摘要：随着我国经济的高质量发展，能源消耗量和碳排放量日益增大，因而，低碳减排势在必行。碳排放交易在减排中发挥着重要作用，随着碳交易的深入进行，碳交易会计的应用也日益广泛。文章通过分析现行碳排放交易有关会计处理的暂行规定，探究碳交易会计核算在采购方与销售方处理过程中存在的问题，将无偿取得的碳排放配额确认为碳商誉，以期能为交易双方的会计处理提供合理化建议。

关键词：碳交易；会计处理；碳商誉

0引言

在加强“绿水青山就是金山银山”的生态文明建设过程中，低碳减排是环境治理的重中之重。2021年3月15日，在中央财经委员会第九次会议上强调，要把碳达峰、碳中和纳入生态文明建设整体布局。国家“十四五”规划要求，健全现代环境治理体系，推进排污权、用能权、用水权、碳排放权市场化交易。由此可见，碳排放已逐渐上升至国家战略。财政部于2019年正式了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，规范了我国碳排放权交易相关的会计处理。文章通过探究现行碳排放交易会计的采购与销售处理，提出了合理化建议。

1碳交易会计核算准则中采购与销售业务的规定现状

1.1采购方相关账务处理

财政部2019年正式的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（以下简称《暂行规定》），不仅对采购方碳排放配额的购入、使用和注销的会计核算进行了说明，将购入的碳排放配额确认为碳排放权资产，并按照成本进行计量。重点排放企业使用、自愿注销购入的碳排放配额的，均通过营业外支出进行核算；对于无偿取得的碳排放配额，均不作账务处理。1.1.1购入。重点排放企业购入碳排放配额的，按照购买日实际支付或应付的价款（包括交易手续费等相关税费）进行账务处理。借：碳排放权资产贷：银行存款/其他应付款重点排放企业无偿取得碳排放配额的，不作账务处理。1.1.2使用。重点排放企业使用购入的碳排放配额履约（履行减排义务），按照所使用配额的账面余额进行账务处理。借：营业外支出贷：碳排放权资产重点排放企业使用无偿取得的碳排放配额履约的，不作账务处理。1.1.3注销。重点排放企业自愿注销购入的碳排放配额的，按照注销配额的账面余额进行账务处理。借：营业外支出贷：碳排放权资产

1.2销售方相关账务处理

《暂行规定》还对销售方碳排放配额出售、注销的会计核算进行了说明。重点排放企业出售购入的碳排放配额的，按账面余额冲销碳排放权资产，差额通过营业外收支进行核算；重点排放企业出售无偿取得的碳排放配额的，按照实际出售的价款确认为营业外收入；重点排放企业自愿注销无偿取得的碳排放配额的，不作账务处理。1.2.1出售。重点排放企业出售购入的碳排放配额的，按照出售日实际收到或应收的价款（扣除交易手续费等相关税费），借记“银行存款”“其他应收款”等科目，按照出售配额的账面余额，贷记“碳排放权资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。借：银行存款/其他应付款营业外支出贷：碳排放权资产营业外收入重点排放企业出售无偿取得的碳排放配额的，按照出售日实际收到或应收的价款（扣除交易手续费等相关税费）进行账务处理。借：银行存款/其他应付款贷：营业外收入1.2.2注销。重点排放企业自愿注销无偿取得的碳排放配额的，不作账务处理。

2碳交易会计核算存在的问题

2.1对无偿取得的碳排放配额未作账务处理

重点排放企业无偿取得的碳排放配额的，不作账务处理。《暂行规定》指出，无偿取得政府分配碳排放配额的，不作账务处理。这在一定程度上简化了会计处理，但随着碳交易的深入发展，不作账务处理会在一定程度上影响企业的减排积极性和会计信息的完整性。

2.2将使用购入的碳排放配额确认为营业外支出

重点排放企业使用购入的碳排放配额履约的，确认为营业外支出。《碳排放权交易管理办法（试行）》第八条规定，属于全国碳排放权交易市场覆盖行业且年度温室气体排放量达到2.6万吨二氧化碳当量的单位，应当列入温室气体重点排放单位名录。可见，重点排放企业在正常生产经营过程中产生的排放量是相当大的。若将其计入营业外支出，视作非日常生产经营活动，不符合会计信息的可靠性原则。

2.3对使用无偿取得的碳排放配额未作账务处理

重点排放企业使用无偿取得的碳排放配额履约的，不作账务处理。《企业会计准则——基本准则（2014）》第十二条规定，企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。文章认为，使用购入或无偿取得的碳排放配额履约的，均应进行账务处理。

2.4对实际排放超出拥有的碳排放配额未作说明

重点排放企业实际排放超出拥有的碳排放配额的，《暂行规定》未作说明。企业在履行减排义务时，有可能会发生购买的碳排放配额小于实际使用额的情况，此时，企业需进行超配额购买，以供使用。

2.5出售购入的碳排放配额差额均计入营业外收支

重点排放企业出售购入的碳排放配额，差额均计入营业外收支。营业外收支是指企业发生的与日常经营活动无直接关系的各项收支，但从企业主体来看，为企业带来了收入，形成了支出，是企业利润增加或减少的因素之一。营业外收支的计量不将碳排放交易视为重点排放企业的正常经营活动，对企业的利润总额和净利润产生了较大影响。同时，会计核算的营业外收支与《中华人民共和国企业所得税法》第八条的例外事项并不完全重合，容易产生税收风险。文章认为，应根据不同的经济业务实质分别进行处理，相关损益均计入营业外收支太过笼统。例如，重点排放企业低价购入再出售的碳配额与交易性金融资产类似，企业通过频繁买卖在短期价格变化中获取利润，此时将差额计入营业外收支的会计处理方式欠妥。

2.6对自愿注销无偿取得的碳排放配额未作账务处理

重点排放企业自愿注销无偿取得的碳排放配额的，不作账务处理。国家鼓励重点排放单位、机构和个人，出于减少温室气体排放等公益目的，自愿注销其所持有的碳排放配额。文章认为，应在会计核算中予以反映，对重点排放企业给予鼓励。

3碳交易会计核算的合理化建议

3.1无偿取得的碳排放配额应确认为碳商誉

国内外学者对无偿取得的碳排放配额的会计处理存在不同的观点，文章认为，将无偿取得的碳排放配额确认为“无形资产——碳商誉”，并按照外购进行会计处理较为合理。《企业会计准则第6号——无形资产》第三条规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产没有物质实体，表现为某种法定权利或技术，具有可辨认性。《企业会计准则第20号——企业合并（2006）》第十三条规定，购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。商誉是一种不可确指的无形项目，能带来超额收益，但不能够独立于企业之外而存在，具有不可辨认性。由此可知，商誉无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的内容。但是，文章认为，重点排放企业无偿取得的碳排放配额，同时具备无形资产和商誉的特点，可确认为“无形资产——碳商誉”。一是碳排放配额是企业获得的额外产品，可以出售，同时还具有可储备性。重点排放企业无偿取得政府分配的碳排放配额，除了自身排放外，可以将剩余排放量进行交易；在出现超额排放时可以到碳市场购买。可见，碳排放配额具有无形资产的可辨认性。二是当重点排放企业碳排放信用评级高时，将大大提升企业的公共形象，获得无形的社会附加值，具有商誉的超额收益性。在碳市场交易过程中，能够在不断优化自身技术结构、达到减排目的的同时，承担社会责任，提升企业社会形象的，可确认为碳商誉。重点排放企业取得政府免费分配的碳排放配额时，可确认为“无形资产——碳商誉”。按碳排放配额取得日的市场价值，借记“无形资产——碳商誉”。同时，这种碳商誉能带来超额收益，且属于重点排放企业的日常活动，可贷记“其他收益”。例1：2021年1月1日，某重点排放企业无偿取得碳排放配额240万吨，取得日市场价为50元/吨。借：无形资产——碳商誉120000000（2400000×50）元贷：其他收益120000000元

3.2使用购入的碳排放配额应进行费用化处理

重点排放企业使用购入的碳排放配额履约的，随着碳交易的深入进行，碳排放量数额不容忽视，且使用碳排放配额属于日常活动，建议进行费用化处理。按照所使用配额的账面余额，借记“制造费用”或“管理费用”科目，贷记“碳排放权资产”科目。例2：2021年4月30日，某重点排放企业使用购入的碳排放配额履约10万吨，购买日的市场价为50元/吨。借：制造费用/管理费用5000000（100000×50）元贷：碳排放权资产5000000元

3.3使用无偿取得的碳排放配额差额应通过公允价值变动损益核算

重点排放企业使用无偿取得的碳排放配额履约的，按照实际使用日的碳配额公允价值计入“制造费用”或“管理费用”。按照取得日的市场价值计入“无形资产——碳商誉”，其差额借记或贷记“公允价值变动损益”科目。例3：承例1，2021年1月30日，某重点排放企业使用无偿取得的碳排放配额履约20万吨，当日碳配额公允价值为49.84元/吨。借：制造费用/管理费用9968000（200000×49.84）元公允价值变动损益32000元贷：无形资产——碳商誉10000000（200000×50）元

3.4实际排放超出拥有的碳排放配额应通过营业外支出核算

在重点排放企业超额排放时，需要从碳市场购买配额进行弥补。为鼓励企业低碳减排，尽量减少碳排放，可将超额排放视为非日常经营活动。按照购买日实际支付或应付的价款（包括交易手续费等相关税费）进行账务处理。借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”或“其他应付款”科目。例4：2021年10月，某重点排放企业实际碳排放量超出无偿取得的配额，需要从市场上购买30万吨的碳配额进行弥补，购买日市场价48元/吨。借：营业外支出14400000（300000×48）元贷：碳排放权资产14400000元借：碳排放权资产14400000元贷：银行存款/其他应付款14400000元

3.5出售购入的碳排放配额差额应通过资产处置损益核算

重点排放企业出售购入的碳排放配额，按照出售日实际收到或应收的价款（扣除交易手续费等相关税费），借记“银行存款”或“其他应收款”等科目。按照出售配额的账面余额，贷记“碳排放权资产”科目，按其差额，借记或贷记“资产处置损益”。例5：2021年6月30日，某重点排放企业出售之前购买的碳排放配额10万吨，购买日的市场价为50元/吨，出售当日市场价为50.6元/吨。借：银行存款/其他应付款5060000（100000×50.6）元贷：碳排放权资产5000000（100000×50）元资产处置损益60000元

3.6出售低买高卖的碳排放配额损益应通过投资收益核算

重点排放企业出售从碳市场低买高卖的碳排放配额产生的损益，应当计入“投资收益”。例6：2021年7月20日，某重点排放企业关注到碳配额市场价为52元/吨，遂将之前低价购入的30吨碳配额出售，购买日市场价为48元/吨。借：银行存款/其他应付款15600000（300000×52）元贷：碳排放权资产14400000（300000×48）元投资收益1200000元

3.7出售无偿取得的碳排放配额应通过其他收益核算

重点排放企业出售政府免费分配的碳排放配额，这种预支未来排放额产生的损益应当计入“其他收益”。按实际收到的价款，借记“银行存款”或“其他应收款”，贷记“其他收益”。例7：2021年8月20日，某重点排放企业出售无偿取得碳配额10万吨，取得日市场价为50元/吨。借：银行存款/其他应付款5000000（100000×50）元贷：其他收益5000000元

3.8自愿注销无偿取得的碳排放配额应冲销碳商誉

重点排放企业自愿注销无偿取得的碳排放配额的，按取得日的市场价值，借记“其他收益”，贷记“无形资产——碳商誉”。例8：2021年12月30日，某重点排放企业自愿注销无偿取得的碳排放配额5万吨，取得日的市场价为48元/吨。借：其他收益2400000（50000×48）元贷：无形资产——碳商誉2400000元

4结束语

对于企业而言，碳排放交易使其减碳积极性得到了充分的发挥，多减排、多得益。对于暂时减碳有困难的企业，短期可购买碳配额，长期可引导其加速技术改造，以实现进一步减排。碳交易一方面能保证减排目标的实现，另一方面能降低全社会减排成本。随着碳排放交易的深入进行，我国碳交易市场的体制机制将更加完善，相关会计处理将更加成熟。

参考文献：

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［2］魏依然.碳排放权交易有关会计处理探析［J］.中国电力企业管理,2021(12):20-21.

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作者:钱磊 单位:辽宁工程技术大学