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中图分类号:F812.424 文献标识码:A 文章编号:1005-0892(2007)12-0045-05
在国家税务总局公布的2006年度企业所得税纳税100强榜中,金融企业有11家上榜,比上年增加了1家,合计纳税775.85亿元,比上年增长98.21%,户均贡献企业所得税129.31亿元,较上年增长81.69%,说明随着金融改革的不断深入,金融企业盈利水平在不断提高。但是,从2007年开始,我国向外资金融机构全面开放金融业务,对现阶段仍然比较脆弱的我国银行业具有很大的冲击性。目前,对银行业征收的税收主要包括营业税及城市维护建设和教育附加、印花税、企业所得税等。关于金融企业的税收负担问题,国家税务总局相关部门以及刘佐、王聪、安体富、倪红日等专家学者都曾有所研究,但主要侧重于对金融企业宏观税收政策和总体税负的研究,本文则从改革现行银行企业所得税制度角度,来具体分析我国现行银行企业所得税负担问题,并结合2006新会计准则相关规定提出降低银行企业所得税税负的途径。
一、我国商业银行企业所得税税负现状
企业所得税是在分配环节征收的,其负担高低直接影响纳税人的可支配收益。
(一)与一般性企业税负比较
我国商业银行的现行企业所得税名义税率为33%,但其所得税实际负担较重,见表1和表2。
从表1和表2看,上市公司的所得税税负基本维持在10%左右,远低于33%的名义税率,而银行企业的所得税平均税负呈上升趋势,远远超过上市公司(金融企业除外),2005年银行业所得税税负甚至超过33%的名义税率。
(二)我国商业银行总体税负比较
按照OECD多数国家做法和美国研究中国经济的著名专家尼古拉斯・R・拉迪的计算方法,来分析金融企业的纳税占其总收益的比重,目前我国银行企业的总体税负(流转税加所得税,不包括金融企业购入固定资产中所含的增值税)偏高,其中工、农、中、建四大国有商业银行平均的总体税负情况见表3。
从表3中可以看出,四大银行在上缴全部税款后,实际上利润空间已经很小,严重影响了企业的资本充足率,使其难以真正进行商业化运营,见表4。
我国中央银行在对商业银行经营风险的监控和监管中,借鉴国际上行之有效的银行监管制度,特别是借鉴《巴塞尔协议》的有关内容,制定了一系列监控指标,其中规定商业银行的资本充足率必须大于或等于8%。但表4中四大银行的资本充足率均未达标,企业资产风险较高。
二、我国商业银行企业所得税税负偏重的影响
目前,我国商业银行仍然存在融资结构不合理、间接融资比重过高;居民金融资产单一、结构不合理;金融市场不发达、创新能力较差;盈利水平较低、金融风险相对较大等问题,与上述问题相比,企业所得税税收负担较重只是影响银行企业发展的因素之一,但可以直接影响银行企业的盈利水平,见表5。
对表5中数字分析,可以看出我国工商银行的税前赢利、资本回报率、资产回报率在八家银行中最低。从资产规模来看,该银行与法国农业信贷银行集团相当,但税前利润、资本回报率和资产回报率却只相当于法国银行的八分之一。与美国相比,我国金融企业的资本回报率和资产回报率,只是美国的6.4%和9.9%,与日本相比也只达到日本的15.33%和21.42%。按我国这样的回报率,除国家投资外,任何投资者都不可能接受。
我国银行业的盈利水平低下,究其原因,一是我国银行业长期以来背负的沉重历史包袱;二是我国的银行业经营管理水平较低,与发达国家相比存在很大差距;三是目前的银行业税负偏重,对企业赢利存在较大影响。因此,我国的银行业长期以来高税负和低赢利是并存的,其所得税税负与其纳税能力是不相称的,长此以往将严重影响银行业的发展。
三、我国商业银行企业所得税税负偏重的原因分析
我国银行企业所得税税负偏重的原因,主要可以归结为以下几点:
(一)宏观政策方面
银行企业与财政之间传统的依赖关系,使得银行企业税收成为财政收入的重要来源,因此国家在设计银行企业税收政策时趋向于偏重的水平。
在改革开放之前,我国金融企业以国有银行为主,只需向国家上缴利润,不缴纳企业所得税,因其可以为政府快速、便捷地提供资金,逐步成为“二财政”,一方面金融企业资金依赖于国家拨付,另一方面国家财政也离不开金融企业这个“钱袋子”。即使在两步“利改税”后,我国已经建立起包括流转税、所得税在内、内外资有别的课税体系,但在金融企业税收政策设计上,基本采取“区别对待”的特殊政策,以缓解财政收入的压力:1994年税制改革,对商业银行和保险公司实行55%的企业所得税税率,直到1997年才将国有金融企业的所得税税率下调到33%。此外,针对银行企业的所得税税收优惠很少,现有的税收优惠也主要是针对外资银行和政策性银行的。刘佐认为这主要是税制改革的“指导思想问题,没有把金融业作为税收鼓励发展的对象。”
(二)微观制度因素
我国商业银行企业所得税的名义税率与一般企业相同,但由于银行企业自身经营和会计核算的特殊性,导致其应税所得偏高。
1 账面应税收益虚高
与一般性企业不同,银行企业的应税收入确认采用混合型收入确认基数。按现行税法规定,以90天为界,从结息日起,逾期不足90天的按权责发生制和收付实现制原则,已收和应收未收贷款利息均确认为应税收入,逾期超过90天的则遵循收付实现原则,以实际收到的利息作为应税收入计算纳税,即在应税收入的确认上,现行税法采取的是权责发生制和收付实现制相结合的原则。在权责发生制原则下,只要企业应税收入实现了,无论是否实际收到现金或银行存款,均必须以现金或银行存款支付各种税款,当收入实现而未收到现金或银行存款时,则需要企业先行垫付各种税金,使得企业负担加重、经营风险增加。
此外,由于银行的主要业务是贷款业务,贷款利息是其收入主要来源,而贷款利息是按季度计算的,除了一次性还本付息的短期贷款外,一般来说中长期贷款的利息,在按季结算时其资金并没有直接以现金形式流入银行,导致银行在未收到现金利息时却要以现金形式支付税金,这种纳税形式本身就意味着银行
需要垫付税金。加上目前银行企业存在大量的不良贷款,使得其应税收入远远高出实际收入,因此,即使金融企业所得税税率与一般企业相同,其所得税税收负担也比一般性企业要高。
2 呆账准备税前扣除差异
目前各类银行都存在大量呆账问题,每年要在税前扣除的呆账损失数额也是非常庞大的。但是我国目前会计制度和税法对呆账损失的规定存在较大差异,在会计上规定呆账准备提取和呆账损失确认的主要文件是《金融企业会计制度》(2002年1月1日起执行)、《金融企业呆账准备金提取管理办法》 (财金[2005]49号)、《金融企业呆账准备金核销管理办法》(财金[2005]50号)、《财政部关于呆账准备提取有关问题的通知》(财金[2005]90号),而税收依据的文件有些滞后,主要有《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》(2002年10月1日起执行)、《国家税务总局关于金融企业呆账损失税前扣除审批事项的通知》(国税发[2003]73号),二者对呆账准备的提取范围、提取方法和损失认定等均存在差异,对银行应税所得有较大影响,从而影响其企业所得税负担。
(1)计提范围差异
税法规定:允许提取呆账准备的资产包括贷款(含抵押、质押、担保等贷款)、银行卡透支、抵债资产、贴现、银行承兑汇票垫款、担保垫款、进出口押汇、股权投资和债券投资、拆借拆出)、应收利息(不含贷款应收利息)、应收股利、应收保费、应收分保账款、应收租赁款等债权和股权。当实际发生的呆账损失金额超过已经在税前扣除的呆账准备时,超过部分可以在税前据实扣除,因此税法最终是可以全额扣除呆账损失的。
会计规定:金融企业应当按季分析各项债权和股权资产的可收回性,对预计可能发生的贷款损失,计提“贷款损失准备”;对预计可能产生的坏账损失,计提“坏账准备”;对预计可能产生的长期投资损失,计提“长期投资减值准备”。“贷款损失准备”的计提范围为金融企业承担风险和损失的贷款(含抵押、质押、无担保等贷款)、银行卡透支、贴现、信用垫款(含银行承兑汇票垫款、信用证垫款,担保垫款等)、进出口押汇、拆出资金、应收融资租赁款等。“坏账准备”的计提范围为存放同业款项、应收债券利息(不含贷款、拆放同业应收利息)、应收股利、应收经营租赁款、其他应收款等各类应收款项。“长期投资减值准备”的计提范围为股权投资和债权投资(不含采用成本与市价孰低法或公允价值法确定期末价值的证券投资和购买的国债本息部分的投资)。
从内容上看,税法规定的呆账准备包含了会计上的坏账准备、贷款损失准备和长期投资减值准备。
从范围上看,税法规定的范围大于会计规定的范围,主要表现在抵债资产、股权债权投资和拆放同业应收利息上。其中税法对抵债资产的规定是“银行收回的以物抵债非货币资产低于债权部分可按呆账或坏账损失的规定核销”,其实质是对债权(贷款或投资)损失进行核销,而非核销抵债资产本身的损失。抵债资产损失应该是抵债资产处置或变现损失,一般作为“营业外支出”处理,不作为坏账损失。因此,税法中关于抵债资产“呆账准备”提取问题,实质可以分解为“贷款损失准备”和“投资损失准备”提取两部分。对于股权债权投资会计上只提取“投资跌价准备”列入成本,但税法又规定“投资跌价准备”不准税前扣除,而是将其纳入呆账准备的提取范围,因而,对于股权债权投资损失,会计和税法规定最终也是可以税前扣除的,只是扣除的途径不同。现行税法规定拆放同业利息收入计人“金融机构往来收入”,不征营业税而征收企业所得税。对拆放同业应收利息,在会计上不属于坏账准备的计提范围,而税法上却属于呆账准备计提范围。
综上所述,从最终结果来看,除拆放同业应收利息外,银行企业呆账(坏账)准备和损失,税法和会计规定都是可以据实扣除的,只是在扣除时间和途径上不一致,属于暂时性差异。
(2)计提比例差异
税法规定:金融企业可以税前扣除的呆账准备,按本年允许提取呆账准备的资产余额的1%提取,公式为本年允许扣除的呆账准备=本年末允许提取呆账准备的资产余额×1%-上年末已在税前扣除的呆账准备余额。
会计规定:贷款损失准备和坏账准备的计提比例由金融企业自行确定。中国人民银行2001年12月的《贷款风险分类指导原则》规定:按风险程度将贷款分为五级计提损失准备:一般贷款1%,关注类贷款2%,次级类贷款25%,可疑类贷款50%,损失类贷款100%。其中,次级类和可疑类计提比例可以上下浮动20%。因此,贷款损失准备和坏账准备的计提比例范围可以是1%~100%。
由于税法规定的计提比例较小,而企业是按照资产可能发生损失的程度来确定计提比例的,二者在某一个纳税年度计提的金额差异较大,当金融企业未发生呆账(坏账)损失但高风险资产所占比重较大时,按税法规定只能扣除1%计提的坏账准备,暂时性差异较大,当年应税所得将会增加,企业所得税税负也会增加。
(3)损失认定差异
税法对呆账损失的认定条件规定了13种,而会计上规定了15种,具体存在认定差异的有9种,主要表现为两种情况:
一是会计确认为呆账,但税法上未确认。如会计规定“金融企业经批准采取打包出售、公开拍卖、转让等市场手段处置债权或股权后,其出售转让价格与账面价值的差额,可认定为呆账”,但税法没有此项规定,即意味着税法不确认此损失。
二是税法和会计都确认为呆账,但税法的确认条件更严格。如会计对符合规定的银行信用卡透支款项可认定为呆账,其规定条件包括持卡人和担保人依法宣告破产、死亡、失踪等6种情形,只要符合其中1条即可,而税法只规定“银行卡被伪造、冒用、骗领而发生的应由银行承担的净损失”认定为呆账,显然税法规定要严格得多。
因此,这种损失确认条件不同导致的差异,属于永久性差异,同样会导致银行所得税负担加重。
四、降低我国商业银行企业所得税税负的途径
商业银行降低企业所得税负担的途径可以概括为两大方面:一是在宏观上政府要转变指导思想,“理顺政府与金融的关系”,在财政实力加强的条件下,逐步摆脱对银行企业的依赖,同时也要采取相关措施,改变国家对商业银行的资金投入方式,使银行真正成为自主经营、自负盈亏的企业;二是从内外两个方面入手,消化和降低所得税负担对银行企业的影响。首先,在金融企业内部要加强成本管理,通过提高资金使用效率、加强企业成本核算、改变员工激励机制、注重税务筹划等手段来自我消化企业所得税负担,降低企业经营风险。其次,是为企业创造公平、有序的外部竞争环境,减少各种外来因素对企业经营行为的干扰。所得税政策属于影响银行企业发展的外部环境,国家要在权衡财政承受能力的同时,改革现行商业银行企业所得税制度,合理减轻银行机构所得税负担,
促进银行企业的良性发展。
从现实情况来看,新的企业所得税法将在2008年开始实施,从税率和税收优惠等方面为银行企业创造了公平的竞争环境,但对银行等金融企业应税所得的确认方法和原则仍需进行调整,以减轻银行企业沉重的税收负担。此外,2006年我国出台了新的会计准则,其中专门针对银行等金融企业的准则有《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》、《金融工具列报》等准则,与原准则有较大改变,因此,需要结合新会计准则,改革我国商业银行企业所得税制度。
(一)应税收入确认全面引进收付实现制原则
新会计准则将金融资产分成四类:交易性金融资产、持有到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产;将金融负债分为两类:交易性金融负债和其他金融负债。金融资产或金融负债的确认,以企业是否成为“金融工具合同的一方”为标准,而不是原来的“交易发生”。金融资产和负债的计量一般是“公允价值+交易成本+后续变动收益”,也不是原来的“当期应收金额”。因此,在调整税法时,首先应该在资产和负债的分类上与会计保持一致,减少由于分类方法不同而带来的对法规理解的差异;其次,在计量上也尽可能与会计保持一致,即采取“公允价”为基本计量标准,减少由于计量标准不同带来的法规认知差异。第三,在收入确认原则上,税法需要给予银行等金融机构不同的待遇,引入收付实现制原则。因为对银行而言,贷款利息收入是其主要营业收入,在企业存在大量不良贷款、应收未收利息逾期日期长短不一、风险程度也不同的情况下,若严格实施权责发生制,必然加重企业税收负担,因此,应该借鉴国际惯例,对逾期应收未收利息按照实际收到的利息确认收入。
(二)结合准则调整呆账损失扣除办法
新《所得税》准则明确规定,对所得税一律采用资产负债表债务法进行核算。与应付税款法和收益表债务法相比,资产负债表债务法更注重暂时性差异,可以直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额,能更直接反映递延所得税对企业未来的影响,可处理所有的暂时性差异,但对企业会计核算的要求较高,也将增加企业会计核算成本。因此,在调整企业所得税政策时,应该同时考虑尽可能减少这种由于会计与税法规定不同而形成的暂时性差异。
1 调整计提范围
(1)抵债资产调整。由于税法对抵债资产计提呆账准备,其目的是核销债权损失,因此,可以在税法呆账准备计提范围中取消抵债资产,对抵债资产低于债权部分的差额,直接作为贷款损失准备处理,这也符合抵债资产本身的性质。
(2)股权债权投资调整。税法对股权债权投资计提“呆账准备”,与会计对其计提“投资跌价准备”,对所得税的影响基本相同,因为它们都可以达到在税前扣除的目的,只是途径不同而已。而金融企业与一般性企业不同,投资行为是企业主要经营业务之一,投资收益可以直接作为“营业收入”处理,投资损失也可以直接作为“营业支出”在税前扣除。因此,可以将银行的“投资跌价准备”作为特例允许税前扣除(一般性企业仍然规定不得税前扣除),同时在呆账准备计提范围中取消股权债权投资内容。
(3)拆放同业应收利息调整。拆放同业应收利息的本质,与贷款应收利息是相同的,只是贷款对象的区别而已,因此,应该将拆放同业应收利息,与贷款应收利息采取相同处理方式,即对逾期90天的拆放同业应收利息也转为表外列示,并按照实际收到的利息收入确认收入。
2 调整计提比例
关键词:上市公司 所得税 研究
一、上市公司企业所得税负影响因素分析
(一)会计制度对上市公司所得税负的影响
自2006年新企业会计准则实施之后。新会计制度借鉴了国际会计制度,并结合我国的实际情况,要求对所得税采用全新的资产负债表债务法进行核算。在采用纳税影响会计法下,既可以采用递延法,也可以采用利润表债务法。但这些方法已不能适应会计环境变化的需要。必将对上市公司所得税负担产生重大影响。以往的所得税会计中,企业对所得税核算方法既可以选用应付税款法,也可以选择纳税影响会计法,新会计制度明确提出所得税会计核算必须采用资产负债表债务法。应付税款法、利润表债务法和资产负债表债务法这三种所得税核算方
法下上市公司所得税实际负担是有所差别的,原利润表债务法和新资产负债表债务法最主要的区别在于前者在进行所得税会计核算时的对象是暂时性差异,而后者则是时间性差异。2006年以前大多数上市公司都以应付税款法做为会计处理方法,以应付税款法与资产负债表债务法做对比,两种会计核算方法对企业各期应交纳的所得税额没有影响。但是计入各期所得税费用的数额不同,从而对企业各期的所得税实际税负与税后净利润均有影响。
通过以上对三种所得税核算方法的对比,可以发现,相对于其他所得税核算方法。资产负债表债务法能够提供更为全面有效的会计信息。资产负债表债务法更注重暂时性差异的处理和披露,它既包括所有时间性差异,还包括非时间性差异的其他暂时性差异,它能够提供更多的对决策更为有用的信息。其次,更加符合会计的可比性原则。企业所得税会计处理方法可以选择应付税款法、递延法、损益表债务法,容易导致上市公司之间的会计信息缺乏可比性。而将所有的上市公司统一规范采用资产负债表债务法,这样其所得税会计方法相同,从而有利于上市公司会计信息的比较。最后有助于加快上市公司会计的国家化进程,目前国际会计准则和越来越多的国家普遍采用资产负债表债务法,因此,应根据国际资本市场的需要,适应会计制度国际协调的大趋势,实现我国会计制度与国际会计惯例的充分协调。
(二)所得税制度对上市公司所得税负担的影响
首先是会计一税法制度的差异对上市公司所得税负担的影响,由于企业所得税存在名义税率和实际税率之分,明确所得税实际税率与名义税率之间是否存在差别,是解释和理清上市公司所得税负担实际状况的重要前提。时间性差异与永久性差异都是造成所得税名义税率与实际税率产生偏离的主要因素,即若上市公司当期发生不直接涉及所有者权益的永久性差异,则所得税实际税率将偏离名义税率,在我国目前的会计规范及税法环境下,引致上市公司发生不直接涉及所有者权益的永久性差异的情况很多,比如超过计税工资标准的实发工资、违法经营罚款、非公益救济性捐赠、非广告赞助支出、超标准业务招待费、减免税优惠等,这些不直接涉及所有者权益的永久性差异会使高于或低于名义税率,即企业实际的所得税负担高于或低于其名义所得税负担。
另外,基于行业和区域角度的优惠政策对上市公司所得税负担也产生一定的影响,现行税收体系采取了区域优惠为主、产业为辅的方式,产业结构调整及产业升级带动明显不足而新的企业所得税制对现行优惠政策进行了整合,从以区域优惠为主,转向“以产业优惠为主、区域优惠为辅”,建立了新型税收优惠体制。新《企业所得税法》的实施细则《企业所得税法实施条例》的出台,将包括高新技术行业、安全生产行业、环保节能行业、农林行业等六个产业成为国家扶持的重点。
(三)公司内部特征因素对上市公司所得税负担的影响
首先是债务融资决策对上市公司所得税负担的影响。MM定理认为,在无公司税情况下,企业的资本结构中如果债务较低,企业的价值并不会增加,因为债务较低的成本有时会引起风险的增加,从而使权益成本增加而抵消。但是在考虑有公司所得税情况下,债务会增加企业的价值,原因是利息是纳税可抵扣费用,因此更多的经营收益流到了投资者手中。但在现实中,每个公司都不可能无限制地进行债务融资,随着公司债务比例的加大,公司还本付息的压力也会随之增大。公司财务负担过重将使得公司破产的概率也相应增加,所以应该是在以不损害公司盈利为前提下取得最大负债水平,根据MM定理,在适度的情况下进行债务融资充分利用财务杠杆的效应是能够达到节税的作少。从而降低市公司的所得税负担。其次是股权集中度对上市公司所得税负担的影响,由于上市公司大股东控制权的存在及小股东搭便车的行为,使得所得税实际负担更有可能体现大股东的意志,由于国有股占控股地位是普遍现象,这使得企业所得税政策更易受地方政府的影响,而管理层的政治意识、政府的征税意愿会使得上市公司所得税实际负担偏高。
二、降低上市公司所得税负担的建议
(一)基于融资决策角度降低上市公司所得税负担
首先是应基于债务融资成本角度来选择债务融资方式,对于许多上市公司来说,公司规模都很庞大,而且大部分都是优先采用银行贷款方式。不但使企业筹资成本负担加大,限制了企业长期筹集资金的能力,而且提高了企业的财务风险,使企业有破产的危险。所以。我国企业尤其是上市公司,应该适当多发展融资成本更低,风险更小的稳健型的债券融资方式,这样才能使企业用更少的融资成本获取更多更持久的筹资额,增强上市公司整体的债务融资能力。其次要大力发展可转债融资。企业通过发行可转换债务,能够同时避免过度投资和节约再次筹资的费用,其发行主体更可能是那些需要分阶段进行融资同时项目现金流较为充裕的企业。可转换债务附有转换权,其利率低于直接债务的利率,这样既降低了企业的总体债务负担,又降低了企业投资项目要求的回报率,从而有效减少了投资不足现象,债务负担过重同时发展前景又较好的企业更适宜发行可转换债务。
(二)基于固定资产管理角度降低上市公司所得税负担
首先要加强固定资产科学投资决策及管理水平,我国许多上市公司在原来国有企业时期在行政干预下的固定资产投资有很大的盲目性不能发挥应有的生产能力。造成大量的资产闲置浪费。这种现象在目前的上市公司里依然普遍存在,固定资产的结构依然不合理。因此,应该对现有固定资产进行科学分类。对于固定资产。在现行办法分类的基础,将在用的固定资产分为良性资产、不良资产、待报废的固定资产。对不良资产要采用加速折旧法提取折旧,对待报废的固定资产要及时清理报废,这样可保证固定资产投资的收回,真实反映企业的损益。
另外,国有企业要改变设备落后的局面,应有计划地更新现有设备,加快技术改造步伐。企业应充分了解国家有关政策,找准适合企业运作的切入点。在投资决策方面应确定合理的投资规模和方向。可行性研究报告编制应从技术先进性、经济可行性出发,认真做好市场调研,慎重决策。建立投资管理责任制度。强化投资风险的约束机制,对造成决策失误的领导追究其行政责任和经济责任。
关键词:制造企业 所得税负担 影响因素
一、制造企业所得税负担及衡量指标
制造企业指以生产、流通、服务为主,以满足社会需要来获取利润的经济实体。我国制造企业主要分为食品加工、烟草制造、纺织业、化学制造、医药制造等类型。企业所得税是对企业生产经营和其他所得征收的一种税,企业所得税的纳税人为企业。从本质来讲,企业所得税是政府调节企业盈余水平、对经济进行宏观调控的一种手段。它是政府利用征税的形式对企业利润规模的繁育,是确保企业税基标准化的方法。企业所得税在经济发展、宏观调控中具有重要作用,目前我国企业所得税基本税率为25%,低税率为20%,企业应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率。本着宏观调控目的,政府针对企业所得税制订了一些税收激励和限制措施。企业所得税负担衡量指标主要有两种,分别是名义所得税负担和实际所得税负担,其中,名义所得税负担=应纳税额/应纳税所得额,实际所得税负担在计算中要涉及递延所得税费用处理。追求利润是企业的根本目标,企业所得税是企业缴纳的主要税种,合理控制企业所得税负,是提高企业税后收益的重要方法。
二、影响制造企业所得税的负税因素
(一)税制结构
不同的税种共同组成了税制,单个税种收入相加就是税收总收入,针对不同的纳税人,政府会施行不同的税种。税制不合理,税种增减水平变化,都有可能会影响企业税负。目前,我国共有17个税种,税种结构体系以流转税为主,以所得税为辅,以财产税、行为税为补充。我国税制结构是不断变化的,2008年之后,政府实施了积极的财政政策,结构性减税政策也被提上日程。随后,以减轻整体税负为主的结构性减税改革方案出台。结构性减税所减的税种是有选择性的,它关注的是税制结构的优化,其中,营改增是政府最具代表性的结构性减税措施。营改增变生产型增值税为消费型增值税,对于资本有机成本较高的行业来说,营改增有效解决了企业重复纳税的问题。并且,增值税进行抵扣政策,为下游企业、企业利用增值税专用发票抵扣、新设备购买进项税额抵扣提供了法律依据,但是对于上游企业来讲,企业实际税负却增加了。因此,可以说,税制结构改变,可以直接影响企业所属的税负水平。
(二)税收优惠政策
税收是政府宏观调控的主要手段之一,税收优惠政策是政府控制贫富分化的重要措施,也是维护社会和谐的经济策略。在不同的时期,我国政府所制定、施行的税收优惠政策也有所不同。近年来,为了鼓励制造企业自主创新,政府施行的优惠政策有:企业研制开发新产品、新技术、新产品的费用可以直接抵扣应纳税所得额。如医药制造企业为了研制新产品而购置的测试仪器和关键设备,只要单台价值在10万元之下的,可以税前直接扣除,但是不能再提取折旧;企业利用废水废气等废弃物为原料进行生产的,可在五年内少征、免征所得税。如化工企业如果利用企业以外的煤矸石、粉煤灰为原料进行建材生产,自生产之日起五年内可以少交、免交所得税;符合国家产业政策的企业在进行国产设备、技术改造时,改造投资可以用来抵免企业所得税;符合政府投资抵免所得税特殊规定的企业,可抵免部分企业所得税。总之,企业所能享受的税收优惠政策可以通过企业执行税率体现出来,制造企业可以享受的税收优惠政策比较多,资源性企业和低技术企业的税负高于高技术企业。
(三)税收征管
税收征管是政府对企业税收实施的征收和管理活动。税收征管的依据主要是税法和征管法,税收征管的主体是政府或地方税务机关,其根本目的是为国家税收调控政策提供帮助。税收征管方式会影响国家税收分配导向,还会影响企业税负。因为企业所得税属于中央、地方共享税,由国家和地方机构共同征收,这在一定程度上使得企业税收征管尺度变得更加复杂。而从企业的角度来安静,税收征管尺度,制造企业对税收征管的遵从情况,都会影响企业所得税负。税收部门的征管效率越底,企业所得税负水平也较低。大企业在纳税和融资方面要接受更加严厉的审核,企业生产规模变大时,企业实际利润增长可能会与企业税负相抵消,因此制造企业要避免盲目追求规模而不关注报酬递增效果的做法。
三、制造企业所得税负非税影响因素
(一)公司资本结构和规模
在市场竞争环境日趋激烈的情况下,许多企业为了追求利益最大化,会采取一定的手段来融资,还会通过吸引更多的投资方、更大的成本输出来扩大规模。当企业资产负债率过高时,企业会运用一定的负债融资政策来节税,企业所得税负水平也会发生变化。同样,企业规模越大,所要担负的实际税负率也较高。因此,可以说企业资本结构和规模对企业所得税负的影响是极其明显的。企业资本结构越底,企业资产负债率越高,而负债有时候可以成为税收的挡板,因此,企业在融资时,要考虑财政杠杆对税收的影响,积极发挥负债的税盾效应,以获得更多的收益。
(二)企业盈利能力
企业盈利能力是企业资本增值能力和企业获利能力的总和。企业盈利能力较强,意味着企业净资产净利率较高,也意味着投资者可以获得较多的利润,而纳税人的利润差距正是国家税收所要解决的重要问题。对于经济水平相当的纳税人来说,他们所要承担的税负是等额的。但是,如果企业盈利能力不同,政府会根据权衡理论推理企业所得税负,政府对他们征收的税费肯定也是不同的。通常来说,获利能力较强的企业,税负率也较高。究其原因,盈利能力较强的企业,为了不断增强自身的盈利能力,经常要寻找和实施保证企业税收利润最大化的措施,企业所得税负水平也较低。
(三)企业资本密集度与股权集中度
企业资本密集度多会通过企业固定资产占总资产的比重来反映出来,企业资本密集度反映了企业的投资策略。制造企业的固定资产投资能产生一定的税盾收益,而税法规定,计提固定资产折旧可以在税前扣除,这必然会对企业税负产生影响。企业实际税负与不同种类的资产在总资产中所占的比重有关,固定资产所占比重不同,企业实际税负也会有所不同。国外许多学者很早就证明了这一点,即资本密集度会给企业实际税负带来直接的反向的影响。我国学者王延明也得出了与此有关的论断,即企业资产密集度与企业实际税负的关系是反向相关关系。不过在增值税由生产型转变为消费型滞后,企业购进固定资产所产生的进项税额,在当期允许抵扣。如此一来,企业对固定资产投资和折旧处理关注度也会有所增强,企业固定资产比率会不断上升,企业资金密集度也会变大,企业税负情况也会有所变化。在同一纳税期内,总税收中增值税所占比重越大,企业所得税负则较低。资本集中度较高的企业在加大固定资产投资时,税收会有所增长。企业股权集中度指企业股权分布和集中状况,企业股权集中度有高度集中、分散和相对集中三种,股权集中度会影响企业稳定性及企业所得税负。相对来说,国有股权比重较大的企业,其实际税负水平也较低。企业股权越集中,企业选用积极的纳税方式时所遇到的阻力也越小,企业税负也较少。
综上所说,税收在产业结构调整、经济发展中具有重要作用。自从我国政府实施结构性减税政策、推行绿色税制以来,许多企业都借助合理的税制加快了产业结构升级步伐,这也为制造企业摆脱发展困境提供了条件。因此,在国家法定税率稳定的基础上,制造企业要及时关注政府税收优惠政策动向,积极迎合政府税收优惠政策,一方面合理控制自身组织形式、分支机构,结合自身特征制定有利于企业发展的投融资决策。一方面要走高技术、低成本发展道路,利用各种非税因素合理避税,以实现长远发展。
参考文献:
[1]王晓.制造企业所得税负担影响因素的实证研究[D].哈尔滨工业大学,2013
论文摘要:所得税领域的税收歧视和双重征税能够对服务贸易产生扭曲作用。所得税的国际协调和贸易自由化是分别通过国际税收协定和wto来实现的。但是,wto体制本身不解决双重征税,也无法有效处理税收歧视问题;而税收协定对税收歧视和双重征税的消除也是不彻底的。同时,wto体制和税收协定也无法解决多边的税收问题。
随着国际经济的发展,贸易内涵从传统的货物贸易扩展到了服务贸易。特定的所得税措施也能够对服务贸易产生扭曲作用。但是,在国际层面上,所得税的国际协调和贸易自由化是分别通过国际税收协定和wto来实现的。本文拟在探讨所得税与国际服务贸易之关系的基础上,对现行模式进行初步的评析。
一、所得税与国际服务贸易的关系
wto框架下的服务贸易总协定(gats)界定了服务贸易的四种交易模式:(1)在一个成员境内将服务提供至任何其他成员境内(跨境交付);(2)在一个成员境内,向其他成员在该成员境内的服务消费者提供服务(境外消费);(3)一个成员的服务提供者通过在其他成员境内的商业存在提供服务(商业存在);(4)一个成员的服务提供者通过其派往其他成员的自然人提供服务(自然人流动)。
所得税措施能够对上述服务产生影响,主要问题在双重征税和税收歧视两方面:
1、双重征税
在所得税领域,多数国家普遍同时主张居民税收管辖权和来源地管辖权,这就产生了三种类型的双重征税:(1)居民税收管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税;(2)居民税收管辖权和居民税收管辖权重叠导致的双重征税;(3)来源地管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。
这些类型的双重征税在服务贸易中也会出现。比如:
(1)甲国a银行向乙国b公司发放一笔贷款,b公司要为此向a银行支付利息。乙国认定a银行的利息收入为来源于乙国的所得,要予以征税;而a银行作为甲国居民纳税人,该笔利息所得也要在甲国纳税。这样,该笔利息就面临双重征税。
(2)甲国a公司在乙国注册成立一个子公司b提供服务。乙国对居民公司的认定采用注册地标准,b公司为乙国居民纳税人。甲国对居民公司的认定还采用实际管理和控制中心所在地标准。如果b公司的实际管理和控制中心在甲国,则b公司同时也是甲国的居民公司。这样,b公司的境内外全部所得要同时向甲国和乙国纳税。
(3)甲国a银行向乙国b公司发放一笔贷款,b公司将贷款交给其在丙国的分公司c使用,利息由分公司c承担和支付。如果乙国对利息的来源认定标准为借款人为居民的所在地,丙国采用常设机构标准,则a银行的该笔利息要同时被乙、丙两国主张来源地管辖权从而被双重征税。
2、税收歧视
一国给予外国服务提供者市场准入时,仍可通过所得税措施歧视外国服务提供者。
比如,作为甲国居民纳税人的a公司在乙国设有一个分公司b,b的营业利润要在乙国缴纳所得税。如果乙国对b营业利润的征税要比从事相同业务的本国居民公司更重时,就产生了税收歧视。
再比如,甲国a银行向乙国b公司发放一笔贷款,b公司要为此向a银行支付利息。根据乙国法律,b公司从乙国银行取得同等条件贷款并支付利息时,该笔利息是可以从b公司应税所得中扣除的。但是,如果乙国法律不允许b公司将支付给甲国a银行的利息从应税所得中扣除,就对甲国a银行产生了歧视,会影响乙国公司寻求甲国银行的贷款服务。
因此,双重征税和税收歧视会构成服务贸易自由的壁垒。
二、消除所得税贸易壁垒的国际机制
尽管自由贸易理论倡导消除贸易壁垒,但现实中许多国家仍对国际贸易施加限制。因此,贸易壁垒的消除需要国际机制。就服务贸易来讲,消除所得税壁垒的国际机制主要是由wto体制和国际税收协定提供的。
1、wto体制
对于服务贸易面临的所得税壁垒,gats的作用主要是消除对服务提供者的税收歧视。gats第17条是关于国民待遇的规定,要求wto成员在承诺开放的部门,应给予其他成员的服务和服务提供者不低于本国相同服务和服务提供者的待遇。因此,对外国服务提供者的歧视,陛所得税措施就在被禁止之列。
但是,gats下的国民待遇不是一个普遍适用的原则,属于具体承诺的范围。如果一个成员没有把有关服务部门列入承诺表,则该成员就没有在该服务部门给予其他成员的服务和服务提供者国民待遇的义务。也就是说,如果该成员对未列入承诺表的外国服务和服务提供者给予的市场准入并采取歧视性所得税措施,并不违反gats义务。
因此,gats的国民待遇对税收歧视的消除作用是有限的。此外,gats也没有消除双重征税的机制,这就需要国际税收协定发挥作用。
2、国际税收协定
国际税收协定具有消除双重征税和税收歧视的作用。
(1)双重征税
国际税收协定一般是双边的,主要解决两个居民管辖权的重叠以及居民税收管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。
对于两个居民管辖权重叠导致的双重征税,税收协定的做法是确定由一国来行使居民税收管辖权,而另一国的居民税收管辖权则转化为对“非居民”的征税权②。此时仍存在双重征税,但可通过消除居民管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税的机制来解决。
对于居民管辖权和来源地管辖权的重叠导致的双重征税,税收协定首先在缔约国之间划分征税权,如果征税权划归居住国或来源地国单独享有,就从根本上消除了双重征税;如果征税权划归两国共享,则对来源地管辖权进行适当限制,并由居住国采取免税法或抵免法消除双重征税。
上述机制可以消除服务贸易所面临的双重征税。
一国服务提供者通过在另一国的商业存在提供服务时,首先要看商业存在是否构成常设机构。根据gats第28条之定义,商业存在系指任何形式的商业机构,包括法人、分支机构或代表处。根据oecd范本第5条和第7条之规定,如果一个成员的服务提供者通过在另一成员的独立人或子公司提供服务,它们并不构成常设机构,另一成员不能对该服务提供者的所得征税,从而避免了双重征税;如果是通过分公司提供服务,则分公司构成常设机构,但另一成员只能对可归属于常设机构的所得征税,此时居住国应采用免税法或抵免法消除双重征税。
如果服务贸易是跨境提供的,那么一个成员的服务提供者取得的诸如利息、股息等所得在当地缴纳预提税时,这也会面临双重征税问题。国际税收协定的解决方法是:限制来源国的预提税税率,同时居住国采取抵免法。
自然人流动也会产生双重征税问题。当自然人流动取得独立劳务所得时(比如律师、会计师提供服务的所得),根据第7条常设机构原则处理;对于受雇劳务所得,也有相应地消除双重征税的措施。
(2)税收歧视
国际税收协定中有“税收无差别待遇条款”,要求缔约国一方的人在缔约国另一方负担的纳税义务,不比缔约国另一方的人在相同情况下(in the samecircumstances)更重。以oecd范本第24条为例,该条规定了国籍无差别、常设机构无差别、扣除无差别和资本无差别等方面的内容:
国籍无差别指缔约国一方国民在缔约国另一方的税收,不应比缔约国另一方国民在相同情况下的负担更重;常设机构无差别指缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构的税负,不应高于进行同样活动的该另一国企业;扣除无差别指缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费等款项,在确定该企业的纳税所得时,应与在同样情况下支付给本国居民一样扣除;资本无差别指缔约国另一方居民所拥有或控制的缔约国一方企业的税负,不应比该缔约国一方同类企业更重。
税收无差别待遇条款的意义在于:对于wto的成员来讲,税收协定中无差别待遇的适用不以外国服务提供者的服务是否属于东道国服务贸易承诺表开放的行业为前提。即使提供的服务不在承诺表之列,也应适用税收协定的无差别待遇条款。
因此,就前面所举的例子而言,一国服务提供者在另一国设立分公司提供服务时,常设机构无差别能够使得分公司的税负不高于进行同样活动的东道国企业;扣除无差别则能够保证缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息能够与支付给本国居民一样扣除。
三、现行机制评价
从上可以看出,在消除所得税壁垒方面,gats和国际税收协定都发挥着各自的作用。事实上,国际税收协定的职能与wto倡导的自由贸易是相吻合的。不过,gats不具有消除双重征税的功能,消除税收歧视的作用有限,消除所得税壁垒仍然是国际税收协定发挥着主要作用。但是,这一体制存在着下列问题:
1、gats的非歧视原则不能有效消除税收歧视
gatt/wto的实践表明,非歧视原则(最惠国待遇和国民待遇)对于消除货物贸易壁垒具有重要意义。gats也有最惠国待遇和国民待遇的规定。
gats第2条规定,各成员应立即和无条件地给予任何其他成员的服务和服务提供者以不低于其给予任何其他国家相同的服务和服务提供者的待遇。与gats的国民待遇属于wto的具体承诺不同,最惠国待遇是wto成员普遍遵守的义务,不受wto成员具体承诺的限制。也就是说,如果wto成员对其他成员的服务和服务提供者给予市场准入,即使该类服务并非具体承诺表中承诺开放的,也要遵守最惠国待遇义务。
但是,gats第14条(e)款规定,与最惠国待遇不一致的wto成员之间的差别待遇,如果是源于税收协定的规定就不是对最惠国待遇的违反。也就是说,如果有甲、乙两个成员的服务提供者都在丙国提供服务,假如根据甲丙和乙丙之间的税收协定,甲乙的服务提供者在丙的待遇存在差别,丙并不因此违反最惠国待遇。这意味着最惠国待遇不适用于所得税待遇,一国通过双边税收协定在不同成员之间实施所得税差别待遇在gats下是合法的。显然,这与wto体制追求的多边自由贸易体制是不匹配的。
至于国民待遇,gats第14条(d)款规定,与国民待遇不一致的所得税差别措施,只要差别待遇是为了保证对其他成员的服务或服务提供者平等或有效地课征所得税,就不构成对国民待遇义务的违背。根据该条款的注释,如果税收差别是基于居民和非居民的税负差异等因素产生的,也不违反国民待遇。
2、税收协定对双重征税和税收歧视的消除也不彻底
(1)双重征税
税收协定的主要职能是消除双重征税,但其适用仍需要缔约国国内法的配合。即使税收协定规定了免税法或抵免法,在适用居住国国内法时,仍然可能存在双重征税问题。比如,居住国采用限额免税法,当居住国的税率低于来源地国税率时,居民纳税人境外缴纳的所得税额就不能得到全额抵免,因为此时抵免限额小于其在来源地国实际缴纳的税额。这意味着居民纳税人的境外所得所面临的双重征税不能完全消除。
此外,税收协定主要是消除法律性双重征税,而不消除经济性双重征税。按照oecd的定义,法律性双重征税是指两个或两个以上的国家或地区对同一纳税人的同一课税对象在同一征税期内征收同一或类似种类的税。本文第一部分提及的双重征税都属于法律性双重征税。经济性双重征税指两个或两个以上的国家对属于不同纳税人的来源于同一税源的课税对象在同一征税期内征税。经济性双重征税的典型表现形式为:对公司利润征税,又对从税后利润中分配的股息在股东环节征税。对于经济性双重征税,有的国家有消除机制,但有的国家认为没有必要消除。oecd则认为,如果国内法不予以缓解,那么在国际上也不必予以缓解。因此,税收协定本身普遍缺少消除经济性双重征税的机制。
(2)税收歧视
税收协定无差别待遇的适用是以居民和非居民的划分为前提的。由于居民和非居民的纳税义务是不同的,而税收无差别待遇又要求基于相同情况进行比较,这意味着非居民通常不能在来源地国主张给予当地居民的全部优惠。oecd范本第24条第3款第2句就规定,常设机构无差别不应理解为,缔约国一方由于民事地位、家庭负担给予本国居民的任何扣除、优惠和减免也必须给予该缔约国另一方居民。
此外,非歧视待遇原则只适用于对来源地所得的歧视,不适用于居住国对本国居民境外所得的税收歧视。也就是说,如果一国居民有来源于境外的所得,其税负比应税所得相同但所得只来自于境内所得的居民更重时,税收协定是不予以管辖的。前面提到的限额抵免就反映了这一问题。
再者,经济性双重征税所导致的税收歧视也不在税收协定管辖之列。比如,一些国家虽然有减轻居民股东从境内公司获得股息的经济性双重征税的优惠,但不给予从境内公司获得股息的外国股东。由于支付给外国股东的股息所缴纳的预提税是对毛收入的征税,而国内股东获得股息一般是以净所得缴纳所得税,外国股东的股息税负要高于境内股东。
3、wto和税收协定都无法解决多边的税收问题
(1)税收协定
税收协定一般是双边的,但跨国公司的经营是多国背景的,这就产生了下列问题:
首先,双边税收协定难以解决来源地管辖权重叠产生的双重征税。双边税收协定适用于缔约国一方或缔约国双方居民的人。因此,对于前面所举的两个来源地重叠导致的双重征税的例子,由于a银行不是乙国和丙国的居民,就无法适用乙、丙两国间的税收协定来消除两个来源地管辖权的重叠,除非甲、乙两国税收协定约定乙国放弃来源地管辖权。但是,税收协定一般缺少这样的安排。
其次,税收协定无法解决多边范围的避税问题。在一国存在广泛的税收协定网络时,也能够为跨国避税提供空间,税收协定滥用(treaty shopping)就是典型的例子。尽管一国可以采取反避税措施,但对因此可能造成的资本外流的担心会限制一国采取反避税措施。
再次,税收协定无法解决税收竞争问题。为了吸引外国投资,各国可能会竞相给予税收优惠措施,由此可能产生税收竞争问题(tax competition)。但是,税收协定无法解决这一问题,因为税收协定的无差别待遇条款并不限制缔约国给予非居民更多优惠的做法。此外,双边税收协定无法约束第三国优惠措施的给予。况且出于吸引外资和担心资本外流的考虑,一国一般不会在税收协定中约束自己的税收政策。
(2)wto
wto是一个贸易组织,wto规则中并没有限制或约束其成员所得税税基、税率等的内容。由于wto并不涉及一国税收体制,因此,一国给予外国投资或服务提供者比国内更多的优惠是不禁止的,反而可能是鼓励的。事实上,gats的国民待遇关注的是外国服务提供者的待遇不低于本国相同的服务提供者,并不禁止“超国民待遇”。此外,在gats体制下,也没有类似于货物贸易的补贴制度来限制wto成员对本国服务出口的税收补贴。
四、结束语
随着国际经济一体化的发展,贸易、投资和税收之间的界限也变得越来越模糊。一方面,对投资的歧视性所得税措施会对国际服务贸易产生负面影响;另一方面,各国竞相采取税收优惠也会对国际资本流动产生扭曲作用。
在现行机制下,wto体制无法有效处理税收歧视和双重征税问题,而税收协定的双边机制也不能彻底消除上述问题。同时,wto体制和税收协定也无法解决多边的税收问题。
【关键词】 所得税;重复征税;改革
一、我国对企事业单位承包、承租经营所得重复征税问题
根据《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》(国税发[1994]179号)规定,企业实行个人承包、承租经营后,如果工商登记仍为企业的,不管其分配方式如何,均应先按照《企业所得税法》的有关规定缴纳企业所得税。承包经营、承租经营者按照承包、承租经营合同(协议)规定取得的所得,依照《个人所得税法》的有关规定缴纳个人所得税。承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权,仅是按合同(协议)规定取得一定所得的,其所得按工资、薪金所得项目征税,适用5%~45%的九级超额累进税率(2011年9月1日起为七级超额累进税率)。承包、承租人按合同(协议)的规定只向发包、出租方交纳一定费用后,企业经营成果归其所有的,承包、承租人取得的所得,按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目,适用5%~35%的五级超额累进税率征税。
对企事业单位承包、承租经营所得与工资薪金所得和个体户生产经营所得类似,同属于纳税人基本收入所得,但通过对比可以看出,工资薪金所得和个体户生产经营所得不存在重复征税问题。例如,新《企业所得税法》中将过去工资薪金支出只能列支800元改为可以据实列支,这样工资薪金所得再缴纳个人所得税就不再存在重复征税问题;个体户生产经营所得也是比照新《企业所得税法》的规定进行税前列支,对于业主本人的费用税前允许扣除2 000元,与工资、薪金所得费用扣除方法一致,最终的应纳税所得额只征收了一道个人所得税,也不存在重复征税。
我国对企事业单位承包经营、承租经营所得,依照不同情况按工资薪金所得或个体户生产经营所得征税,但由于存在企业所得税与个人所得税的税基交叉,无论是哪一种征税方法都可能存在重复征税。纳税人承包的企事业单位本身要缴纳一定的企业所得税,但税前不能列支承包经营、承租经营者所得,因此纳税人就其所得首先要缴纳一道企业所得税;待税后利润进行分配时,其所得又要被征收一道个人所得税。在教学过程中,也常常有学生对此不能够理解,认为已经缴过税,为何还要再征一道税。
例1:李某从2008年起承包一市区国有招待所(承包未改变经营性质),平时不领取工资,规定从企业净利润中上交承包费20 000元,经营成果归李某所有。2009年该企业利润总额100 000元,所得税率25%,则2009年企业应缴纳多少企业所得税?李某应缴纳多少个人所得税?
1.计算企业所得税
应缴纳企业所得税=100 000×25%=25 000(元)
2.计算个人所得税
税后净利润=100 000-25 000=75 000(元)
应纳税所得额=75 000-20 000-2 000×12=55 000-24 000
=31 000(元)
应纳个人所得税=31 000×30%-4 250=5 050(元)
共纳税=25 000+5 050=30 050(元)
二、重复征税的不利影响
(一)违背税收公平
税收是在市场对纳税人收入分配已经建立的基础上,对纳税人收入进行的再分配。税收公平也就是指此次再分配而言,所得税的征收能够直接体现税收公平是否实现。我国个人所得税法与《企业所得税法》对纳税人取得的对企事业单位的承包经营、承租经营所得由于存在重复征税,与其他所得课征相比,明显税负不公,必然影响纳税人的生产、生活质量,使不同纳税人在税收待遇、地位上有所不同,从而影响纳税主体之间的公平竞争和社会分配,对经济和社会的发展也会相应产生不利影响。
(二)违背税收中性
税收中性要求保持市场自发调节所能达到的资源配置状态,不使市场的均衡组合因税收而发生变化。税收若改变相对价格,就会在取得财政收入的同时,改变纳税人的选择,使本已处在效率状态的资源配置变得缺乏效率。若把对企事业单位的承包经营、承租经营所得课征的税收看作是其价格的话,那么纳税人无疑会改变策略而使其免于被课征重税。目前比较常见的做法就是改变承租或承包的企事业单位原来的经营性质。由于我国税法规定,企业实行个人承包经营、承租经营后,如工商登记改变为个体工商户的,应依照个体工商户的生产、经营所得项目计征个人所得税,不再征收企业所得税,因此,纳税人为避免被征收企业所得税后再课征个人所得税,通常会在承租或承包后改变企业的经营性质,将法人企业变更为自然人企业,只需缴纳个人所得税。
三、消除重复征税的方法及选择
目前,国际上消除国内及国际经济型重复征税的方法主要有四种:免税法、双税率制、扣除法和抵减法。这四种方法同样也适用于消除对企事业单位承包经营、承租经营所得的重复征税。下面对这四种方法的使用作一简要评述。
(一)免税制
免税制是指纳税人取得的所得免于计入应纳税所得额,即对纳税人承包、承租的企事业单位征收了企业所得税之后,对纳税人的承租、承包经营所得免于征收个人所得税。这种方法能够彻底消除重复征税,并且操作简便,但缺点在于会影响原有税收收入在中央与地方的分配,并且与股息重复征税问题未达成统一,形成明显对比。
(二)双税率制
双税率制是指在征收企业所得税和个人所得税时,对不同性质的所得实行不同的税率。这种方法可以在企业所得税层面实行,即对实行承包、承租方式经营的企业实行较低的税率,对其他企业的应纳税所得额实行较高的税率,也可以在个人所得税层面实行,即对纳税人承租、承包企事业单位的经营所得征收实行较低的个人所得税税率,对其他所得实行较高的税率征收。这一方法的优点在于可以相对地消除重复征税,但在税率的设定和应纳税所得额的确定方面具有一定难度,难以彻底消除重复征税,且不便于操作。
(三)扣除制
扣除制是指企业在计算应纳税所得额时,可将其用于分配的承包经营、承租经营所得作为费用在税前扣除。这种方法适合于承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权,仅是按合同(协议)规定取得一定所得的情况;对纳税人的所得再按照“工资、薪金”所得项目征税。
例2:李某从2008年起承包一市区国有招待所(承包未改变经营性质),平时不领取工资,合同规定李某对企业经营成果不拥有所有权,每年从企业利润中分得40 000元。2009年该企业利润总额100 000元,所得税率25%,则2009年企业应缴纳多少企业所得税?李某应缴纳多少个人所得税?
1.计算企业所得税
应缴纳企业所得税=(100 000-40 000)×25%=15 000(元)
2.计算个人所得税
应纳个人所得税=[(40 000-2 000×12)/12×10%-25] ×12=1 300(元)
共纳税=15 000+1 300=16 300(元)
(四)归集抵免制
这种方法是指纳税人对企事业单位的承包经营、承租经营所得所缴纳的企业所得税可全部或部分抵免其应纳的个人所得税。这种方法适合于承包、承租人按合同(协议)规定只向发包、出租方交纳一定费用后,企业经营成果归其所有的情况;对纳税人的所得适用5%~35%的九级超额累进税率征税。
例3:李某从2008年起承包一市区国有招待所(承包未改变经营性质),平时不领取工资,规定从企业净利润中上交承包费20 000元,经营成果归李某所有。2009年该企业利润总额100 000元,所得税率25%,则2009年企业应缴纳多少企业所得税?李某应缴纳多少个人所得税?
1.计算企业所得税
应缴纳企业所得税=100 000×25%=25 000(元)
2.计算个人所得税
税后净利润=100 000-25 000=75 000(元)
应纳税所得额=75 000-20 000-2 000×12=55 000-24 000
=31 000(元)
应纳个人所得税(可抵免限额)=(31 000)×30%-4 250
=5 050(元)
可抵免税额=31 000/(1-25%)×25%=10 333(元)
应纳税额=0
共纳税=25 000(元)
从我国税法现行规定的基础来看,扣除制和归集抵免制在区别个人所得与企业所得之后,科学地界定纳税主体的税负,税负较改革前减轻许多,较好地解决了对企事业单位的承包经营、承租经营所得的重复征税问题。对纳税人的经济行为不会产生不利影响,同时有利于我国公司制度的健全和发展。
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