【摘要】新企业会计准则中，所得税的会计核算变化较大，增加了递延所得税资产和递延所得税负债两个科目。本文通过对新旧准则差异的分析，并列举具体数据进行运算，以利于对新所得税准则的理解和正确运用。

2006年2月15日，财政部了《企业会计准则第18号——所得税》。新所得税准则与以《企业所得税会计处理的暂行规定》为代表的旧制度相比，无论在制定准则所依据的基础观念，还是所得税会计差异的分类、所得税会计方法、财务报表列报与披露等方面都存在着重大差异。

一、新所得税准则与旧制度之间的差异分析

（一）制度准则所依据的基础观念不同

在会计准则制定过程中，存在着两种不同的理念（或称准则建立的基石）——资产负债观和收入费用观。

资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益，因此只有当资产的价值增加或是负债的价值减少时才会产生收益；而收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，按照收入费用观，会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。

与收入费用观相比，资产负债观更为注重交易和事项的实质，我国新颁布的所得税会计准则，秉承资产负债观，以暂时性差异取代时间性差异，采用资产负债表债务法，首先确认递延所得税资产和负债，进而由其变动来确定当期所得税费用，认为只要资产和负债的会计核算符合真实、公允原则，所得税费用会计信息自然真实可靠。

（二）确认暂时性差异和时间性差异的区别

修正的新会计准则中最大的一个变动即是用“暂时性差异”取代“时间性差异”。时间性差异指因收入或费用在会计上确认的期间与税法规定申报的期间不同而产生的。暂时性差异指：一项资产或一项负债的税基和资产负债表中资产的账面价值高于其计税基础或负债的账面价值低于其计税基础时，就是递延所得税负债；反之，就是递延所得税资产。

在认识和确认暂时性差异时，要首先理解税基这一概念。资产负债表债务法要确认递延所得税负债或递延所得税资产，其企业在取得资产、负债时，应确定其计税基础，所以新准则引用“计税基础”的概念。

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以抵扣的金额。（即未来不需要缴税的资产价值）

例如：一项存货的原值为100元，已经计提跌价准备40元，账面价值为60元，在未来销售过程中可以抵扣应税经济利益的成本是100元，存货的计税基础是100元，产生暂时性差异40元。

（三）亏损弥补的所得税会计处理不同

企业如果发生经营亏损，一般情况下国家为了鼓励其发展，会给予一定的税收优惠。我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年。旧制度关于所得税处理规定中对可结转到以后期限的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。

新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以很可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法，即以后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。

产生这一差异的原因是由于新准则采用的是资产负债表债务法，在该方法下，除有限的特例外，要求企业确认所有符合条件的递延所得税资产和递延所得税负债。

（四）在减值确认与计量上的不同

旧制度没有对递延税款借项计提减值准备。新准则规定，企业应该在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期限很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。

产生这一差异的原因是由于新准则采用的是资产负债观。因此当递延所得税资产将来为企业带来经济利益的能力下降时，为其计提减值准备就是必须的。

（五）财务报表列报与报露不同

旧制度只要求企业在负债类科目中设置“递延税款”科目，以反映企业尚未转销的递延税款的余额，并应在利润表中的“利润总额”项目下设置“减：所得税”项目，以反映企业本期所得税费用。

新准则规定企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产；在负债科目中设置“递延所得税负债”科目，核算企业由于应税暂时性差异确认的递延所得税负债。递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。所得税费用应当在损益表中单独列示。

二、资产负债表债务法的步骤

第一，确定一项资产或负债的税基；

第二，分析、计算暂时性差异；

第三，确认由于暂时性差异造成的递延所得税负债或资产；

第四，将递延所得税负债或资产及相应的所得税费用或收益在报表中予以列示。

简单来说，即先按应纳税所得额计算“应交税金”；再将暂时性差异确认为“递延所得税资产”或“递延所得税负债”；最后以“所得税”轧平。计算时要理解时间性差异和暂时性差异。

所有时间性差异都是暂时性差异，但有些暂时性差异则不是时间性差异。如资产的重估价，只产生暂时性差异而不产生时间性差异；企业合并时，被并企业的资产或负债在会计上按公允市价入账，税法规定报税时按原账面值价值计算，致使暂时性差异的产生，而此时亦无时间性差异。能形成暂时性差异的情况有：时间性差异、企业合并、亏损、资产重估及其公允价值变动、资产减值、无形资产开发费用资本化、初始确认时固定资产处置费用、根据或有事项计提的预计负债。

三、资产负债表债务法的会计实务

原则：资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时，会产生应纳税暂时性差异，应确认为递延所得税负债。资产的账面价值小于其计税基础或是负债的账面价值大于其计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产。

例1：预计负债核算

某企业将应计产品保修费用100万元确认为一项负债，该费用在实际支付时才能在计税时抵扣，税率33%。则该负债税基为零，可抵扣暂时性差异为100万元。若该企业能够在未来期间赚得足够的应税利润，那么应确认一项递延所得税资产33万元，设当年应税利润为1000万元，则会计处理如下：（单位：万元）

借：所得税297

递延所得税资产33

贷：应交税金330

例2：资产减值的核算

A公司2001年12月购52万元（含增值税）设备一台，预计使用年限5年，净残值2万元，采用平均年限法计提折旧。该公司2002~2006年每年扣除折旧和所得税前利润为110万元，所得税率为33%，该项政策与税法要求相符。2004年12月31日，公司在进行检查时发现该设备发生减值，可收回金额为10万元。见表1。

2002、2003年不存在暂时性差异，2004年有暂时性差异12万元，会计分录为：（单位：万元）

借：所得税33-3.96=29.04

递延所得税资产12×33%=3.96

贷：应交税金(110-10)×33%=33

2005年，该设备的账面价值为6万元，税基为12万元，暂时性差异为6万元。因为账面价值为6万元，小于税基12万元，所以应确认为递延所得税资产6×33%=1.98万元。由于递延所得税资产的期初余额为3.96万元,因而本期应调整为1.98(贷方)，即递延所得税资产开始转回。

会计分录为：

（1）借：所得税100×33%=33万元

贷：应交税金100×33%=33万元

（2）借：所得税1.98万元

贷：递延所得税资产1.98万元

递延所得税资产

20043.96｜20051.98

2005末1.98｜

2006年，该设备的账面价值为2万元，税基为2万元，暂时性差异为0万元。应确认为递延所得税资产为0万元。由于递延所得税资产的期初余额为1.98万元,因而本期应调整为1.98(贷方)万元。

会计分录为：

（1）借：所得税100×33%=33万元

贷：应交税金100×33%=33万元

（2）借：所得税1.98万元

贷：递延所得税资产1.98万元

递延所得税资产

2005末1.98｜20061.98

2006末0｜

例3：所得税税率变动的核算

在资产负债表债务法下，当所得税税率发生变动时，应纳税所得额及其暂时性差异乘以新税率，用所得税轧平。

A企业2007年一设备账面值为20万元，税基为25万元。原所得税税率为33%，现因股份制改组，所得税税率为15%。原未发生暂时性差异。由于账面值20万元小于税基25万元，因而要确认递延所得税资产，且原未发生暂时性差异，递延所得税资产初始余额为零。

若当期利润为1000万元，会计分录为：

（1）借：所得税1000×15%=150万元

贷：应交税金150万元

（2）借：递延所得税资产（25-20）×15%=0.75万元

贷：所得税0.75万元

如递延所得税资产有期初余额，则应将期初余额调整为期末余额。

例4：时间性差异的核算

A公司于2001年1月购入一台设备，成本120000元，预计使用年限为5年，预计期末残值30000元，采用直线法计提折旧。预计使用期末该设备可以30000元出售，税法允许加速折旧，所得税税率为33%，该公司购进该设备5年内扣除折旧费用前利润均为93000元。具体数据如表2：

2001年末会计分录为：（单位：万元）

借：所得税24750（3960+20790）

贷：递延所得税负债3960（12000×33%）

应交税金20790（63000×33%）

2002年末会计分录为：

借：所得税24750（1485+23265）

贷：递延所得税负债1485（16500×33%-3960）

应交税金23265（70500×33%）

2003年末会计分录为：

借：所得税24750（25121-371）

递延所得税负债371（15375×33%-5445）

贷：应交税金25121（76125×33%）

2004年末会计分录为：

借：所得税24750（26514-1764）

递延所得税负债1764（10031×33%-5074）

贷：应交税金26514（80344×33%）

2005年末会计分录为：

借：所得税24750（28060-3310）

递延所得税负债3310

贷：应交税金28060（85031×33%）

递延所得税负债

2003年｜3712001年3960

2004年｜17642002年1485

2005年｜3310

｜

发生额5445｜发生额5445

｜2005年末0

递延所得税负债在2003年开始转回，于2005年末结平。

结论：新准则采用资产负债表债务法可将复杂的调整过程简单化,尤其是当减值转回或是税率变动的情况下,如采用递延法或损益表债务法都会造成大量的调整工作。而采用资产负债表债务法，无论在哪种情况下,只需比较账面价值与税基,计算暂时性差异,决定递延税款资产或是递延税款负债,以所得税为轧平账编制会计分录就可以了。