摘要在当今我国经济生活中，会计信息失真、注册会计师审计的法律责任已成为一大社会焦点问题。然而，现实生活中一个不容忽视的严峻问题是，由于社会公众对审计工作的不甚了解以及审计工作方法本身的局限性，出现了很多信息使用者对注册会计师及其审计工作的信用危机。为提高注册会计师审计的签证水平，重塑注册会计师职业形象，本文以“银广夏”事件为例，生动阐述了注册会计师被控告的多方面原因，并探讨了注册会计师避免法律责任的各种具体措施。

一、注册会计师法律责任的成因

（一）被审计单位管理当局的会计责任被审计单位管理当局的会计责任主要有错误，舞弊和违反法规行为，有时被审计单位管理当局的经营失败也会导致注册会计师审计失败。其中最主要的是舞弊。所谓舞弊是指会计报表中存在不实反映的故意行为。

舞弊主要包括：

1.伪造、编造、记录或凭证；2.侵占资产；3.隐瞒或删除交易或事项；4.记录虚假的交易或事项；5.蓄意使用不当的会计政策等。这些精心设计的舞弊手段，注册会计师稍加不慎，就会跌入被审计单位精心设计的舞弊陷阱。例如“银广夏”事件，该公司上市之初，以生产软磁盘为主业，后通过并购等一系列资本运作，由单一产业公司发展为拥有27家全资、控股子公司和分公司的跨行业实业公司，从牙膏、水泥、海洋物产、白酒、牛黄、活性炭、文化产业、房地产到葡萄酒和麻黄草，但盈利水平始终貌不惊人。银广夏公司“咸鱼翻身”的奇迹，是该公司1999年从国外进口一套二氧化碳超临界萃取设备，当年该公司实现利润总额1.58亿元，特别是2000年该公司实现净利润4.18亿元，全年涨幅高居沪深两市第二。据悉天津广夏是银广夏主要利润来源，该公司利用高科技概念、西部概念、治沙概念，中央到地方领导人多次视察概念蒙蔽广大投资者，该公司通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润，这个彻头彻尾的骗局，不仅蒙蔽了广大投资者，也蒙蔽了监管机构和注册会计师。

（二）注册会计师的审计责任注册会计师的审计责任主要有违约、过失和欺骗等，其中过失和欺骗是最主要的。所谓过失是指在一定的条件下缺少应具有的合理的谨慎，它包括注册会计师没有完全遵循专业准则的普通过失和根本没有遵循专业准则的重大过失。让我们看看深圳中天勤会计师事务所（下文简称中天勤）审计“银广夏”的全过程：

1.《中国注册会计师质量控制基本准则》要求：

（1）会计师事务所应建立多层次的审计工作底稿复核制度，目的就是为了防止审计风险，保证审计质量。在“银广夏”公司审计中，中天勤为了赶时间，抢任务，敷衍了事，只进行了两级复核；

（2）中天勤普遍按照会计报表科目分配审计任务，一些重要的会计科目如银行存款、固定资产、主营业务收入、甚至一些重要的分公司、子公司审计也分配给无足够审计经验的助理人员或新入门的大学生，负责具体审计项目的签字注册会计师和现场项目负责人，由于缺乏相应的指导和疏于复核工作底稿，也就难以保证审计工作质量。

2.《独立审计具体准则第3号———审计计划》规定：编制审计计划是审计工作的重要组成部分。“银广夏”公司自1994年上市以来，一直都是中天勤为它提供审计服务。可能出于对老客户的信任，当该公司1999年变更主营业务后，盈利和收入都增长得离谱，中天勤却未引起关注。

3.《独立审计具体准则第5号———审计证据》规定：获取充分，适当的审计证据是注册会计师形成审计意见、出具审计报告的充分必要条件。对银广夏进行年报审计的注册会计师未能对关键证据亲自取证，这些重要的证据如海关报关单、银行对账单、重要出口商品单价等均是由被审计单位提供并给予过分依赖，未能采取必要的审计程序对这些证据的真假作进一步确认。

（三）信息使用者的审计期望差距信息使用者期望注册会计师的审计可以保证企业财务报告的准确性、保证企业财务状况良好、可以预防和发现公司中的错弊行为。在现实中，信息使用者只要发现自己因受不准确的会计信息误导而利益受损时，他们就往往要把注册会计师推上被告席。但是，一方面，企业经营管理过程的复杂使经济事项不可避免地存在不确定性，这种不确定性使得注册会计师不可能做到保证经审计的会计信息是准确无误的；另一方面，注册会计师作为一种独立的职业，总要面对众多的客户，时间和成本上的约束是他们不可能奢求对每一个被审计事项都做到事无巨细。由此，注册会计师难以在结果上向信息需求者提供会计信息准确无误的保证，而只能期望做到过程上公正性和谨慎性的保证。由此出发，审计业界认为，审计承担的只能是“合理的保证责任”，并不担保经过审计的会计信息没有任何错误，对于遵循了职业准则，却未能揭示出的错弊，他们不承担责任。由此，审计委托者、利益相关者、社会公众等对审计质量的期望（公众期望）与注册会计师、会计师事务所、自律组织等对审计质量的期望（业界期望）之间便形成了一种差异，这便是“审计期望差距”。按照审计期望差距形成的原因，可以进一步将其分解成两部分：一部分是实际执业与专业标准之间存在的差距，一部分是公众对注册会计师的期望标准与专业标准之间存在差距。前一部分主要是由于受成本制约，注册会计师可能省略了一部分审计程序，或者是注册会计师主观不遵循独立审计准则的规定或业务约定书的要求执行审计，违背专业标准等原因所造成的所需承担的法律责任，这是注册会计师自身的原因；后一部分是公众对注册会计师的期望标准过高，注册会计师的行为符合独立审计准则的规定，却不符合公众的期望而被迫承担的责任。所以，在现实生活中，我们应该从审计期望差距产生的根源入手，来研究注册会计师的法律责任，这样才能从根本上解决问题。通过上述对“银广厦”案例进行的分析，中天勤会计师事务所要承担法律责任主要是由于这两部分的差距造成的。在对“银广夏”进行年报审计的中天勤没有保持应有的执业谨慎，未能严格遵循独立审计准则。因为，按照审计准则的规定：为了增强审计证据的可靠性，审计人员应该对一些关键证据亲自取证，并且要尽可能多的获得一部分外部证据。而在此案例中，审计人员仅一味相信被审计单位提供的证据，殊不知这些重要的证据如海关报关单、银行对帐单、重要出口商品单价等均是由被审计单位伪造的。所以说，中天勤要承担审计法律责任主要是由于它自身的原因所造成。

二、注册会计师避免法律责任的措施

（一）注册会计师避免法律责任措施注册会计师要避免法律责任，就必须在执行审计业务时尽量减少过失行为，防止欺诈行为。而要尽可能不发生过失防止欺诈，注册会计师就应当达到以下基本要求：1.增强执业独立性我们知道，独立性是注册会计师审计的生命。在实际工作中，绝大多数注册会计师能够始终如一地遵循独立原则；但也有少数注册会计师忽视独立性，甚至接受可能是错误的陈述，并帮助被审计单位掩饰舞弊。2.保持职业谨慎在所有注册会计师的审计过失中，最主要是由于缺乏认真而谨慎的职业态度引起。在执行审计业务过程中，未严格遵守独立审计准则，不执行适当地审计程序，对有关被审计单位的问题未执应有地职业谨慎，或为节省时间而缩小审计范围和简化审计程序，都会导致会计报表中的重大错误不被发现。3.强化执业监督许多审计中的差错是由于注册会计师的失察或未能对助理人员或其它人员进行切实的监督而发生的。对于业务复杂且重大的委托单位来说，其审计是有多个注册会计师及许多助理人员共同配合来完成的。如果他们的分工存在重叠或间隙，又缺乏严密的执业监督，发生过失是不可避免的。

（二）消除“审计期望差距”，需要社会各界的共同努力由于“审计期望差距”是会计师事务所面临法律诉讼、承担法律责任的一个重要的原因。在“审计期望差距”中，有一部分是注册会计师本身的原因造成的实际执业与专业标准之间的差距，这部分差距要靠事务所及注册会计师的自身努力来消除；“审计期望差距”中还有一部分是社会公众对审计工作的要求过高造成的，他们基于自身利益，或者是对审计工作的不甚了解，从而对社会审计工作的要求达到了一种近乎完美的地步，但实际上是不可能实现的。对于这一部分的“差异”只能通过对社会公众进行审计专业知识的普及宣传，使他们能够对审计职业有一个正确的认识来实现。这需要国家、审计界、广大媒体的大力协助。

（三）注册会计师本身应提高业务素质、增强专业技能，强化风险意识，严格执行审计准则注册会计师在执行审计业务的过程中要时刻想到，工作稍有疏忽或不公就很有可能在将来为此承担法律责任。为此，就要必须十分严格地按照审计准则来执行审计业务，培养良好的职业道德，谨慎、认真而又警惕的处理审计过程中的每一步骤及具体业务，以保持应有的职业谨慎。如果中天勤的注册会计师在对银广夏进行审计的过程中，能够严格按照审计准则进行工作，相信他们也不会落到今天的局面。目前，我国的会计师事务所主要是实行制度基础审计，这种审计方法由控制测试和实质性测试两步骤组成。即首先对被审计单位的内部控制制度的执行情况进行控制测试，在控制测试完成后，才能根据控制测试结果确定实质性测试的程序和范围。而我国普遍存在的一个问题是对控制测试的重视不够，常常流于形式，并未认真对被审计单位的内部控制进行详细的调查、审计，这便给以后的实质性测试埋下了隐患——他们很难发现被审计单位的集体舞弊行为。“银广夏”案件就是一个例子，注册会计师在其审计过程中过分依赖被审计单位提供的会计资料就是中天勤审计失败的原因之一。相反，如果审计人员能在审计之初多花点时间到生产、管理现场作控制审计，与相关工作人员——操作工、质检员、库管员、统计员、业务员等交谈询问，许多管理漏洞，真实的生产经营及销售情况是不难被发现的。另外，如果有必要，还应该对相关的供应商、商、消费者、类似产品的市场竞争者等外部环境进行调查。现在我们审计工作中的一个重要失误就是到生产、管理现场的时间太少，而把大量的时间浪费在对会计数据的整理和复核上，但如果被审计单位提供的会计资料严重失真，所有这些资料的实质性审计都没有意义，所以注册会计师在进行审计时应当充分重视控制测试，运用审计风险模型，对企业环境和经营活动进行全面风险评估，才会最大可能地减少审计失败，避免审计责任。超级秘书网

（四）会计师事务所应进行自身的完善首先应建立、健全风险保障制度，提取风险基金或购买责任保险，提高对风险的承受能力。其次，我国会计师事务所应当转变为合伙制，以切实增强事务所的质量控制。在“银广夏”案件中，中天勤事务所的审计人员之所以敢这样玩忽职守，很大程度上是基于这个事实，即我国的会计师事务所以有限责任居多，事务所以其资产对债务承担责任，而注册会计师不承担民事赔偿责任。这样使注册会计师的违规成本相对较小，即使会计师事物所被摘牌，注册会计师也不承担额外的赔偿责任。如果我们像西方国家那样实行合伙制，就会将注册会计师的经济利益与会计师事务所的经济利益紧密地结合在一起，这样，就会在一定程度上减少单个注册会计师为了个人利益而不顾事务所整体利益的“个人趋利行为”。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会编.2006年度注册会计师全国统一考试《审计》辅导教材.经济科学出版社.2006年4月第一版.

[2]赵保卿主编.审计案例研究.中央广播电视大学出版社.2005年6月第2版.

[3]汪月祥著.审计实务中如何遵循独立审计准则——从“银广夏”审计失败谈起.中国财政经济出版社.中国注册会计师.2002年第5期.