会计师论文

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会计师论文范文第1篇

境外学者分别运用审计意见类型（FrancisandKrishnan，1999；ReynoldsandFran-cis，2001）、法律诉讼和行业检查（S.tPierreandAnder-son，1984；ColbertandMurray，1998）、会计违规行为（DeFondandJiambalvo，1991；ColbertandO’Keefe，1995）、盈余管理（Beckeretal.，1998；Choietal.，2010）、盈余质量（TeohandWong，1993）和IPO折价（Balversetal.，1988；FirthandSmith，1992）作为审计质量的替代变量，均证实了大规模事务所相对小规模事务所提供了更高质量的审计服务；FrancisandMichae（l2009）甚至发现“四大”事务所中规模较大的业务分所相对其他业务所也提供了更高质量的审计服务。然而，也有学者在控制事务所自选择问题后，发现大规模事务所相对小规模事务所并没有收取额外的溢价，进而推测大规模事务所可能并未提供较高质量的审计。Chaney等（2004），Lawrence等（2011）通过配对样本控制事务所自选择问题后，发现大规模事务所并未提供更高质量的审计。国内的相关研究更未能得出一致的结论。蔡春等（2005）以2002年沪市制造业上市公司为研究样本，发现非前“十大”会计师事务所审计公司的可操纵应计利润显著高于前“十大”会计师事务所审计公司的可操纵应计利润；吴水澎和李奇凤（2006）以我国2003年的上市公司为样本发现，在抑制操纵性应计上，国际“四大”的审计质量高于国内“十大”，而后者的审计质量要高于国内非“十大”；李仙和聂丽洁（2006）以我国2000—2003年进行IPO的公司为样本发现，我国市场上经“十大”会计师事务所审计的公司，其盈余管理程度低于非“十大”审计的公司。而原红旗和李海建（2003）以2001年沪市上市公司为研究样本，发现会计师事务所的规模没有对审计意见产生影响；刘峰和周福源（2007）以2002—2003年我国A股公司为样本，发现从非标准无保留审计意见出具的概率、可控应计的数量和会计盈余的持续性三个角度来看，国际“四大”与非国际“四大”的审计质量并不存在显著的差异，甚至从会计盈余的稳健性角度来看，强烈的证据表明国际“四大”甚至比非国际“四大”更不稳健；王良成和韩洪灵（2009）发现大所具有“相机决策”的理性经济人行为，对不同盈余管理的公司采取不同的审计质量，大所的审计质量并不是一贯的高；郭照蕊（2011）发现国际“四大”与非国际“四大”在审计质量上并不存在显著的差异，某些年度国际“四大”甚至比非国际“四大”更差。从上述经验研究的结论来看，无论是声誉假说还是保险假说，均不能保证大规模事务所必然提供高质量的审计服务，这可能与我国目前的法律环境有关（陈元艺、邵景奎，2014）。从目前针对会计师事务所诉讼案件的数量和结果来看，尽管针对会计师事务所的诉讼案件不断增多，但事务所需要承担民事赔偿责任的判决仍然非常罕见。在这种法律环境下，会计师事务所没有动机去维护自身的声誉，更无须担心承担民事赔偿的法律后果。因此，单纯扩大事务所规模并不能满足资本市场对高质量审计服务的需求。

二、事务所规模与市场竞争能力

事务所规模是否能够提升事务所的市场竞争能力？根据波特的竞争战略，差异化和低成本是企业提升自身竞争优势的两种战略手段。随着国内会计师事务所与国际“四大”事务所在国内市场的直接竞争、人员流动和经验传播，国内事务所和国际“四大”所在产品差异化方面的区别越来越小，国际“四大”事务所已经没有太多的竞争优势。然而，在低成本方面，尽管瑞华和立信会计师事务所在规模上超越了安永华明和毕马威华振会计师事务所，但在成本优势方面仍然存在较大的差距，具体如表1所示。从表1可以看出，尽管在业务总收入方面，瑞华和立信会计师事务所成功超越了安永华明和毕马威华振会计师事务所，但是从人均和师均收入指标来看，瑞华和立信会计师事务所不仅与排名第一、二位的普华永道中天和德勤华永有较大差距，与排名在其后的安永华明和毕马威华振也存在明显差距，这充分表明瑞华和立信会计师事务所在低成本竞争战略方面还存在较大的提升空间。上述简单的人均和师均收入比得出的结论可能说服力不强，因此，有学者基于经营效率视角，运用数据包络分析（DEA）对事务所的投入产出进行更加严谨的研究。从现有文献来看，目前国内事务所与国际“四大”事务所之间的确存在较大的差距。许汉友等（2008）发现大部分国内所的运营效率与国际“四大”所仍然存在一定差距；刘明辉、王扬（2012）发现国际“四大”会计师事务所运营效率明显高于国内事务所；张梅（2014）运用DEA方法测算会计师事务所的运营效率后也发现国际“四大”的运营效率是最高的。因此，在我国国内事务所的规模已经超过国际“四大”会计师事务所的背景下，国内会计师事务所的经营效率仍然有待提升，单纯扩大事务所规模并不能保证事务所市场竞争能力的同步提升。从经营效率的基本概念来看，经营效率是由投入和产出之间的关系决定的，而单纯扩大事务所规模只是提高了事务所投入要素的数量，未能改变事务所投入要素的质量，特别是通过简单的合并方式实现的规模扩张，如果不能进行有效的整合，对于经营效率的提升作用不大，因此，单纯扩大事务所规模无法保证事务所经营效率的提升。要想提升经营效率，只能是在增强事务所投入数量和质量的前提下，尽可能提升事务所产出的数量和质量。要想实现该目标，只能从做强战略入手。

三、事务所做强战略的思考

目前我国事务所做大做强战略似乎只是突出了做大规模，忽略了做强战略的实施。根据前述分析，单纯做大事务所规模，无法保证事务所提供高质量的审计服务，也无法保证我国会计师事务所市场竞争能力的全面提升，因此，在做大事务所规模的同时，如何真正做强我国会计师事务所是下一步做大做强战略需要思考的问题。根据“强”的定义，“强”是一个相比较而产生的概念，因此，要想实施事务所做强战略，必须找出我国会计师事务所与国际“四大”事务所的差距，细化“强事务所”的标准。从事务所作为肩负社会公众利益和企业利益双重责任目标的主体来看，事务所强的标准可以细化为以下几个方面。第一，审计服务的质量要强，这是由会计师事务所肩负的社会公共利益目标所决定的。审计的作用在于缓解现代企业中委托方和受托方的信息不对称程度，对受托方出具的财务报告进行鉴证，增强委托方对财务报告的信任程度，进而提高委托方决策的准确度。如果审计质量存在问题，委托方根据已审计财务报告作出的财务决策有可能是错误的，最终会导致社会对注册会计师行业的信任程度降低，行业赖以存在的基础将不复存在。因此，以审计质量为导向，是保证事务所正确健康发展的必要条件。第二，事务所内部治理水平要强，这是提升事务所审计质量和经营效率的双重目标所决定的。早在2006年，中注协就成立了事务所内部治理委员会，希望能够提升我国会计师事务所的治理水平。欧盟也要求自2008年起，对公共利益主体进行审计的会计师事务所必须披露透明度报告，主要包括法律和所有权结构、治理结构、内部质量控制、质量复核、培训和独立性以及合伙人报酬等方面的内容。相关的研究（Deumes等，2012）也发现，披露的内部治理水平越高的会计师事务所，其审计质量也越高，充分表明事务所内部治理对提供高质量审计的保证作用。同时，内部治理水平的提升能够理顺商业利益和审计质量之间的关系（黄友，2007），弱化事务所内部的利益冲突，增强项目组内部员工的团队意识，进而提升事务所的经营效率。因此，内部治理水平的不断提升是做强我国会计师事务所的重要制度保证。第三，事务所经营效率要强，这是事务所作为企业本身的利润最大化目标所决定的。经营效率是投入和产出之间的比率关系，反映了事务所对资源的运用能力。目前我国会计师事务所的经营效率与国际“四大”事务所之间仍然存在一定的差距，为了尽快缩小差距，可以考虑从以下两个方面着手：首先，提高我国注册会计师的执业水平（陈祖华、唐鑫，2014）。注册会计师作为审计过程的执行者，其执业水平是经营效率的决定因素，通过行业准入门槛的提升、资格考试的改革、后续教育培训、行业经验交流等各种方式不断提升我国注册会计师的执业水平，可以大幅度提升会计师事务所的经营效率。其次，不断优化会计师事务所的审计业务流程。从现有数据比较来看，“四大”事务所审计同样项目所需的人员和时间只是国内事务所的一半左右，由此可见二者效率的差异。巨大差异的重要原因之一是国际“四大”事务所内部高效率的审计业务流程。国际“四大”事务所通过不断优化审计业务流程，使得项目组内部人员分工合理、信息传递流畅、问题反馈高效，进而提升了会计师事务所的经营效率。第四，会计师事务所品牌声誉要强，这是保证事务所提升审计质量和市场竞争能力决定的。品牌声誉是事务所长期市场竞争中积累下来的无形资产，为了持续提升事务所的品牌声誉，事务所有动力提供高质量的审计服务；同时，品牌声誉有助于事务所在市场竞争中获取客户的青睐，保持客户关系。

四、针对事务所做大做强战略的建议

会计师论文范文第2篇

论文关键词：信用评级注册会计师信用评价指标体系

市场经济的原则是“公平、公开、公正，要求经济信息高度透明，各交易主体进行诚信交易。注册会计师作为市场经济中的中介组织服务者，其中一个主要角色是经济信息正确性的鉴证者，即通过审计鉴证增强经济信息的可靠性和可信赖性，既然是为促进信用交易、维护市场的信用关系服务，其自身就必须诚实守信，行为必须公正，否则作为经济信息可靠性的鉴证者就没有存在的意义。近年来国内有“银广厦、国外有“安然等财务欺诈事件，涉案的中天勤会计师事务所和安达信会计师事务所均难脱干系，整个注册会计师行业的公信力下降，出现了信任危机。提高诚信度和公信力，是目前我国注册会计师行业建设的关键。

一、信用评级在注册会计师行业运用的必要性

信用评级是对信用市场上的借款人按期足额支付债务本金与利息的能力与意愿的相对风险的判断，并将这种对风险判断的结果按风险相对大小分为若干类，每一类别用一个符号表示。其主要作用是通过一套简单的符号系统提供相对信用风险的客观、独立的意见。后来信用评级的领域扩展，对象包括有价证券以及各种机构和公司。现在我国的信用评级主要用于金融机构。

推进行业的诚信建设目前在注册会计师业界已达成共识，其中上海、深圳等地注册会计师协会建立了注册会计师行业信用档案管理制度。笔者认为在此基础上可借鉴商业银行信用评级方法，建立注册会计师行业的道德信用评级制度，这是诚信建设进一步发展的要求。

1．实行信用评级并定期公布制度，可以加强社会舆论对注册会计师行业的监督信用评级由非注册会计师行业内的机构进行，并定期在媒体上公示，客户和公众可定期了解事务所的信用状况，并可据此进行选择。这种定期曝光可加强社会舆论对注册会计师行业的监督，促使注册会计师行业充分认识到诚信的重要性，强化行业诚信意识和诚信水平。

2．信用评级公布的符号简单，便于客户及社会公众了解目前开始采用的信用档案，应该是诚信建设的部分内容，但由于内容较多，缺乏综合评价指标，而且调查具有一定难度，一般社会公众较难了解。信用评级公布的符号简单，可以为客户和公众提供一种通俗易懂的专家意见，如以A、B、C、D分别表示不同的信用等级，便于客户及社会公众了解事务所的信用状况。

3．信用评级有利于我国会计师事务所的品牌建设，建立我们自己的名牌，是目前我国会计师事务所发展的目标之一。树立事务所品牌意识，本身就意味着要坚持诚信，因为只有通过诚信才能建立并持久地保护好事务所的品牌。采用信用评级并定期公布制度，将会在客户和社会公众中有较大影响，促使会计师事务所更注重自己的诚信形象，注重长期利益；引导社会公众和客户关注、选择评级好的事务所，注重事务所品牌，从而营造行业诚信建设的良好氛围。

二、信用评级方法在注册会计师行业的运用

评定信用等级一般是设置指标体系、确定权重分值，测定量值顺序，评定信用等级。

1．评价指标

由于我国信用评级制度目前主要在商业银行运用，因此我们首先应根据注册会计师行业的实际情况，建立一个适合注册会计师行业的信用评价指标体系。

商业银行信用评定主要针对贷款者，目的是保证贷款资金的安全性，因此更注重考察贷款者的偿债能力；注册会计师行业的信用评定主要针对会计师事务所，目的是保证审计质量，避免道德风险造成的审计失败，应主要考察影响注册会计师独立性的因素。根据我国注册会计师行业的特点并参考外国企业信用等级评定参数，我国会计师事务所的信用评价指标应包括：

(1)人员素质包括合伙人素质、注册会计师素质。作为中介服务类的组织，人是关键因素。合伙人作为会计师事务所的领导者，其是否诚实正直、是否具备管理能力，对事务所有极大影响。注册会计师是主要执业者，其品德和职业能力对审计项目的质量有直接关系。

(2)财务质量包括财务结构、获利能力和经营效能，经济实力和财务状况是会计师事务所是否谋取利益的潜在因素。从动机分析，财务状况差的事务所为改变财务状况、获取经济利益而丧失独立性的可能性更大一些。因此也应对这类指标进行分析。

(3)客户关系和近三年主要客户关系包括：人际关系、经济利益、审计收入占全部收入的比例，为客户服务的年限、聘用机构等，这些都和注册会计师的独立性有关。

(4)事务所规模包括组织形式、拥有资格和注册会计师的数量、行业中地位、市场份额、业务多样化，规模与审计质量相关。

(5)信誉状况包括年检情况、以往受罚纪录、诉讼败诉、纳税情况，此类指标反映以往会计师事务所的信用记录。

(6)发展前景包括近三年利润情况、市场预期状况、新业务开拓能力，信用评级的目的在于对会计师事务所未来发展的了解，因此考察和分析事务所发展的潜力非常重要。

会计师论文范文第3篇

注册会计师审计应当保持实质上的独立和形式上的独立。审计人员实质上的独立是审计独立性的核心与基础；审计人员形式上的独立是获取社会公众相信审计人员实质上独立的根本保障。审计人员实质与形式上独立的整合，并通过审计团体形式上的独立将注册会计师职业展现于社会公众面前。公众利益和公众预期与信任，对注册会计师职业具有重要意义，从公众视角审视形式上的独立，将有助于注册会计师职业的繁荣。

一、注册会计师审计公众视角独立性的理论基础

关于独立性的内容被普通接受的观点是美国注册会计师协会职业道德委员会前任主席托马斯·G·希金斯提出的，他认为注册会计师必须拥有的独立性，实际上有两种：事实上的独立性和形式上的独立性。上世纪二十年代以前，职业界重实质轻形式。在业内人士看来，事实上的独立在任何情况下都绝对适用，涉及形式上的独立性的规章所能带来的好处都是微不足道的。直到1939年美国证券交易委员会审理一州际袜厂诉讼案后要求美国注册会计师协会在职业道德准则中，强调注册会计师与被审计单位不得有任何形式上的利害关系时人们才开始重视形式上的独立性。尽管从论述中我们看到了审计形式上独立重要性的提高，但笔者认为，在越来越强调人性沟通和信息交互的社会里，仅仅将形式上的独立与实质上的独立相提并论是远远不够的，还应上升一个高度。理由是：

（一）注册会计师职业要实质性地发挥其职能，为社会公众认可并接受是至关重要的。注册会计师职业之所以存在，在于注册会计师的工作能够合理保证会计信息使用者确定已审会计报表及其他信息的可靠程度。如果社会公众根本不相信注册会计师群体，就不会相信他们的鉴证工作。独立性正为注册会计师群体获取社会公众的这种信任提供了合理保障，然而大多数公众不可能深入注册会计师群体内部了解实质上的独立，只能从形式上窥探独立性之一斑，因此形式上的独立是沟通社会公众与注册会计师间的纽带。

（二）以顾客为中心建立需求拉动型的产销模式是社会普遍认同的价值取向，将顾客满意的管理哲学引入审计独立性有利于注册会计师职业地位的提高及营销策略的开展。为收集审计证据而实施的审计程序如同实业企业的生产，社会公众作为审计报告的直接使用者如同顾客，注册会计师职业必须象对待上帝一样以不可动摇的抱负运用自身的知识为社会公众服务。

（三）为公众利益服务是社会对注册会计师职业的要求，这除了暗示注册会计师职业维护公众利益的承诺之外，还强调公众在注册会计师职业中的利益。不仅如此，它还作为基本原则列入注册会计师职业道德体系，这意味着在公众利益与注册会计师自身利益冲突时应以公众利益作为评判是非曲直的标准。

（四）为公众利益服务是通过注册会计师的独立判断实现的。独立性的强弱程度决定了公众利益的被保护程度。然而实质上的独立表现为判断上的不偏不倚，作为一种精神状态它是无形和难以度量的，连注册会计师自身都很难讲清，社会公众就更难把握了，形式上的独立则是有形和可以观察的。事实上社会公众没有能力也没有必要探求审计实质上是否独立，只能直观地了解注册会计师形式上的独立，进而确定是否信任他们的审计意见。换句话说，形式上的独立才是形成公众信任的决定因素，同时还应注意到，由于社会公众和注册会计师所处角度以及专业知识上的差异导致了两者在审计独立性的认识上也有差别（见附表）。

从附表中不难看出，当形式上的独立与实质上的独立不相一致时，注册会计师评价的依据是实质上的独立而社会公众则更多考虑形式上的独立。

以上笔者从不同侧面分析了社会公众在注册会计师职业中的重要地位。公众利益是其宗旨而公众期望是其内在动力。确定公众视角虽然有利于注册会计师职业重构，但此文的主旨在于倡导一种新的思路，从公众的角度开展形象策略，以期注册会计师职业地位的提高。

二、从公众视角重构注册会计师的审计独立观

完整的独立观应具备三个要素：谁需要独立、如何保持独立、向谁独立。由于向谁独立很明确且对公众的理解没有影响，笔者暂不作讨论。前两要素的简单组合形成独立性的四个方面：审计团体形式上的独立性、审计团体实质上的独立性、审计人员实质上的独立性和审计人员形式上的独立性。除了对独立性的内容重构外，笔者的意图还在于从公众视角对其重要程度排序。（一）审计团体的独立性主要是形式上的独立性，这是公众关注的首要因素。审计团体本身不具备判断思维的能力因而基本无实质上独立之说（笔者认为审计团体实质上的独立其实是全体审计人员形式和实质上独立的整合）。审计团体的独立性主要是形式上的独立性。笔者认为审计团体形式上的独立性有两层含义：一是审计机构组织上的独立性，这要求会计师事务所乃至行业协会拥有自主经营、行业管理的权力而不依附外界权力或利益上的支持，我国事务所的脱钩改制正是审计团体形式上独立的完善，这使事务所长期依赖行政权力开展业务的状况得以改变；二是指注册会计师作为一门职业应有的声誉，表现为社会公众对注册会计师职业的普遍印象和一般评价，是深层次的形式独立。社会公众对注册会计师职业的印象并非来自对注册会计师及其职业的认知，而是更多形成于大众媒体的传播效应。部分公众可能了解某些注册会计师并予以高度评价，但对整个注册会计师职业的看法可能完全不同。当他们在绝大多数情况下必须依赖不熟知的注册会计师工作时，起支配作用的是他们对注册会计师职业的一般看法。可见塑造长期良好的职业形象对获取公众信任至关重要。笔者认为审计团体形式上独立的努力不仅有助于实现该目标而且作为独立性的最表层是社会公众对注册会计师职业认知的起点。

（二）审计人员的独立性，包括审计人员形式上的独立性和审计人员实质上的独立性两方面。前者要求审计人员与被审计单位没有任何利益以及其它形式上的特殊关系，后者强调审计人员在执业中保持超然的态度。

审计人员形式上的独立尽管也会影响社会公众对该审计人员工作的直接评价，但笔者认为，相对公众来说审计人员形式上的独立退居其次，实质上的独立才是关注的对象。

三、结束语

通过上述论述，笔者的观点归纳如下：

（一）笔者提出从公众视角重构审计独立性在于倡导注册会计师职业营销策略的改变，事实上就是一种实现注册会计师职业与社会公众融通的公关策略。

（二）笔者强调形式上独立的重要性并不否认实质上独立的基础地位，更不是对形式上独立的一味拨高，而是基于形式上的独立是社会公众能直接触及的表层信息并构成了社会公众认知审计独立性的起点这一事实。由于公众利益和公众预期与信任对注册会计师职业的重要性，笔者认为从公众视角审视形式上的独立将有助于注册会计师职业的繁荣。

会计师论文范文第4篇

如果高管曾为公司的现任会计师事务所工作过，他便与会计师事务所产生了关联。Lennox（2005）将这种关联进一步分为“雇佣关联”和“母校关联”。“雇佣关联”是指审计人员离开事务所进入审计客户就职。雇佣关联的产生有三方面因素：首先，审计人员通常是拥有较高的学历和综合素质的员工，属于“知识型员工”。个体成长性和工作自主性是有效激励“知识型员工”的首要因素，审计的工作特性和行业的激烈竞争使很多从业人员在以上两个激励因素上未能得到满足。他们视会计师事务所为职业生涯的跳板，希望通过参与审计服务积累经验、接触客户，将来进入企业任职。其次，资源基础理论认为资源的异质性导致企业竞争力的差异。在资源基础理论导向下，具有会计师事务所从业经历、精通财务知识又熟谙企业经营情况的审计师是“有价值、稀少”的优势资源，更易获得企业青睐。最后，雇佣关联被视为一项事务所的市场竞争策略。不论是为了降低客户相关风险还是出于留住更多客户的考虑（Lennox，2005；Basioudis，2007），审计师加入现有（未来）客户都是事务所乐意看到的现象，事务所会在工作中为审计师与客户“牵线搭桥”。高管会计师事务所关联还包括“母校关联”，母校关联是指高管劝说公司聘请其曾经工作的会计师事务所作为审计服务的提供者。曾经就职的会计师事务所类似于培养了高管的“母校”，离开会计师事务所的审计师倾向于为其曾工作过的会计师事务所提供经济利益（Lennox，2005）。无论哪种形式的关联都被认为会导致审计独立性的妥协，可能损害审计质量。

二、高管会计师事务所关联的审计质量损害

从市场效应的角度，Imhoff(1978)，KohandMa-hathevan（1993）分别进行了问卷调查和实验研究。他们发现，外部的信息使用者对高管会计师事务所关联普遍持负面态度。然而，有些学者认为高管会计师事务所关联有助于提高公司的财务信息质量，具有正面的市场效应。为了更为直接地探讨高管会计师事务所关联对审计质量的影响，学者们采用审计质量的替代变量对这一问题进行深入剖析。国内外的研究主要是从盈余管理和审计意见两个角度展开。用盈余管理程度来衡量审计质量的研究思路在于审计的价值高低取决于审计师是否可以抑制管理当局任意操纵财务报告。一般认为经审计后的公司财务报告可操控性金额越低，则审计师容忍盈余管理的程度越低，审计质量越高。MenonandWilliams(2004)发现，存在高管会计师事务所关联的公司盈余管理程度更高。不仅如此，在关联高管上任后，公司对未来的盈余预测也会升高。Reimers（1999）等人对这一现象进行了深入分析，认为在高管会计师事务所关联的公司，由“前同事”提供的财务数据会让审计师更加信任，从而减少审计测试的范围和数量。可能导致企业盈余管理程度比不具有高管会计师事务所关联的公司高。但少数研究却得出了相反的结论，例如Geigeretal.（2005）的分段研究显示并未发现存在高管会计师事务所关联的公司在关联前后盈余管理程度显著提高。除了盈余管理指标外还有不少学者采用审计意见来衡量审计质量，即审计师出具非标审计意见的比例与审计质量成正相关。从审计意见的角度研究高管会计师事务所关联与审计质量关系的文献结论大多一致，认为有高管会计师事务所关联的公司被出具非标审计意见的可能性更低（Lennox，2005；刘继红，2011）。高管会计师事务所关联使审计师发现问题和报告问题的可能性降低，损害了审计质量。其中Lennox（2005）不仅证明了有高管会计师事务所关联的公司更易获得清洁的审计意见，而且还发现这些高管因关联关系的存在而更不易被雇主更换掉。学界在发现高管会计师事务所关联能帮助公司获取清洁的审计意见后，将研究拓展到审计意见改善的领域。审计意见按照严格程度由重到轻可依次分为：否定意见、无法表示意见、保留意见、带强调事项段的无保留意见和标准的无保留意见。从相对严格的审计意见转变为相对缓和的审计意见被称为审计意见改善。由于相对缓和的审计意见会向投资者传达有利于公司财务质量的信息，增强投资者信心，降低公司融资成本，因此上市公司存在改善审计意见的动机。已有学者用2009—2011年沪深两市的数据表明，高管会计师事务所关联能显著改善公司审计意见。为了控制公司自身特点带来的影响，该研究在采用了高管会计师事务所关联的“变动值”（即采用报告年度相对于上一年度的高管会计师事务所关联情况）作为替代性解释变量后回归结果仍然显著（米莉等，2013），这充分表明了高管会计师事务所关联公司的审计意见改善是关联关系造成的。综合相关研究成果，我们发现高管会计师事务所关联会从两个角度损害审计质量：一方面审计师可能与关联高管形成利益捆绑或者因对前同事存在友好和信任的情感，使审计师不愿挑战以前同事的判断。上述情形导致审计独立性的丧失，使审计师在面对冲突时选择向管理层妥协。最终会降低审计师报告财务报表重大错弊的概率。另一方面，关联高管具有审计工作经验，不仅了解审计业务的一般程序，甚至熟悉审计师的测试方法和关注重点。具有审计经验的高管会对审计手段产生较强的预见能力和反审计能力，这会降低审计师发现重大错弊的概率。因为审计质量是审计师发现并报告财务报表中重大错弊的联合概率，所以普遍性的研究结论是高管会计师事务所关联会损害审计师独立性，降低审计质量。

三、高管会计师事务所关联的审计质量治理

影响审计质量的因素众多，由于审计报告最终呈现的是审计主体（会计师事务所、审计师）、审计客体（上市公司）和审计环境（政治环境、经济环境、法律环境等）多方博弈的结果，因此学者们通常从这三方面来考虑审计质量的治理问题。针对高管会计师事务所关联的审计质量治理研究主要从以下方面展开：首先，审计主体的“冷却期”越长越有助于降低高管会计师事务所关联对审计质量的影响。“冷却期”（cool-ing-off）指审计师为客户提供审计服务至跳槽到客户公司的时间间隔。通过检验信息使用人对跳槽前审计师独立性的评价，Kohetal（.1993）andImhof（f1978）认为冷却期越短，越会引发外界对于跳槽前审计师独立性的怀疑，进而质疑该高管在作为审计师期间出具的审计报告的质量。据此，监管者相继出台了基于冷却期的限制措施。美国的《萨班斯法案》和澳大利亚的《澳大利亚2004年审计改革和公司信息披露法案》（简称《第9号法案》）中分别规定了一年和两年的冷却期限制。许多研究证明在法案实施后，审计质量得到提升。审计师在面对高管会计师事务所关联的公司时提出的审计调整事项明显增多，执业更为谨慎（Wright&Booker，2010；Martinov-Ben-nieetal.，2011)。但对于监管措施是否有效也有质疑的声音。Dhaliwaletal（.2012）的研究发现，在《萨班斯法案》颁布后，高管会计师事务所关联仍然能显著提高会计师事务所被聘用的概率以及降低公司被出具不清洁审计意见的概率，Dhaliwaletal.人据此认为相关管制并不有效。其次，审计主体跳槽前后的职务性质会影响外界对审计质量的评价。如果高管在跳槽前是审计项目负责人或者跳槽后担任编制会计信息的工作，那么信息使用人对跳槽后审计独立性的评价将降低（Kohetal.，1993)。政策制定上，澳大利亚和我国都对跳槽前高管在会计师事务所任职情况作出一定程度的限定：澳大利亚《第九号法案》的监管对象主要是参与了客户公司审计项目的“会计师事务所的前合伙人”。我国的《中国注册会计师职业道德守则》中指出，除非该高级合伙人离职已超过十二个月，否则会计师事务所前任高级合伙人担任审计客户的高管将对独立性产生影响。再次，审计客体的独立董事机制和审计委员会机制有助于抑制高管会计师事务所关联对审计质量的不利影响。研究大多认为独立董事占董事会比例越高，越能增强独立董事的监督力，越有可能带来范围更广、质量更高的审计。审计委员会的设立以及由审计委员会来掌握会计师事务所的选聘权和审计定价谈判权有助于确保审计师的独立性。此外，近期的研究发现审计委员会的组成不符合《萨班斯法案》监管要求的企业在发生高管会计师事务所关联时盈余反应系数出现更为显著的下降（Baberetal.，2014）。由于实证研究中盈余反应系数可以被用来检验市场感受到的审计质量情况（Ghosh&Moon，2005），因此该研究从侧面说明了当公司按照《萨班斯法案》组建审计委员会时，市场感知到的审计质量会上升。最后，从审计环境的视角分析，各国监管的力度不同。美国的监管对象是“参与该公司审计”的高管。澳大利亚虽然限定了该高管是会计师事务所的前任合伙人，但其在“冷却期”方面却提出了更为严苛的要求。相比之下我国的监管政策力度较弱。《中国注册会计师职业道德守则》中提出了在审计小组的前任成员或会计师事务所的前任合伙人无权从会计师事务所获取报酬并未继续参与会计师事务所经营活动的情况下，担任公司高管可以不被视为损害独立性的例外情形。与国外的监管措施相比，我国对高管会计师事务所关联的限制存在着较大的弹性，具有一定的操纵空间，更需要学者们对该政策的实施效果和改进措施深入研究。

四、结论及未来的研究方向

会计师论文范文第5篇

(一)认真办好注册会计师专业的高等教育

我国政府应增加对注册会计师专业人才教育的投资，并支持会计师事务所与高等院校合作培养注册会计师专门人才。目前大约有22所大学已实施了注册会计师专门化教育计划，设立了CPA专业，其核心课程包括中级财务会计、高级财务会计、财务管理、成本和管理会计、审计、管理咨询、税法、经济法、会计电算化和审计等。应进一步加强注册会计师专门化高等教育，使高等院校会计人才的培养能跟上时代的步伐，为中国注册会计师事业的长远发展储备后续人才，并培养造就一批硕士生、博士生加入注册会计师队伍，提高我国注册会计师的整体素质。

(二)改进注册会计师考试制度

目前我国注册会计师考试的报考资格要求较低，具有大专以上学历者均可报考。而在美国，注册会计师的报考人员要求具备硕士水平。此外，我国注册会计师考试内容理论不够深，实务不够强，有相当一部分非执业者对会计审计业务知之甚少，某些基础性、实务性工作几乎不得要领，但仅凭精通几本考试用书也能获得注册会计师资格。因此，应提高参加注册会计师考试的“门槛”，建议要求报考者具有会计专业本科以上学历，允许非会计专业本科学历者经过强制性培训后参加注册会计师全国统一考试。另外，还应加大考试的广度和深度，尽可能接近实务，并逐步向国际水准靠拢。

(三)加强注册会计师后续教育，进一步发挥国家会计学院的作用

在中国加入WTO的背景下，加强注册会计师的后续教育更是一项紧迫而重要的任务。关于注册会计师后续教育的内容，除了专业和相关学科知识、技能的培训外，还应对其进行计算机知识和外语培训。我国已于1998年在北京建立了国家会计学院，于2001年在上海建立了上海国家会计学院。这两个国家会计学院是进行注册会计师后续教育培训的重要基地，应遵循朱总理“聘用世界最好的师资来教学，努力办成国际一流的会计学院”的指示，重视与世界著名学府和国际机构的交流，加强与会计师事务所的合作，努力为中国注册会计师提供高层次、高附加值的职业后续教育，为提高中国注册会计师的整体素质发挥重要作用。

(四)加强会计职业道德教育

目前在中国培养会计人员的高等教育中，还未单独开设“职业道德”课程，其他课程中涉及职业道德的内容也是一笔带过，很少有案例研究和相关讨论。在注册会计师资格考试、会计及审计人员的后续教育中也难见职业道德方面的内容，这是形成我国会计界职业道德水平较低的一个重要原因。因此，在我国的高等学校教育及其有关后续教育中设置职业道德教育课程已是当务之急，它将对提高我国注册会计师的职业道德水准起到积极而有效的作用。

(五)开展人才培训的国际合作

我国的会计人才培训应坚持“走出去，请进来”方针，与国际会计公司广泛合作。一方面选派年轻、英语基础好的注册会计师到国际会计公司学习和锻炼；另一方面也邀请国际上的知名学者和国际会计公司的职业经理到国内传授经验和技术，引进原版培训教材，使我国注册会计师直接学习国际先进的会计服务业技术和经验，加速实现执业和管理水平国际化进程。

实现会计师事务所的规模经营

我国已基本上完成了会计师事务所的脱钩改制工作，现在又加入了WTO，要抓住机遇，有步骤地推动我国会计师事务所跨地区、跨部门、跨行业的兼并与联合，争取在未来几年内形成一批实力较强、能与国际会计公司相抗衡的中国自己的”一大”、”二大”会计公司。笔者认为，关于会计师事务所实现规模经营的具体途径，主要有以下两种模式：

(一)组建国内集团事务所

所谓集团会计师事务所是由众多的具有内部联系的事务所，按专业化、协作化、联合化、集中化的原则，以一个或几个大所为核心，在自愿、平等、互利、互补的基础上，打破部门、地区、所有制、规模大小的差异，联合若干个分所、成员所组成的多形式、多层次的具有法人地位的大型联合体。这种会计师事务所要求各个事务所有统一的专业技术标准、统一的业务质量控制、统一的人事管理制度、统一的财务管理制度、统一的企业文化，意味着人才、客户、信息等方面的资源共享，作到优势互补，分工更细。

1.培育核心所。核心所的成长方式主要有三种：(1)自身繁衍。事务所积极开发业务资源，广为招贤纳士，通过自身的积累来提高实力，以达到一定的规模。其优点为稳妥扎实，无须法律程序，但上规模缓慢，易受地域限制；(2)吸收合并。接纳一个或一个以上的事务所加入本事务所，加入方解散并取消法人资格，仅有接纳方存续，即“A+B＝A”。事务所的吸收合并是善意的、出于市场自主需求的主动行为，这种需求可能包括：大所看中了小所的人力资源、经营特色、地理位置，而小所因经营不善、债务沉重或客户变迁、经营多角化等原因，产生了加入大所以扩大发展的动机；(3)新设合并。事务所与一个或一个以上的事务所合并成立一个新的事务所，原合并双方解散，取消原法人资格。新设合并一般适用于强强联合，采用这种合并方式前合并的各方都具备了在行业内较高的声望和品牌，丢掉哪一家牌子都是不小的损失，因此合并后名称合二为一，即“A+B＝AB”。

在我国，以强强联合为特点的新设合并是效率最高的一种合并方式。其一，可以在短时间内迅速壮大规模；其二，在我国的北京、上海、深圳、广州等发达城市不乏一些规模较大、实力较强的事务所，强强联合具有一定的基础；其三，同吸收合并相比，减少了”传、帮、带”的投入，合并双方已具有了较强的人才优势、技术优势、客户资源优势，更易形成优势互补，发挥规模效应。

2.建立分所和发展成员所。这属于核心所的扩张方式。(1)建立分所。新设立分所的目的是出于满足客户资源分布、节省交易费用的市场需求，而不必受行政区域的限制。分所只是总所的一个分支机构，不具有法人资格，其人、财、物、执业质量受总所的统一管理，其民事责任也由设立分所的总所承担；(2)发展成员所。成员所方式是国际会计公司扩大规模的通行做法，它可以在更大范围内更大规模地实现资源的优化配置。核心所通过发展成员所，享有较高规模布局自由度，通过发挥品牌优势、技术优势和地区优势，可以满足企业集团对事务所的地区性要求、技术要求。发展成员所要本着“宁缺毋滥、循序渐进、成熟一个发展一个”的原则，逐步向外扩张。成员所不宜过多、战线不宜过长，松散型的成员尽可能不予考虑。在管理上，核心所应以资本控制为纽带，对成员所实施统一的人员控制、制度控制以及质量控制。

(二)成为国际会计师事务所的成员所

部分事务所，可以考虑加入国际会计师事务所，并成为其成员所，借助国际所来扩张规模和实力。成为国际会计师事务所的成员所，减少国内事务所上档次的漫长的探索道路，是一条迅速学习和进步的捷径。从目前的行业形势来看，证券市场的舞弊层出不穷，社会公

众对注册会计师的期望值日益增高，审计的难度和风险日益增大，在这种情况下，单靠事务所自身的积累，难以上规模、上档次。而成为国际会计师事务所的成员所，不仅可以引进境外资本，增强我国事务所的资金实力，还能引进国际先进的注册会计师理论和执业经验，更好地和国际会计师进行沟通和交流，有利于提高我国会计师事务所的执业质量和国际竞争力。

拓宽我国会计服务的业务边界

拓宽我国会计服务的业务边界，会计师事务所走多元化经营道路，是会计市场开放和发展的客观需要。一个机构从事多项业务服务，可以共享各种专业人士的知识，提高服务质量和效益，还可以降低成本，提高效率。加入WTO后，国内事务所要在竞争激烈的市场中取得成功，必须积极开展市场营销，不能只开展单纯的审计业务，而应拓宽业务范围，培养新的业务收入增长点，实行多样化经营战略。抢滩咨询市场已成为世界注册会计师行业新一轮竞争的焦点，我国注册会计师行业应当顺势而为。

(一)传统的管理咨询服务

贸易自由化将加速经济全球化，并加剧市场竞争。传统管理咨询主要回答这样一些问题：如何采用科学的经营管理战略使股东的投资价值最大化?如何缩小中国证券市场与国际证券市场的差距?如何为上市公司和投资者提供适时的理财咨询?如何为商业银行建立风险管理系统?等等。这些问题说明了管理咨询服务对于中国经济和世界接轨的重要性和紧迫性。在传统的管理咨询服务市场上，我国的国内会计师事务所涉足却不多，因此必须抓紧时机，积极开展相关业务。

(二)新兴的人力资源管理咨询服务

21世纪是知识经济的世纪，企业最重要的资源将是掌握知识和信息的人才。对信息的有效利用和创新要求未来企业必须重视对人力资源的管理。人力资源管理服务主要包括：职工教育与培训项目设计、提供职工利益管理、职工工资及利益分析与规划、利润分享计划、货币购买养老金计划、职工股票所有权计划、养老金退休金及福利计划、保险金管理、企业生产、推销、会计及人力资源工资的整套系统重建、系统整合、数据库管理、网络设计、客户价值管理、人力资源咨询专门化服务等。

(三)新兴的网络咨询服务

加入WTO后，电子信息与通讯技术在我国会计服务领域的广泛应用与普及将为注册会计师行业开拓新的服务业务。据专家估计，美国与电子商务有关的咨询收入占全美咨询业务收入的比率，将从1998年的29%升到2003年的57%。我国注册会计师行业也必须正视这种事实，改良自身的经营理念与技术方法。网络技术的运用，大大降低了外地业务的成本，节省下来的人力与财力可用于新业务的开展与客户资源的开发。而信息的光速传输和全天候的在线提供了全新的业务时空，甚至可以发挥数量庞大的非执业会员和其他专业人士的潜能，加上原有的客户资源，完全可以凭借咨询的业务平台，提供更完善的服务。

(四)国际化业务

持续性的对外开放政策将吸引更多的国际跨国公司进入中国市场，更多的中国跨国公司将参与国际竞争。国际化客户日益增加，国际会计、国际审计、国际税务、国际营销管理等跨国公司经营和贸易活动密切相关的服务需求迅速增加。与此同时，将有更多的外资会计师事务所进入中国，会计服务市场的国际竞争将更加激烈。中国会计师事务所应将国际化业务作为未来的优先战略，引进新的国际服务项目以及国际和技术，拓展国际业务，“出口”会计服务，帮助中国企业寻找国外市场，为外资企业提供会计、税务、法律法规咨询服务，满足国际客户的服务需求，积极参与国际服务贸易竞争，提高中国会计师事务所的国际认可度。

严格会计师事务所的内部管理和质量控制

会计师事务所应树立品牌意识，“以质量求生存，以信誉求发展”，良好的品牌是靠自身卓越的执业质量和职业道德与良好的信誉来维持的。

(一)健全内部人事管理制度

面对入世的冲击，我国的会计师事务所要增强竞争力，必须健全内部管理制度，首当其冲应改变的管理制度是人事管理制度。会计师事务所是知识密集型企业，事务所内部如果没有合理的人事管理制度，是无法留住优秀人才的。应当建立健全严格、合理、透明的各种制度，如人员聘用、考核与晋升制度、工资福利与保险制度、合伙财产的管理与处置制度、合伙人与员工争议制度等。

(二)建立完善的质量控制体系

执业质量对事务所的生存和发展来说生死攸关，尤其是在中国加入WTO后更是如此。我国的各个会计师事务所应树立风险意识，建立完善的风险评估、预警、监测和防范机制；对于具体的审计项目要确立项目负责人负责制；强化对业务质量的三级复核制度的执行；设置专门的质量控制部门(如技术标准部)，依据统一标准，对所内各业务部门及下属分所、成员所进行定期质量检查，做到防检结合，以防为主。要将检查中发现的问题划分事故等级，通过教育、解聘甚至机构调整等办法，予以纠正，把执业过程中的风险点消灭在形成过程之中。

(三)购买注册会计师职业保险

注册会计师行业是高风险行业。除加强自身的质量控制外，会计师事务所还应购买职业保险，将事务所的风险部分地转嫁给保险公司。这既是加强自身风险防范能力的一种表现，也是对社会公众负责，可以提高事务所的声誉。我国目前基本上未规定实行注册会计师职业保险制度，仅在事务所的会计制度中规定按收入的10%提取职业风险准备金。这很难抵御日益增加的执业风险。如今，中国人民保险公司、平安保险公司等几家保险公司的条款已经出台，责任保险制度已由理论探索转化为实践运作。会计师事务所应树立市场经济条件下的保险意识，主动购买保险。

改善注册会计师行业的执业环境

(一)建立与国际惯例接轨的会计审计准则体系

加入WTO后，经济全球化对其各成员国之间的国际会计协调提出了更为迫切的要求，国际会计准则、审计准则的应用也将越来越广。制定会计准则时，在考虑中国国情的同时，应大胆引进国际通用的会计惯例，加快与国际会计准则的接轨，使会计信息的确认、计量与披露等方面更符合国际惯例，以提高会计信息在国际范围内的可信性、有用性及可比性，更好地满足各利益主体的决策需要，为国际会计界所认可。审计准则方面，应在现有的独立审计准则体系的基础上，修订完善独立审计基本准则和具体准则、实务公告、执业规范指南。笔者建议，审计准则制定主体中增加企业方代表，使各方利益得到更好的均衡；审计准则的内容方面，还应补充咨询等业务的具体准则和实务公告。

(二)打破市场壁垒，减少政府对会计服务市场的不当干预

应继续大力推进体制改革，为注册会计师执业创造良好的环境，减少不当的政府干预，打破市场壁垒，促进我国会计师事务所用正常竞争手段达到扩大市场占有率的目的。减少政府对会计服务市场的行政干预必须在经济环境综合治理的前提下进行。第一，加强廉政建设，严厉打击腐败行为。一旦查出政府部

门通过行政干预注册会计师独立审计而产生行败和权力寻租行为，就应当查明原因，从严惩处，以形成注册会计师良好的执业环境。第二，进一步清理整顿经济鉴证类社会中介机构，真正切断政府部门与会计师事务所的利益联系。清理整顿和脱钩改制工作必须严格把关，确保人事、财务、业务与名称等方面真正脱钩，防止出现“明脱暗挂”、“权力加盟”现象。第三，加快政府职能转变，摆正政府和市场的关系。

(三)改进注册会计师行业的监管