摘要：预算编制是全面预算管理的首要环节，预算编制质量的高低，直接影响企业全面预算管理的成败，最终影响到企业战略的执行和战略目标的实现。本文在分析传统战略预算编制方法的缺陷后，试图超越平衡记分卡发明者最初仅仅把它作为评估公司绩效工具的想法，将其应用于战略预算编制之中，即从财务、客户、内部业务流程及学习与成长等四个方面来编制战略预算，以实现战略预算编制的科学性、适应性及有效性。

关键词：平衡记分卡战略预算

随着市场竞争日益激烈，企业的经营环境变得日益复杂多变和难以预料，企业的生存和发展越来越受到环境的挑战和威胁。然而现有的战略预算编制方法日益暴露出未将非财务指标纳入其中的内在缺陷，对此，笔者在分析传统战略预算编制方法的内在缺陷的基础上，提出将平衡记分卡运用于战略预算编制的构想，以期通过指标体系来改进和克服传统战略预算编制的缺陷。

一、传统战略预算编制的局限性

企业有无科学的战略是企业成败的重要条件，但战略的执行需要通过预算保证资源的落实，通过预算控制对战略执行的财务结果实施控制。预算是企业管理过程中核心的控制机制，是企业设定目标、分配资源及评估绩效的主要管理基础。随着经济的发展，市场竞争的加剧以及买方市场的逐步形成，传统的战略预算编制方法逐渐暴露出以下局限性。

1、传统战略预算缺少战略导向。传统战略预算侧重于结果的预算和控制，对结果后面的动因并不关注，注重的是满足指标之间的勾稽关系，这自然不会去关注战略。由此我们不难发现，传统战略预算忽视了战略的存在，它假定企业未来继续生产原有的产品并且未来产品的销售是可以预测的。在此基础上，以销售预测或目标利润为依据，编制战略预算，以保证未来的生产能力满足市场对生产的要求，并用以控制经营活动和财务活动，保证资金的有效筹措和使用，实现目标利润。这显然是在企业外部环境相对平稳，市场竞争不很激烈，企业单纯以追求利润最大化为目标的逻辑。在当今企业高度重视竞争优势和战略管理的形势下，这种逻辑失去了存在的基础。

2、传统战略预算编制内容片面。由于传统战略预算编制在业绩衡量标准上局限于单一的财务指标，未考虑驱动企业价值增值的非财务因素，编制依据是长期销售预测或目标利润。从当今企业竞争环境来看，这是非常片面的，在实践中会给企业带来严重的不良后果，主要是可能引发短期行为，不利于企业对长期竞争优势的培育和维护。

3、传统战略预算中的成本预算缺少坚实基础。成本预算是战略预算管理的重要内容。在成本预算的编制上，传统战略预算对于产品的直接成本按照标准成本进行确定，而对于制造费用、销售费用以及管理费用，则没有严格的标准或编制基础。这在企业产品直接材料成本为成本主体，而制造费用以及非制造成本比重很低的历史条件下是可行的。但是，随着知识经济的发展，在高级制造系统下，据美、日成本资料显示，产品成本构成中直接材料所占比重不足20%，直接人工所占比重不足10%，其余大部分为知识资源的消耗和一般费用的消耗。由于大量的费用失去了预算的基础，给战略预算的科学性带来了严峻的挑战。

面对复杂多变的企业环境，现行的战略预算编制方法不利于反映企业价值的创造，在战略实施上易产生偏差，与业绩评价脱钩。为了应对买方市场出现的顾客化及市场竞争化，笔者建议将平衡记分卡引入战略预算编制，为提高企业绩效提供持续推动力。

二、平衡记分卡（Balancedscorecard：BSC）的内涵

“平衡记分卡”是哈佛商学院的罗伯特.S.卡普兰和诺顿研究所所长大卫.P.诺顿经过为期一年对在绩效测评方面处于领先地位的12家公司的研究后，提出一种全新的组织绩效管理方法，即BSC作为一种战略执行工具认为公司经营业绩的提升不单单局限于财务指标，而是从财务、客户、内部业务流程及学习与成长等四个层面来综合评价企业业绩，BSC四个层面的战略指标不是孤立的，而是一系列因果联系，从企业整体的成长水平、客户满意、盈利和学习等多方面来对企业的业绩进行评价，弥补了传统单单依赖财务指标的不足，具有明显的战略思想，因而不但在衡量公司绩效方面发挥着重要的作用，更可以发展成为企业战略预算编制的有效工具。BSC的精髓是追求在财务目标和非财务目标、长期目标和短期目标、先行指标和滞后指标、结果目标和过程目标、组织绩效和个人绩效等重要管理变量之间的微妙平衡。追求这种平衡对企业而言并非可有可无，而是生死攸关的。这主要由于企业不再仅仅作为追求利润最大化的主体，而是成为一个向客户、股东、员工、社区乃至社会提供价值的主体。如果脱离了自身所能提供的价值，则企业自身在现代社会就失去了存在的基础。为了提供最大化价值，企业必须从原来单一重视财务表现的思维中脱身，对其在客户面、内部业务流程面及学习与成长面予以关注。同时，企业不得不摆脱过去那种对短期经营业绩的过度关注，转而重视一些对企业长期经营业绩产生影响的因素如客户满意度、员工素质、组织信息系统建立等等。

三、平衡记分卡与战略预算结合的可行性研究

1、二者都体现了全局思想。从平衡记分卡看来，企业要想取得良好的业绩，就必然要求财务部门、销售部门、采购部门、生产部门和人事部门等的合作，否则企业战略预算目标就无从实现。企业战略预算也同样需要一整套一系列的标准和相互联系指标体系进行多方位多层次的评价。

2、战略预算是针对战略行动计划而编制的确保战略行动开展所需资源的预算。战略预算目标与正常可达到的水平之间往往存在一个较大的缺口，战略预算的制定和实施就要“填平”这个缺口。为此，企业要从平衡记分卡的四个方面将这个缺口转化为具体的目标，并制定战略行动计划，以促进具体目标的实现，最终填平缺口。比如三年内企业要实现增加利润3000万元的战略目标，一个重要方面企业可能要求新产品的创利的比例要增加到50%，为此，研发部门要采取加快新产品研发的计划，销售部门要采取提高产品市场占有率的措施，生产部门要合理安排最佳采购量、最佳生产批次及顾客需求反应时间等，这样才能保证战略预算的有效执行。

3、二者都体现战略管理的思想

平衡记分卡是把公司的战略和一套财务性与非财务性的评估手段联系在一起的一种手段，它突出强调指标体系的战略相关性，要求部门和个人业绩指标要与组织的整体战略密切关联，从而超越了一般业绩评价系统而成为一个综合的战略实施系统。从企业战略预算的实际效果来看，战略预算是以企业战略为编制起点，根据平衡记分卡所分解的企业主要战略目标及相应确定的行动计划，针对执行计划所需的资源对企业资源进行预算管理，是战略目标的数字化形式。

四、战略平衡预算的编制

编制战略平衡预算需要对企业的预算目标进行层层分解，以BSC为导向，以财务指标当中的盈利指标（如所有者权益报酬率）为起点，分别从财务、客户、内部业务流程及学习与成长四个层面的绩效指标及其具体目标来制定战略预算目标,目标之间可用因果关系描述。BSC各项战略性经营行动决定了预算的主要内容。确定经营行动优先排序后，即产生清晰的资源需求，为支持这些行动，企业必须对其财务、人力及实物等资源作出分配，编制战略预算。战略预算考核的时候不是单纯地考核某一项指标，而是对四类指标进行综合考核，这是综合平衡预算的核心思路。通过将BSC引入战略预算编制可以合理安排用来支持战略性行动计划所需的费用支出，如帮助企业发展新产品与服务、开拓新市场、培养新的能力、建立及拓展新的客户关系、扩充产能等。战略平衡预算可以从以下几方面来进行编制。

1、财务层面的预算。企业所有的改善都是为了提高竞争力，创造出更大的价值，并最终体现在财务目标上。同时财务也为战略实施提供资本和财务资源支持，使战略实施有保障。另外，财务层面的指标直接和公司业绩相衔接，能体现股东利益。财务指标不但可以显现企业过去的营运表现，也可以看成企业在战略的设定与执行的绩效。财务层面的预算目标要体现企业战略目标的阶段性要求，要针对企业产品不同的生命周期采取不同的财务权重衡量，处于成长期企业的发展战略是尽量扩大市场份额，财务指标的权重要落在销售业绩的指标上，比如处于维持期企业的发展战略是获取利润最大化，财务指标的权重要落在销售利润成长指标上，处于衰退期企业的发展战略是现金回流最大化，财务指标的权重要落在资产利用指标上。财务层面的预算指标主要包括：净资产收益率、EVA、经营现金流量及收益增长率等。

2、客户层面的预算。客户是企业营运收入的来源，企业业绩的取得来自于创造出来受客户青睐的产品或服务。一个不了解客户需求的企业是无法在市场竞争中求生存的，企业只有更好地发现、了解及满足客户的需求、拥有庞大的客户群，才能创造更好的经济效益，其可持续经营能力才能得以保持。作为反映客户层面的预算，预算指标不仅要反映企业向现有客户销售现有产品或提供劳务，还要反映企业向新客户销售现有产品或提供服务和向新老客户销售新产品或提供新服务的情况，后者是企业战略在销售中的体现，是企业可持续增长的战略措施。在客户需求不断变化的环境中，企业成长与繁荣是通过开发和投资新产品和新工艺实现的。客户层面的预算指标主要包括：客户满意度、客户保持率、客户获得率、客户获利率及市场占有率等。

3、内部业务流程层面的预算。BSC在构建顺序上，应先了解股东期望和客户的需求，再来构建内部流程层面的预算，因为只有当企业内部业务流程价值链的各个环节真正创造了价值，企业才有可能实现良好的财务业绩，满足客户多样的需求，实现股东价值。内部业务流程层面预算指标主要包括：及时发货率、客户需求反应时间及每笔交易平均成本等。

4、学习与成长层面的预算。企业为了实现长期的财务目标，满足客户的需求，仅仅利用现有的技术和能力是不够的，需要持续改善，企业只有创新和学习才能不断革新，实现其长期的成长及在客户和内部业务经营层面建立企业当前和未来成功的关键因素。学习与成长主要来源于员工的再培训和组织创新，人力资源投资是企业学习成长的保障。比如通过原料创新可以突破原材料的限制，通过技术创新可以使企业获得技术上的优势，通过市场创新可以使企业突破市场容量的限制，通过对员工进行不断的培训可以为企业的持续发展提供宝贵的人力资源。学习与成长层面预算指标为：新产品开发周期、每位员工培训投入、员工满意度、内部信息沟通能力、激励指数、员工建议数和人均创收等。

综上所述，笔者认为战略平衡预算不仅必要而且可行。随着企业战略管理的日益深入，平衡记分卡的广泛应用以及作业基础观念的不断强化，战略平衡预算必将成为企业战略预算发展的趋势。

参考文献：

1、黎明等.基于平衡记分卡的预算框架构建探讨.《中国农业会计》，2006.8

2、Robert•kaplan，Davidp•Norton《TheBalancedscorecard—Measuresthatdriveperformance》TheHavardBusinessReview1992

3、徐新佳.刍议战略导向全面预算，《沿海企业与科技》，2006.2