妇女之家、儿童之家等活动场所，为农村留守儿童和其他儿童提供关爱服务，加强对农村留守儿童父母、受委托监护人的家庭教育指导，引导他们及时关注农村留守儿童身心健康状况，加强亲情关爱。残联要组织开展农村留守残疾儿童康复等工作。关工委要组织动员广大老干部、老战士、老专家、老教师、老模范等离退休老同志，协同做好农村留守儿童的关爱与服务工作。
（五）推动社会力量积极参与。加快孵化培育社会工作专业服务机构、公益慈善类社会组织、志愿服务组织，民政等部门要通过政府购买服务等方式支持其深入城乡社区、学校和家庭，开展农村留守儿童监护指导、心理疏导、行为矫治、社会融入和家庭关系调适等专业服务。充分发挥市场机制作用，支持社会组织、爱心企业依托学校、社区综合服务设施举办农村留守儿童托管服务机构，财税部门要依法落实税费减免优惠政策。
四、建立健全农村留守儿童救助保护机制
（一）建立强制报告机制。学校、幼儿园、医疗机构、村（居）民委员会、社会工作服务机构、救助管理机构、福利机构及其工作人员，在工作中发现农村留守儿童脱离监护单独居住生活或失踪、监护人丧失监护能力或不履行监护责任、疑似遭受家庭暴力、疑似遭受意外伤害或不法侵害等情况的，应当在第一时间向公安机关报告。负有强制报告责任的单位和人员未履行报告义务的，其上级机关和有关部门要严肃追责。其他公民、社会组织积极向公安机关报告的，应及时给予表扬和奖励。
（二）完善应急处置机制。公安机关要及时受理有关报告，第一时间出警调查，有针对性地采取应急处置措施，强制报告责任人要协助公安机关做好调查和应急处置工作。属于农村留守儿童单独居住生活的，要责令其父母立即返回或确定受委托监护人，并对父母进行训诫；属于监护人丧失监护能力或不履行监护责任的，要联系农村留守儿童父母立即返回或委托其他亲属监护照料；上述两种情形联系不上农村留守儿童父母的，要就近护送至其他近亲属、村（居）民委员会或救助管理机构、福利机构临时监护照料，并协助通知农村留守儿童父母立即返回或重新确定受委托监护人。属于失踪的，要按照儿童失踪快速查找机制及时开展调查。属于遭受家庭暴力的，要依法制止，必要时通知并协助民政部门将其安置到临时庇护场所、救助管理机构或者福利机构实施保护；属于遭受其他不法侵害、意外伤害的，要依法制止侵害行为、实施保护；对于上述两种情形，要按照有关规定调查取证，协助其就医、鉴定伤情，为进一步采取干预措施、依法追究相关法律责任打下基础。公安机关要将相关情况及时通报乡镇人民政府（街道办事处）。
（三）健全评估帮扶机制。乡镇人民政府（街道办事处）接到公安机关通报后，要会同民政部门、公安机关在村（居）民委员会、中小学校、医疗机构以及亲属、社会工作专业服务机构的协助下，对农村留守儿童的安全处境、监护情况、身心健康状况等进行调查评估，有针对性地安排监护指导、医疗救治、心理疏导、行为矫治、法律服务、法律援助等专业服务。对于监护人家庭经济困难且符合有关社会救助、社会福利政策的，民政及其他社会救助部门要及时纳入保障范围。
（四）强化监护干预机制。对实施家庭暴力、虐待或遗弃农村留守儿童的父母或受委托监护人，公安机关应当给予批评教育，必要时予以治安管理处罚，情节恶劣构成犯罪的，依法立案侦查。对于监护人将农村留守儿童置于无人监管和照看状态导致其面临危险且经教育不改的，或者拒不履行监护职责6个月以上导致农村留守儿童生活无着的，或者实施家庭暴力、虐待或遗弃农村留守儿童导致其身心健康严重受损的，其近亲属、村（居）民委员会、县级民政部门等有关人员或者单位要依法向人民法院申请撤销监护人资格，另行指定监护人。
五、从源头上逐步减少儿童留守现象
（一）为农民工家庭提供更多帮扶支持。各地要大力推进农民工市民化，为其监护照料未成年子女创造更好条件。符合落户条件的要有序推进其本人及家属落户。符合住房保障条件的要纳入保障范围，通过实物配租公共租赁住房或发放租赁补贴等方式，满足其家庭的基本居住需求。不符合上述条件的，要在生活居住、日间照料、义务教育、医疗卫生等方面提供帮助。倡导用工单位、社会组织和专业社会工作者、志愿者队伍等社会力量，为其照料未成年子女提供便利条件和更多帮助。公办义务教育学校要普遍对农民工未成年子女开放，要通过政府购买服务等方式支持农民工未成年子女接受义务教育；完善和落实符合条件的农民工子女在输入地参加中考、高考政策。
（二）引导扶持农民工返乡创业就业。各地要大力发展县域经济，落实国务院关于支持农民工返乡创业就业的一系列政策措施。中西部地区要充分发挥比较优势，积极承接东部地区产业转移，加快发展地方优势特色产业，加强基本公共服务，制定和落实财政、金融等优惠扶持政策，落实定向减税和普遍性降费政策，为农民工返乡创业就业提供便利条件。人力资源社会保障等有关部门要广泛宣传农民工返乡创业就业政策，加强农村劳动力的就业创业技能培训，对有意愿就业创业的，要有针对性地推荐用工岗位信息或创业项目信息。
六、强化农村留守儿童关爱保护工作保障措施
（一）加强组织领导。各地要将农村留守儿童关爱保护工作纳入重要议事日程，建立健全政府领导，民政部门牵头，教育、公安、司法行政、卫生计生等部门和妇联、共青团等群团组织参加的农村留守儿童关爱保护工作领导机制，及时研究解决工作中的重大问题。民政部要牵头建立农村留守儿童关爱保护工作部际联席会议制度，会同有关部门在2016年上半年开展一次全面的农村留守儿童摸底排查，依托现有信息系统完善农村留守儿童信息管理功能，健全信息报送机制。各级妇儿工委和农民工工作领导小组要将农村留守儿童关爱保护作为重要工作内容，统筹推进相关工作。各地民政、公安、教育等部门要强化责任意识，督促有关方面落实相关责任。要加快推动完善未成年人保护相关法律法规，进一步明确权利义务和各方职责，特别要强化家庭监护主体责任，为农村留守儿童关爱保护工作提供有力法律保障。
（二）加强能力建设。统筹各方资源，充分发挥政府、市场、社会的作用，逐步完善救助管理机构、福利机构场所设施，满足临时监护照料农村留守儿童的需要。加强农村寄宿制学校建设，促进寄宿制学校合理分布，满足农村留守儿童入学需求。利用现有公共服务设施开辟儿童活动场所，提供必要托管服务。各级财政部门要优化和调整支出结构，多渠道筹措资金，支持做好农村留守儿童关爱保护工作。各地要积极引导社会资金投入，为农村留守儿童关爱保护工作提供更加有力的支撑。各地区、各有关部门要加强农村留守儿童关爱保护工作队伍建设，配齐配强工作人员，确保事有人干、责有人负。
（三）强化激励问责。各地要建立和完善工作考核和责任追究机制，对认真履责、工作落实到位、成效明显的，要按照国家有关规定予以表扬和奖励；对工作不力、措施不实、造成严重后果的，要追究有关领导和人员责任。对贡献突出的社会组织和个人，要适当给予奖励。
保留意见范文第3篇
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有159家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留审计意见涉及的事项主要包括：(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性；(2)资产减值准备计提的金额难以估计；(3)会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正；(4)控股股东和其他关联方占用上市公司资金；(5)强调某一重大事项。从审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题，不按独立审计准则的要求出具审计报告。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见。
从我们的分析看，由于中国证监会在2001年底了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号--非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，对于上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。在这种压力下，上市公司规避非标准无保留审计意见的动机明显增强，会计师事务所面临的压力也大大增加。某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下，不再执行必要的审计程序，以审计范围受到限制为由出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告，甚至出具带说明段无保留意见的审计报告。这样一来，就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。当然，根据有关部门的核查，某些会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告同样存在着一定问题，这种报告的隐蔽性更大，给会计报表使用者带来的危害也更大。为此，我们进一步研究了2001年上市公司的159份非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001年之前的审计报告进行统计分析。现对其中的几个共性问题提出我们的看法与大家讨论，并就如何出具审计报告谈一些意见。需要说明的是，这些问题并不针对哪一家会计师事务所，而是希望通过讨论，引起大家对这些问题的注意，使审计报告质量在以后年度得到进一步的改善和提高。
关于持续经营能力问题
1997年到2001年约有150份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题，其中55份为拒绝表示意见，4份为否定意见，61份为保留意见，30份为带说明段无保留意见。
许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题，也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题，极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。
许多会计报表使用者反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异，但审计意见类型却差异很大。把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行如下分析。
1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。
持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。
3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。
4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
关于对重大事项强调问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段，其中97份为带说明段无保留意见的审计报告，27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然属于重大事项，然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的，需要实施必要的审计程序，把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告，我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：(1)强调有关持续经营的重大事项；(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债；(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；(5)更新前期审计意见；(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明，“此外，我们提醒会计报表使用者关注……。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施，一方面可以明确注册会计师的法律责任，在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。
关于资产减值准备计提问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，约有50份非标准无保留意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值准备问题，其中28份为带说明段无保留意见，10份为保留意见，12份为拒绝表示意见。在各项资产减值准备中，涉及坏账准备的比重较大，有41份，短期投资跌价准备2份，存货跌价准备7份，长期投资减值准备9份，固定资产减值准备4份，无形资产减值准备2份，在建工程减值准备4份，委托贷款减值准备2份(有的审计报告涉及若干项减值准备)。此外，还有若干份审计报告仅仅提及了应收款项本身，未明确提及减值准备问题。
从目前来看，上市公司对资产减值准备的计提出现了两种倾向，一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要，少提或不提资产减值准备，另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免ST处理打基础，而多提资产减值准备。从50份非标准无保留意见的审计报告来看，有相当一部分会计师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值准备的事实，而未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性判断；还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、适当的审计证据为由，同样未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性的判断。应当指出的是，资产减值准备计提属于会计估计而非不确定事项。这种现象的出现固然与上市公司编制虚假财务报告的动机以及资产减值准备计提的复杂性有关，但也反映了某些会计师事务所独立性存在问题、未能勤勉尽责的情况，从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低，浪费了社会资源。
为了进一步规范出具恰当的审计报告，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中明确规定：(1)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的，并进行了适当披露，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调；如果管理当局作出了重大会计估计变更，且变更是合理的，并进行了适当的披露，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段，以强调说明有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。(2)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。(3)如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的合理性，注册会计师应当出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
关于提及其他主体的工作
注册会计师在出具审计报告时，提及其他主体工作的情况时有发生，被提及的主体通常涉及其他注册会计师、前任注册会计师以及专家。根据统计，在1993-2001年之间，提及其他注册会计师的审计报告约有50份，提及前任注册会计师的审计报告约有20份，提及专家的审计报告约有10份。
1.提及其他注册会计师的工作。近年来，某些会计师事务所以带说明段无保留意见的审计报告方式提及其他注册会计师的现象比较突出，通常采用“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”以及“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”等措辞。此外，某些会计师事务所在出具保留意见审计报告时也使用了“我们未复核”或“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”等责任不清的表述方式，或未在审计报告中充分解释无法信赖其他注册会计师工作的理由等。众所周知，某些上市公司年度利润主要来源于其子公司，而这些子公司往往是设在境内的高科技公司或设在境外的销售公司，潜藏着很大的财务欺诈风险。主审注册会计师不对境外子公司进行审计，或无法对境外会计师事务所的工作底稿进行复核，只在审计报告中提及其他注册会计师的工作，回避可能承担审计责任的做法并不妥。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及其他注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)如果对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性均表示满意，对其一贯执业情况等方面已经熟知并认为良好，且对其他注册会计师本次的审计范围和审计工作质量感到满意，主审注册会计师一般不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作；(2)主审注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中的引言段、范围段和意见段提及其他注册会计师的工作，也不应在意见段之后增加说明段提及其他注册会计师的工作，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给其他注册会计师；(3)如果无法对其他注册会计师的工作进行复核或其他注册会计师的工作不能满足要求，且无法直接实施必要的审计程序，主审注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告，并考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工作，但不应被视为将其责任分摊给其他注册会计师；(4)主审注册会计师如果决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作，应当在意见段之前的说明段指明双方的审计范围，及由其他注册会计师审计的资产总额、营业收入或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各该项目的比例，清楚地说明导致所发表意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度；(5)主审注册会计师在出具保留意见或无法表示意见的审计报告时，不应使用“我们未复核经其他会计师事务所审计的贵公司所属子公司的会计报表”、“我们完全(或部分地)依赖于(或基于)其他会计师事务所审计报告的审计意见”、“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”或类似表述。
2.提及前任注册会计师的工作。当上市公司变更会计师事务所时，通常会出现在审计报告中提及前任注册会计师的问题。根据统计，有相当一部分后任注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师时，不符合《独立审计准则第14号——期初余额》的要求。比如，在保留意见的审计报告中仅仅简单描述“上年度会计报表经XXX会计师事务所审计”的事实，而没有明确期初余额对所审计会计报表的影响；甚至有个别会计师事务所在说明段中使用“贵公司上年度会计报表非由我所审计，我们对本年度会计报表期初余额不予置评”的措辞。
我们认为，如果期初余额对本期会计报表不存在重大影响，后任注册会计师不应在审计报告中提及前任注册会计师的工作；如果期初余额对会计报表存在或可能存在重大影响，后任注册会计师可以提及前任注册会计师的工作，并应当按照《独立审计准则第14号——期初余额》的要求出具相应的审计报告。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在意见段之后的说明段中提及前任注册会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。
3.提及专家的工作。根据统计，会计师事务所在审计报告中提及专家工作的情况在近两年来开始增多。某些会计师事务所明明知道上市公司通过资产重组在玩数字游戏，明明知道专家的工作不甚合理，将导致收益确认存在问题，但为了满足上市公司的要求，或回避可能承担的责任，只是在审计报告的意见段之后增加说明段提及专家的工作，或虽指出会计报表部分地依赖于专家工作的结果，但又不说明专家工作的方法、程序及其结果对会计报表的影响。这种做法不符合《独立审计准则第12号——利用专家的工作》的要求。
为了进一步规范在审计报告中提及专家工作的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中提及专家的工作，以免被误认为是发表保留意见或把责任分摊给专家。(2)如果专家工作结果致使注册会计师出具保留意见或无法表示意见的审计报告，注册会计师应当在意见段之前的说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等，并清楚描述所发表审计意见的理由。
关于对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见
当会计师事务所连续接受审计业务委托时，则至少前后两期(前期及本期)会计报表是由其审计的。当前期的会计报表在本期的比较会计报表出现时，是第二次出现。此时，会计师事务所的审计意见不但涵盖本期会计报表，也涵盖再次出现的前期会计报表。会计师事务所再次对同一会计报表发表意见的做法，称为更新前已发出的审计意见。
当会计师事务所更新前已发出的审计意见时，两个审计意见的日期一定不同，第二次审计意见的日期接近目前。至于审计意见的种类，可与以前发出的相同或与以前发出的不同。在审计本期会计报表时，注册会计师应当关注影响用于比较的前期会计报表的情形或事项。如果注册会计师因被审计单位违反企业会计准则已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见，而该前期会计报表已经在当期按照企业会计准则重新编制，那么注册会计师在审计报告中应当指明该会计报表已经重新编制，并对该重新编制的会计报表发表无保留意见。目前，有些会计师事务所虽然认可被审计单位对前期会计报表进行重新编制，但对当期会计报表出具审计报告时，尤其对比较会计报表出具审计报告时，只字不提被审计单位重编会计报表的事实，使会计报表使用者产生误解。明明记得会计师事务所对上年度会计报表发表了非标准无保留意见，怎么在比较会计报表中却变成了无保留意见?
保留意见范文第4篇
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有159家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留审计意见涉及的事项主要包括：(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性；(2)资产减值准备计提的金额难以估计；(3)会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正；(4)控股股东和其他关联方占用上市公司资金；(5)强调某一重大事项。从审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题，不按独立审计准则的要求出具审计报告。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见。
从我们的分析看，由于中国证监会在2001年底了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号--非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，对于上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。在这种压力下，上市公司规避非标准无保留审计意见的动机明显增强，会计师事务所面临的压力也大大增加。某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下，不再执行必要的审计程序，以审计范围受到限制为由出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告，甚至出具带说明段无保留意见的审计报告。这样一来，就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。当然，根据有关部门的核查，某些会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告同样存在着一定问题，这种报告的隐蔽性更大，给会计报表使用者带来的危害也更大。为此，我们进一步研究了2001年上市公司的159份非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001年之前的审计报告进行统计分析。现对其中的几个共性问题提出我们的看法与大家讨论，并就如何出具审计报告谈一些意见。需要说明的是，这些问题并不针对哪一家会计师事务所，而是希望通过讨论，引起大家对这些问题的注意，使审计报告质量在以后年度得到进一步的改善和提高。
关于持续经营能力问题
1997年到2001年约有150份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题，其中55份为拒绝表示意见，4份为否定意见，61份为保留意见，30份为带说明段无保留意见。
许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题，也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题，极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。
许多会计报表使用者反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异，但审计意见类型却差异很大。把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行如下分析。
1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。
持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。
3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。
4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
关于对重大事项强调问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段，其中97份为带说明段无保留意见的审计报告，27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次性交易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然属于重大事项，然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的，需要实施必要的审计程序，把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告，我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：(1)强调有关持续经营的重大事项；(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债；(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；(5)更新前期审计意见；(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明，“此外，我们提醒会计报表使用者关注……。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施，一方面可以明确注册会计师的法律责任，在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。
关于资产减值准备计提问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，约有50份非标准无保留意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值准备问题，其中28份为带说明段无保留意见，10份为保留意见，12份为拒绝表示意见。在各项资产减值准备中，涉及坏账准备的比重较大，有41份，短期投资跌价准备2份，存货跌价准备7份，长期投资减值准备9份，固定资产减值准备4份，无形资产减值准备2份，在建工程减值准备4份，委托贷款减值准备2份(有的审计报告涉及若干项减值准备)。此外，还有若干份审计报告仅仅提及了应收款项本身，未明确提及减值准备问题。
从目前来看，上市公司对资产减值准备的计提出现了两种倾向，一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要，少提或不提资产减值准备，另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免ST处理打基础，而多提资产减值准备。从50份非标准无保留意见的审计报告来看，有相当一部分会计师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值准备的事实，而未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性判断；还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、适当的审计证据为由，同样未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性的判断。应当指出的是，资产减值准备计提属于会计估计而非不确定事项。这种现象的出现固然与上市公司编制虚假财务报告的动机以及资产减值准备计提的复杂性有关，但也反映了某些会计师事务所独立性存在问题、未能勤勉尽责的情况，从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低，浪费了社会资源。
为了进一步规范出具恰当的审计报告，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中明确规定：(1)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的，并进行了适当披露，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调；如果管理当局作出了重大会计估计变更，且变更是合理的，并进行了适当的披露，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段，以强调说明有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。(2)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。(3)如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的合理性，注册会计师应当出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
关于提及其他主体的工作
保留意见范文第5篇
Firth(1978)运用事件研究法检验了保留审计意见的信息含量，选取保留审计意见研究样本和无保留审计意见控制样本各247家，并将保留审计意见分为持续经营问题、资产计价、子公司保留、连续保留、偏离GAAP等五类，估计期和事件期的时间窗口分别设置为(-60，1)和(-20，20)。研究运用市场模型，分别计算保留审计意见样本和无保留审计意见样本、不同类型的保留审计意见样本在事件期(-20，20)的股票累计异常报酬率，实证结果表明：1持续经营不确定性和资产计价保留审计意见产生了显著的负的累计异常报酬率，其它类型保留审计意见的累计异常报酬率在统计上并不显著：2不同类型保留审计意见的信息含量存在差异，持续经营不确定性和资产计价两类保留审计意见具有显著的信息含量。
Elliot(1982)继续研究了不同类型保留意见的信息含量问题，其研究方法与Firth大体相同，选取了保留意见研究样本和无保留意见控制样本各145家，同样将保留意见分为五类，差异之处在于：一是运用市场模型时所选择的估计期和事件期的时间窗口不同，分别设置为(-60，0)和(-45，14)，且股票报酬率计算采用的是周报酬率。二是出于控制会计盈余的目的，将所有样本根据未预期盈余符号的不同区分为正的未预期盈余子样和负的未预期盈余子样，使得研究设计更科学，研究结论更令人信服。研究结果表明：1没有充分证据表明市场对保留审计意见的披露有显著的负面反应；2持续经营不确定性和资产计价两类保留意见子样本在其公开披露前第5周内股票市场有显著的负面反应。DoddandDopuch(1984)的研究进一步证实，在(-2，+2)以及(+1，+5)的时间窗口内，证券市场对持续经营不确定性审计意见的负反应程度明显强于其它类型保留审计意见的负反应程度。
PringleandCrum(1990)认为，既然持续经营不确定性审计意见在预测公司破产时有显著的作用，那么，持续经营不确定性审计意见的出具就会减少股票市场对公司后续提出破产申请行为的吃惊程度。他们以98家破产申请公司为研究样本，并根据公司申请破产前最近一次收到的审计意见类型将研究样本区分为“持续经营不确定性审计意见破产公司”和“非持续经营审计意见破产公司”两个子样本组，通过观察公司申请破产前最近一次收到的审计意见类型与公司提出破产申请后市场反应两者之间的关系检验持续经营不确定性审计意见的信息含量。事件研究的时间窗口为(-1，+1)，采用多元回归模型，以事件期窗口的股票累计异常报酬率为被解释变量。解释变量有4个：财务破产模型预测样本公司破产的概率；破产前股票市场对有关公司陷入财务困境的媒体信息披露的反应；审计报告披露前的股价变动率；是否为持续经营不确定性审计意见。实证结果表明：是否出具持续经营不确定性审计意见是显著的解释变量，最近一次披露持续经营不确定性审计意见的破产申请公司股票的负面反应程度要比最近一次披露非持续经营审计意见的破产申请公司股票的负面反应程度显著的低，结果支持持续经营不确定性审计意见对于预测公司破产具有重要作用。Chen。Church(1996)的研究也支持PringleandCrum的结论。Fleak，Wilson(1994)和Blay，Geiger(2001)还检验了持续经营不确定性审计意见是否能被模型预测所造成的市场反应差异性。结果显示，市场对“被预期”与“未被预期”的持续经营不确定性审计意见有着不同的反应，未能被市场预计到将会被出具持续经营不确定性审计意见的公司其意见的公开披露能够引起比较显著的负向市场波动，表明持续经营不确定性审计意见具有新的增益信息。
除了在股价反应方面的差异性外，在贷款决策方面，持续经营不确定性审计意见所发挥的作用也明显不同于非持续经营非标准审计意见。由于贷款决策数据获取较为困难，故这类研究大体上采用实验研究方法，研究的关键是尽最大限度地模拟现实贷款决策情形，以使研究结论更富有说服力。
Finh(1980)向408个贷款主管寄发调查问卷，有效问卷回收率48％，问卷模拟了现实贷款决策情形，要求贷款主管根据附有不同类型审计意见(无保留意见、持续经营问题、资产计价和违背GAAP的保留意见)的会计报表作出“最高贷款额”的决策。研究结论显示：1无保留意见公司被给予的“最高贷款额”显著大干持续经营不确定性和资产计价两类保留意见公司。2违背GAAP保留意见公司被给予的“最高贷款额”显著大于持续经营不确定性和资产计价两类保留意见公司。3持续经营不确定性和资产计价两类保留意见对“最高贷款额”的影响并不显著，贷款决策者并不区分这两种类型的保留意见。
Ljbby(1979)以预先安排的34家贷款主管为被调查者，向其提供披露持续经营能力具有不确定性的财务报表，而这些财务报表有的被出具标准无保留审计意见，有的被出具持续经营不确定性审计意见，调查问卷中涉及的被解释变量有两个：“贷款决策”和“利率”。研究结论表明：财务报表中披露持续经营不确定事项对贷款主管的风险评估有重大影响。当财务报表附注没有披露公司持续经营情况时，注册会计师出具的持续经营不确定性审计意见具有较强的信息含量，而当财务报表附注中提及注册会计师对被审计单位持续经营能力存在重大疑虑时，同时公布的持续经营不确定性审计意见对贷款决策的影响大为减弱。
Jennifer(2003)选取了9304家英国公司作为样本。其中431家公司被出具持续经营不确定性审计意见，1748家公司被出具非持续经营非标准审计意见，其余7125则被出具标准审计意见。研究以标准审计意见作为对照组，采用多分类的Logistic模型对持续经营不确定性审计意见与非持续经营非标准审计意见的影响因素进行了比较研究。研究表明，负债比率、上一年度审计意见类型与持续经营不确定性审计意见、非持续经营非标准审计意见均显著正相关；流动比率、亏损程度、不支付股利、或有负债比例与公司是否被出具持续经营不确定性审计意见显著相关，而这些因素与是否被出具非持续经营非标准审计意见则未发现有显著相关关系：资产规模则与非持续经营非标准审计意见正相关，而与持续经营不确定性审计意见负相关。Jennifer的研究结果显示，持续经营不确定性审计意见与非持续经营非标准审计意见在影响因素方面存在较大的差异性。
MelumadandZiv(1997)在总结已有的关于非标准审计意见和市场反应之间关系的研究文献的基础上，提出了可避性假设，即把非标准审计意见区分为事后可避(expostavoidable)与事后不可避(expostunavoidable)两种类型。可避审计意见因被审计公司与注册会计师之间存在分歧而产生，该意见可通过遵照注册会计师的意见对报告进行调整而避免出具。例如针对关联交易、资产处置、收入确认时机、减值准备计提充分程度以及其他违反公认会计准则的处理等事项而发表的审计意见。不可避审计意见是指被审计单位无法通过调整财务报告来避免注册会计师出具非标准审计意见，例如持续经营和财务危机问题。基于可避性假设，MelumadandZiv构建了审计意见与市场反应之间的理论模型，并据此推导出不同审计意见类型的市场反应程度与方向。MelumadandZiv的研究批驳了以往许多研究所沿用的“非标准审计意见市场反应为负”这一假说，并从理论模型上推定，不可避审计意见的市场反应为负，而可避审计意见既可能针对不利的内幕信息，又可能针对有利的内幕信息。因此，可避审计意见的市场反应具有不确定性，既可能为正，也可能为负。Dopuchetal(1986)的研究显示，市场对非标准审计意见的披露表现出强烈的负面反应，但其研究也表明尽管总体样本审计意见的市场负反应十分强烈，但约25％非标准审计意见的样本产生了市场正反应，这一研究结果符合MelumadandZiv就审计意见与市场关系而提出的可避性假设。
二、持续经营不确定性审计意见的特性研究
Mckeown(1991)和Carcello(20(30)考察了公司规模大小对持续经营不确定性审计意见的影响，结果显示公司规模大小与公司被出具持续经营不确定性审计意见的可能性显著负相关。他们的解释是：公司规模越大，出现经营失败的可能性就越小。同时，注册会计师对大公司出具持续经营不确定性审计意见也更加犹豫不决。因为生怕失去客户从而丢掉可观的审计费收入。Goodmanelal(1995)研究了反映管理层能力的非财务因素对持续经营不确定性审计意见的影响。研究表明，由反映公司管理层能力的指标和财务指标构成的模型在判断正确率上显著高于单纯由财务指标构成的判断模型。国内外的持续经营审计准则均明确规定：“审计人员在对被审单位持续经营能力进行审计的过程中，不仅仅要关注被审单位财务、经营及其他方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况，而且还要关注管理层对持续经营能力的评价以及管理层为缓解持续经营重大不确定性所提出的应对计划的可行性和有效性。”Behn(2001)研究了管理层应对计划对持续经营不确定性审计意见的影响。Behn选取148家被出具持续经营不确定性审计意见的公司作为研究样本，另选取同行业、同规模的148家公司作为控制样本，将公司的负债能力、盈利能力、公司规模以及会计师事务所规模作为控制变量，解释变量是管理层提出的各种应对计划。回归结果表明，获得新投资和取得新的借款对注册会计师出具持续经营不确定性审计意见有显著的影响，而削减成本和处置资产对是否出具持续经营不确定性审计意见的影响并不显著。
CarcelloandNeaI(2000)还研究了公司审计委员会的成员结构与持续经营不确定性审计意见之间的关系。研究采用Logistic回归模型，将债务违约、上期的审计意见类型、公司规模、公司的发展阶段等指标作为研究控制变量。回归结果表明，审计委员会的独立性对注册会计师出具持续经营不确定性审计意见有显著影响，审计委员会成员与公司关系越密切，公司被出具持续经营不确定性审计意见的可能性就越小。
三、国外研究的评述与启示
以上文献综述表明，国外研究逐渐显现出对持续经营不确定性审计意见与非持续经营非标准审计意见进行区分并分别研究的趋势，这些研究文献对国内研究无疑具有较强的借鉴与启示意义。当然，无论就学术意义还是提高持续经营不确定性审计意见的决策有用性而言，上述研究文献仍存在一些不足之处，仍需进一步研究和探讨。
(一)持续经营不确定性审计意见异质性的理论分析亟需加强
注册会计师审计不仅是一种技术性活动，也是协调资本市场各种利益冲突的一种制度安排，审计意见是利益相关者反复博弈的结果。对于持续经营不确定性审计意见而言，无论是企业管理层或注册会计师，还是投资者或政府监管层，他们的行为和动机明显不同于非持续经营非标准审计意见下的情形。然而，现有的研究文献对此似乎并没有给予充分关注。如当其验证发现持续经营不确定性审计意见在市场反应方面与非持续经营非标准审计意见之间存在显著差异，指出投资者应该区别对待时，经验证据背后所蕴含的理论意义却被忽略了。脱离理论的引导，研究只能止步于现象，研究结论也显得比较局限和表象化。因为如果没有理论基础的支持，回归模型得到的就仅仅是相关关系而不是因果关系。因此无庸讳言，构建一个逻辑一贯、系统全面的持续经营不确定性审计意见异质性理论框架作为研究基础，不仅可以对持续经营不确定性审计意见的本原属性进行系统的认识和完整的把握，而且可以拓展对审计意见的研究视角，得出新的有价值的研究结论。
(二)研究方法上亟待实现从静态化到动态化的转变
国外文献对持续经营不确定性审计意见的研究基本上采用传统的横截面统计方法，以“单期”与“静态”为特征，如多元判别分析、Probit模型和Logistic模型等。上述模型的一个重要不足是忽略了企业持续经营不确定性审计意见的时间特征。在这些模型中，将是否出具持续经营不确定性审计意见看作一个二分法变量表示的离散事件。但事实上，企业持续经营能力问题并不单纯是一种静止状态，持续经营存在重大不确定性是一个动态连续的事件，往往包含了几个阶段。Boritz(1991)提出了持续经营不确定性的过程观，他认为企业的经营失败是一个发展过程，企业在走向经营失败的历程中所处的不同阶段对应着经营活动不正常的水平，从而可据以判断持续经营的不确定性程度。依赖会计年度截面数据所得到的模型无法体现以往公司绩效的相关信息及数据的变化趋势，无法体现出持续经营不确定性审计意见生成和发展这一动态过程，所得到的模型变量系数具有不稳定性，难以对持续经营不确定性审计意见的形成和发展做出准确的判断和预测。可见，在研究方法上，亟需实现从静态化到动态化的转变。
(三)持续经营不确定性审计意见经济后果的研究有待进一步拓展
国外研究文献对持续经营不确定性审计意见经济后果的研究偏重于短期，通常将持续经营不确定性审计意见公告前后的较短事件窗口作为观察期，探究持续经营不确定性审计意见的市场反应是否有别于其他非标准审计意见。持续经营不确定性审计意见公布前后的短期股价波动固然值得研究，但持续经营不确定性审计意见是供需方在内的多种因素共同影响或支配下的结果，持续经营不确定性审计意见的出具对中长期股价、企业业绩的影响如何?有无“自我实现”效应以及持续经营不确定性审计意见的出具对上市公司自身的影响如何?进一步厘清这些问题，有助于加深对持续经营不确定性审计意见的整体认识和把握。
(四)国内持续经营不确定性审计意见的研究还需深化
国内文献对持续经营不确定性审计意见的研究尚处于起步阶段，对于国外研究逐渐呈现出持续经营不确定性审计意见与其它非标准审计意见板块化的趋势。国内学术界在研究中通常仅仅按照外在形式将审计意见笼统地分为标准审计意见和非标准审计意见，而对持续经营不确定性审计意见和其它非标准审计意见通常不再进一步区分。如果持续经营不确定性审计意见和非持续经营非标准审计意见在形成过程和经济后果上存在明显的差异，即持续经营不确定性审计意见和非持续经营非标准审计意见是异质的，那么现有的简单二分类法显然是有失偏颇的。研究中区分持续经营不确定性审计意见与其它非标准审计意见是否必要?区分与不区分，研究结论会有什么差异?都是值得国内学术界进一步考虑的。
