摘要：随着公共基础设施建设的突飞猛进，我国政府公共基础设施的规模逐渐增大。如何做好会计核算和资产管理，已经成为政府会计当前面临的突出问题。为了解决上述问题，《政府会计准则第5号———公共基础设施》（以下简称“公共基础设施准则”）于2017年4月正式，进一步对会计核算和信息披露要求进行了规范。虽然上述会计准则为相关会计核算提供了明确指引，但是实际执行过程中仍然存在一些问题。基于上述原因，本文以公路基础设施作为研究对象，结合实例重点探讨公路基础设施成本金额以及后续支出的会计核算方法，并尝试从准则完善、会计人员专业技能以及监督管理等方面思考带来的启示。

关键词：后续计量公路基础设施政府会计

一、引言

作为政府资产的重要组成部分，公共基础设施通常具有以下三个方面特征：其一，不可移动；其二，具有特定用途；其三，是一个有形资产系统或网络的组成部分。李伟研究指出，公共基础设施指的是为顺利进行各种经济活动和社会活动而建设的各类设施的总称，可具体划分为水利、交通以及市政等多种类型[1]。准确核算和披露公共基础设施有助于正确反映政府的财务状况，同时也有助于摸清政府的资产。但受多种因素的影响和制约，行政事业单位会计核算体系中大部分公共基础设施仍未包含在内。为了解决上述问题，公共基础设施准则应运而生，并重点规范了会计核算、信息披露等方面问题。公路基础设施通常具有面大、线广、点多等特点，伴随着公路基础设施建设资金投入和建设规模的逐渐增大，如何正确运用相关会计准则核算公路基础设施资产，逐渐成为社会各界共同关注的问题。然而，当前我国公路基础设施的核算和管理中存在诸如计提折旧方法不明确、存量公路基础设施难以入账、核算范围与核算主体不明确等问题。针对上述问题，根据公共基础设施准则的要求，在明确会计核算主体和会计核算范围的基础上，结合实例重点探讨公路基础设施成本金额以及后续支出的会计核算方法，对我国公路基础设施会计核算研究具有理论和实践双重意义。

二、公路基础设施会计核算分析

根据相关会计准则的要求，会计核算的主体应该为主要负责公路养护管理事务的单位。由于我国公路实行分级管理，按照行政区划可自下而上划分为村、乡、县、省、国等多个等级，因此根据各级公路养护管理事务的实际负责情况，可将实际责任主体划分为以下两种情况：情况一，责任主体为对应级别公路管理机构；情况二，责任主体为某级公路管理机构。根据公共基础设施准则的要求，会计核算主体需要根据实际责任主体进行确定。另外，如果存在多个公路管理机构共同管理的情况，应该具体分析实际情况，将承担后续支出责任或负有主要责任的主体作为会计核算主体。

（一）公路基础设施会计核算的范围

对于公路土地资源而言，由于该类资产能够从政府会计主体中分离出来，因此其不符合无形资产的定义，按照公共基础设施准则的规定，该类资产应该进行单独列示，并需要将其计入“公共基础设施”科目。对于警示牌、安全桩、防护栏等安全防护设施而言，公共基础设施准则明确规定应该将上述设施纳入核算范围，但是由于不同设施的使用年限存在明显不同，因此需要分别计提折旧，并需要设置不同明细科目。对于服务区、调查、通风以及照明等隧道设施而言，由于上述设备服务功能的发挥具有一定独立性，因此需要作为固定资产进行单独核算，并应该将其计入“公共基础设施”科目。对于公路行道树而言，作为一种公益性生物资产，公路行道树同时也符合“林木资产”和“库存物品”会计科目要求，因此会计核算主体可以将其暂时计入“林木资产”或“库存物品”，也可以增设“生物资产”会计科目。钱红等研究指出，停车场、服务区、收费设施、安全设施等公路沿线设施，会计核算主体可以统一设置“公路沿线设施”会计科目进行核算[2]。对于文物文化资产而言，公共基础设施准则明确规定不应该计入“公共基础设施”科目，应该将其计入“文物文化资产”会计科目。另外，对于诸如通讯电缆、市政管道、交警监控等其他单位负责维护管理的资产，不应该将其纳入公路基础设施的会计核算范围，应该由所有权单位计入相关资产。

（二）公路基础设施会计核算方法分析

（1）存量公路基础设施的初始确认和折旧方法。根据相关会计准则的要求，重置成本、资产评估和原始成本减折旧是存量公共基础设施的三种初始确认方法。黄志雄研究指出，大部分公共基础设施建造时间较早且资产反映不完整，进而导致历史数据缺失，相关成本核算难度比较大[3]。同时，由于多数公路属于公益性的非收费公路，而且多数存量公路的历史成本数据不易获得，原始成本减折旧方法存在一定的不适用性。资产评估工作往往具有经济代价高、工作难度大等局限性，因此该初始计量方法也难以适应公路基础设施的计量要求。结合上述分析来看，会计核算主体应该采用重置成本法进行初始计量。具体来看，会计核算主体需要根据大修的频率和总服务年限来判断公路的总折旧年限。重置成本则应该以最近一次改扩建或大修的成本为参照进行估算，详细计算方法。一般而言，工作量法和年限平均法是公共基础设施计提折旧的两种常用方法。历史数据缺失情况下，会计核算主体更适合采用年限平均法进行折旧，详细的计算方法。在此基础上，会计核算主体需要对初始计量已折旧额进行计算，详细的计算方法。公路的重置成本=最近一次大修总成本÷最近一次大修里程×公路总里程（1）每年应计提折旧额=公路重置成本÷公路总折旧年限（2）初始计量已折旧额=每年应计提折旧额×最近一次大修年限（3）（2）新建公路基础设施初始确认方法。与存量公路基础设施的初始确认方法明显不同，新建公路基础设施的初始确认较为简单，会计核算主体仅需根据全部在建工程成本进行价值计量，经审定决算金额即为最终价值，同时相关核算需要在交工验收后进行。（3）公路基础设施的后续计量方法。根据实际情况来看，公路基础设施后期维护主要包括突发事件抢修、大修和小修保养三种情况。其中，突发事件抢修旨在恢复其服务功能，小修保养则旨在对公路进行简单的日常维护，上述两种情况均不会对公路的服务性能产生影响，因此应该直接列入当期费用。对于大修或扩建而言，由于上述情况能促进使用年限的延长，因此公共基础设施准则明确规定会计核算主体需要对折旧额、折旧年限以及公共基础设施原值进行重新确认，详细的计算方法如下所示：重新确认原值=（总里程-大修里程）÷总里程×（原值-已累计折旧额）+大修费用（4）

三、公路基础设施会计核算例析

某公路全长100公里，于2009年1月建设竣工验收，主要负责该条公路管理维护的单位为A公路养护管理单位，同时主要负责该条公路路政管理的单位为B路政管理大队。2017年，A公路养护管理单位投资3000万元对该条公路15公里路段进行大修，并于当年1月1日交工，3月1日完成竣工验收。2017年3月到2019年1月，A公路养护管理单位未对该条公路进行过大修。根据公共基础设施准则的相关规定，2019年1月1日A公路养护管理单位对该路段进行初始入账。2019年2月，A公路养护管理单位投资30万元对公路进行日常小修保养。2019年4月，A公路养护管理单位对全线路段进行大修，并于10月底全面完工并竣工验收。

（一）公路基础设施成本金额的确定

（1）存量公路基础设施的确定。根据相关会计准则的要求，会计核算的主体即为负有管理维护职责的主体。同时，如果存在多个单位共同管理的情况，其会计核算主体即为负有后续支出责任或主要责任的主体。公共基础设施的确认条件主要包括以下两个方面：其一，该公共基础设施的成本或者价值能够可靠地计量；其二，经济利益很可能流入政府会计主体或者服务潜力很可能实现。结合案例来看，A公路养护管理单位为承担后续支出责任和负有公路管理维护的单位，因此该单位应该为会计核算主体。2019年1月1日，A公路养护管理单位对该条公路进行初始入账，会计核算主体需要对存量公路基础设施进行确认。由于该条公路建设年代久远，不能追溯其成本，根据公路基础设施会计核算方法，资产评估和原始成本减折旧两种方法存在一定的不适用性。而重置成本法以取得相同或类似的公路基础设施所需支付的代价为依据，并且合理体现当前环境条件和经济发展水平，因此A公路养护管理单位应该采用重置成本法进行初始计量。根据最近一次大修的相关数据，即2017年3月1日到2017年5月1日的这次大修，A公路养护管理单位首先应该结合公式1来计算该条公路的初始计量原值，详细计算可得该条公路的初始计量原值为2亿元（3000÷15×100）。另外，由于公路基础设施则主要包括公路服务区、调查设施、隧道设施、安全防护设施等多种附属设施。因此，如果存在新建公路的情况，会计核算主体需要根据公共基础设施准则的相关规定，进一步分析哪些资产应该纳入会计核算范围。

（2）公路基础设施的折旧确定和会计核算。根据大修的频率和总服务年限，A公路养护管理单位进一步判断公路的总折旧年限为25年。然后，根据折旧年限计算每年应计提折旧额，详细计算可得每年折旧额为800万元（20000÷25）。最后，根据最近一次大修折旧年限计算初始计量已折旧额。根据公共基础设施准则的要求，计提折旧的时间不应该从竣工验收日进行计算，应该从交工日开始计算，由此可以看出最近一次大修的年限为两年，详细计算可得初始计量已折旧额等于1600万元（800×2）。如果出现交工验收与竣工决算的核算成本存在差异，A公路养护管理单位应该以后者为准。因此，初始计量入账时A公路养护管理单位相应账务处理的贷记科目分别为“累计盈余———公共基础设施”和“累计折旧———某公路”，金额分别为18400万元和1600万元，借记科目应该为“公共基础设施———某公路”，金额应该为20000万元。根据公共基础设施准则的要求，公共基础设施应当按月计提折旧，并计入当期费用。根据每年折旧额800万元可以求得每月计提额，即800÷12≈66.67万元。以2019年1月为例，A公路养护管理单位月末计提折旧时，相应账务处理的贷记和借记科目应该分别为“累计折旧———某公路”和“业务活动费用———某公路折旧”，金额均为66.67万元。另外，为了进一步简化账务处理，A公路养护管理单位也可以在年末一次性计提。

（二）公路基础设施的后续支出与会计核算

使用过程中发生的后续支出时，针对不符合与符合上述确认条件实际情况的不同，会计核算主体需要将相关支出分别计入当期费用和公共基础设施成本。对于突发事件抢修、大修和小修保养三种情况而言，情况一和情况三应该计入当期费用，情况二则应该计入公路基础设施成本。（1）费用化后续支出会计核算。2019年4月，公路养护管理单位投资30万元对公路进行日常小修保养，其中投资费用主要包括机械使用费、支付材料费等。根据公共基础设施准则的要求，A公路养护管理单位应该将相关支出进行费用化核算，相应账务处理的贷记和借记科目应该分别为“应付账款”和“事业支出———专项支出———某公路小修保养费”，金额均为30万元。（2）资本性后续支出会计核算。2019年4月，A公路养护管理单位投资对全线路段进行大修，详细的投入情况如表1所示。分析表1可得，此次大修的资金投入主要包括六个部分，其中路面工程的投入资金最多。除了上述工程投入外，此次大修的工程监理费为58万元，由此可以计算此次大修的总支出为18000万元。大修支出时，A公路养护管理单位相应账务处理贷记和借记科目分别为“非流动性资产基金”和“公共基础设施———某公路”，金额均为18000万元。结合公式4来看，大修里程越大重新确认后的原值越接近大修总支出，由于此次为全线大修，因此重新确认后的公路基础设施原值即为18000万元。A公路养护管理单位需要按新价值进行入账，相应账务处理的贷记和借记科目分别为“在建工程———某公路”和“公共基础设施———某公路”，金额均为18000万元。根据公共基础设施准则的相关规定，这项后续性支出符合资本化条件，其主要原因在于此次大修提高了公路质量，并使公路的使用年限延长了5年。A公路养护管理单位需要对折旧额、折旧年限以及公共基础设施原值进行重新确认，并且不需调整原已计提的折旧额。同时，公共基础设施准则明确规定如果处于改建、扩建等建造活动期间，会计核算主体应当暂停计提折旧。由于A公路养护管理单位投资对全线路段进行大修的时间为2019年4月，因此会计核算主体需要在2019年4月停止折旧。2009年1月，该条公路建设竣工验收，到2019年3月末，该条公路的已使用10年零3个月，共计123个月。结合该条公路初始计量公路原值2亿元和公路的总折旧年限25年（300个月），A公路养护管理单位需要对2019年3月末公路的账面价值进行计算，即20000-（20000÷300×123）=11800（万元）。在此基础上，用此次大修的总支出18000万元加上2019年3月末公路的账面价值即可求得公路11月初的账面价值，详细计算可求得结果为29800万元。此次大修使公路的使用年限延长了5年，公路的总折旧年限变为30年（360个月），到2019年3月末该条公路的已使用123个月，因此可以求得每月的平均公路价值=29800÷（360-123）≈125.74（万元），即2019年11月A公路养护管理单位应该计提折旧125.74万元，详细账务处理的贷记和借记科目分别为“累计折旧———某公路”和“业务活动费用———某公路”，金额均为125.74万元。另外，为了进一步简化账务处理，A公路养护管理单位也可以在年末一次性计提折旧。如果A公路养护管理单位于2020年4月对该条公路进行全线大修，会计核算主体需要在2020年4月停止折旧。进一步计算可得，2020年3月末公路的账面价值=20000-（20000÷300×135）=11000（万元）；2020年11月初的账面价值=11000+18000=29000（万元）；每月的平均公路价值=29000÷（360-135）≈128.89（万元）。结合上述计算结果，2020年11月A公路养护管理单位应该计提折旧128.89万元，相应账务处理方式与上一种情况相似。2019年4月，如果A公路养护管理单位投资对40公里路段进行大修，详细的投入情况如表2所示。分析表2可得，此次大修资金投入为8800万元，工程监理费为19万元，由此可以计算此次大修的总支出为8819万元。同时，2019年5月底公路的累计折旧额为4500万元。大修支出时，A公路养护管理单位相应账务处理贷记和借记科目分别为“非流动性资产基金”和“公共基础设施———某公路”，金额均为8819万元。根据相关会计准则的要求，A公路养护管理单位需要对原值进行相应调整。结合公式4可以求得重新确认的原值=[（20000-4500）×（100-40）÷100]+8819=18119（万元）。结合上述计算过程来看，重新确认原值的实质是大修总支出与未大修路段的折余价值之和。在此基础上，A公路养护管理单位需要将原值进行冲销，并按新价值进行入账。其中，原值冲销时相应账务处理的贷记科目为“公共基础设施———某公路”，金额为20000万元，借记科目分别为“累计盈余———公共基础设施”和“累计折旧———某公路”，金额分别为15500万元和4500万元。按新价值入账时，相应账务处理贷记科目分别为“累计盈余———公共基础设施”和“在建工程———某公路”，金额分别为9300万元和8819万元，借记科目应该为“公共基础设施———某公路”，金额为18119万元。假设此次大修也使该条公路使用年限增加5年，根据折旧年限和重新确认的原值计算大修后的年折旧额为603.97万元。总体来看，由于公共基础设施准则对费用化和资本化后续支出会计核算两种情况的判断标准缺少定量条件，因此公路基础设施的后续支出的会计核算需要会计人员具有良好的职业判断能力。同时，按照公共基础设施准则的要求，A公路养护管理单位需要对后续支出情况、处置情况、账面价值变动情况、土地使用权的账面余额以及分类和折旧方法等在附注中予以详细披露。

四、结论与启示

（一）研究结论

根据公共基础设施准则的要求，在明确会计核算主体和会计核算范围的基础上，结合实例重点探讨公路基础设施成本金额以及后续支出的会计核算方法，最终得到如下结论：其一，存量公路基础设施初始计量的准确性往往直接影响后续计量的准确性，对资产管理水平的提升也具有诸多积极影响。对于建设年代久远且不能追溯成本的公路基础设施，会计核算主体应该根据最近一次大修的相关数据并采用重置成本法进行初始计量；其二，历史数据缺失情况下，会计核算主体更适合采用年限平均法进行折旧。如果公路基础设施处于改建、扩建阶段，政府会计主体应当暂停计提折旧；其三，公路基础设施后续支出会计核算主要包括费用化和资本化两种处理方式，后续支出会计核算的准确性往往取决于会计人员的职业判断能力。

（二）相关启示

结合公路基础设施后续支出会计核算过程来看，现行公共基础设施准则对两种方法判断依据缺乏定量标准，进而为会计人员的判断造成了一定难度。就公路基础设施而言，由于多数公路均存在养护、维护、建设、规划等事权被分配到不同层级政府部门当中，会计核算主体的确认存在一定难度，而现行相关准则并未进行明确指引。因此，我国应该积极完善公共基础设施准则，补充后续支出会计核算方法判断的定量标准，并尽快制定准则应用指南，坚持“谁管理维护，谁入账”的原则，指导会计人员厘清公共基础设施会计确认主体。由于存量公路基础设施初始计量的准确性往往直接影响后续计量的准确性，因此会计核算主体应该做好存量资产的初始计量工作。因此，为了提高存量资产的初始计量的准确性，我国首先应当按照一定的程序直接指定会计主体，并需要进一步明确多主体下的分配机制和分配方法；其次，会计核算主体需要明确拥有的固定资产与管理的公共基础设施的数量和种类；最后，结合公路基础设施的会计核算范围采用资产评估或原始成本减折旧等方法进行核算。如果存量公路的历史成本数据不易获得，应该采用重置成本法进行初始计量。结合案例来看，公路基础设施的后续支出资本化确认条件、会计核算主体以及初始计量方法等选择判断均存在一定难度，从而对政府会计从业人员的专业技能提出了更高的要求。面对上述问题，行政事业单位应该加强对公共基础设施准则宣传教育，积极开展相关财务会计人员的培训工作，以提升政府财务会计人员的核算技能和职业判断能力，努力打造一支高素质的财务会计人员队伍。同时，相关财务会计人员应该充分掌握新政府会计准则的内容与要点，明确核算规范与管理要求，从而为公共基础设施准则的贯彻实施创造条件。周达勇等研究指出，政府会计准则的实施需要积极推动会计专业学位研究生教育，并需要建立和完善政府会计人才教育培养体系和多层次立体式政府会计人员能力框架[4]。除了上述措施以外，公共基础设施会计核算的准确性也与管理核算监督存在密切联系。因此，政府相关部门一方面需要明确公路基础设施的维护、管理以及建设等部门职责，明确各部门之间的关系，并建立相应的责任追究制度；另一方面，加强对公路基础设施的事前、事中和事后监督，实时对日常维护、移交、验收、建设、立项、规划以及申请等诸多环节进行监督和管理。此外，加强公共基础设施管理和核算，还需要各级审计部门加强审计工作，督促会计核算主体自觉提高自身的会计核算能力。

参考文献：

［1］李伟.国有企业中公共基础设施会计核算问题探析［J］.财务与会计，2019（4）：60-62.

［2］钱红，秦义林，姜凤翼.新政府会计准则下交通公共基础设施资产核算研究［J］.财务与会计，2019（9）：55-58.

［3］黄志雄.政府综合财务报告编制问题与对策研究———基于事权划分与支出责任匹配的探讨［J］.中央财经大学学报，2018（3）：11-20.

［4］周达勇，耿烨，徐颖，徐捍军.国家治理视角下的政府会计发展：理论、实践与人才培养———第八届“政府会计改革理论与实务研讨会”综述［J］.会计研究，2017（9）：93-95.

作者： 宋敏  单位：广州商学院