摘要：由于会计准则的选择目标和追求不同的资源配置方式等原因导致不同的会计准则制定模式，而不同的会计准则模式又会产生不同的会计效果，进而对公司治理产生不同的影响。运用现代经济理论对会计准则制定模式的选择及变迁进行分析，旨在对今后中国会计准则制定模式的选择提出一些看法。

关键词：模式；会计准则制定模式；会计准则

会计准则由于自身具有契约性质，并能带来一定的经济后果，因此，会计准则制定模式将对会计准则的科学性、权威性、适用性和有效性产生重要影响。

一、现代经济理论对会计准则制定模式的影响

会计是一门应用性很强的学科，它的出现和产生离不开经济理论的指导。同样，会计准则制定模式的选择和变迁也需要相关的经济理论做指引。我们可以从产权经济学、制度经济学和信息经济学等现代经济学中的许多理论（如，产权理论、制度变迁理论、信号理论、契约理论、企业主体理论、业主权益理论、指挥者理论）中找到依据。在此，我仅以科斯和诺斯的经济理论进行论述。

科斯认为经济制度的不同决定着交易费用的大小，并根据交易费用的大小来选择经济制度。制度选择的含义是广泛的，既包括契约、规则、权利安排的选择，又包括社会体制，经济组织的选择。在科斯看来，选择的依据是两个层次上的比较：其一是不同的、可供选择的制度类型的交易费用比较。不同的权利安排有着不同的交易费用，也有着不同的资源配置结果，那么由最优的资源配置结果倒推，最佳的权利安排应是本身的运作费用最少，这成为权利安排的选择原则；另一个层次是制度变迁，操作的成本与其带来的收益的比较。制度结构转换的可能性条件是，转换成本小于转换收益。诺斯建立制度变迁理论的第一步就是系统阐述有关制度建立的原则和过程等若干基本理论，他指出，传统的经济增长理论忽略了制度方面的因素，将制度视为已知的、既定的因素，或将制度因素作为“外生变量”。制度变迁与技术进步有相似性，即推动制度变迁和技术进步的行为主体都是为了追求收益的最大化，制度变迁的成本与收益之比对于促进或延缓制度变迁起着关键作用。会计是用来提供经济信息的，会计信息和其他信息的不同点在于会计信息是一种社会公共产品，政府、投资人、债权人和社会公众都可以使用他们所需要的信息。由于会计信息不能满足信息使用人的需要或者缺乏效率，才导致会计准则发生变迁。而不同的会计准则制定模式得出的会计准则是不同的。

二、影响会计准则制定模式的因素分析

（一）会计准则目标的认定是影响会计准则制定模式的首要因素

不同的会计准则目标将会导致会计准则不同的价值取向。如，美国1933年和1934年证券法和证券交易法规定，会计准则制定价值取向必须满足用户优先的原则，即必须要符合公众利益，也就是要符合投资人利益。我国的会计准则目标则将满足政府对公司管理的需要作为一个重要目标。由此可见，不同的国家对会计准则目标有不同的追求。但从经济学的角度追求效率、公平和稳定已经成为各国共同认可的目标；关于效率目标。会计信息既是一种稀缺资源，又是一种公共产品。不同的会计准则选择导致不同的会计信息，将诱导出不同的经济行为，从而影响到市场上的会计主体对这一稀缺资源的选择。资源配置的目标就是追求效率，所以制定会计准则的目标就是讲求会计信息这一公共产品的有效配置。故效率目标应是各个国家在制定会计准则时要给以考虑的一个目标；关于公平目标。追求公平一直是制度经济学家多年致力的工作。会计信息既然是一种公共产品，那么对于所有的信息使用人都应该一视同仁，否则将会出现信息不对称，最终导致不公平的产生；关于稳定目标。现代社会，经济的稳定是社会稳定的基础，许多国家社会动荡首先就是因为经济不稳定所致。经济稳定离不开经济警察———注册会计师们的依“法”工作。所以，会计准则这个“法”制定的质量如何将会直接导致注册会计师监审工作的质量。

（二）资源配置方式是会计准则制定主体的动因所在

资本资源的主要配置方式主要有两种途径，一种是直接融资，另一种是间接融资。在直接融资方式下，企业的资金来源和分配主要通过资本市场进行。因此，资本市场的主体———股东的利益受到绝对的保护，这就要求许多经济制度的制定必须要围绕如何保护股东的权益来展开。否则，他们将行使他们最简单但往往最有效的权力———用脚投票。迫于压力，在这种方式下，政府往往会让出手中制定会计准则的权力，将之交给民间团体，如会计准则委员会。投资人出于对投资安全和监督的考虑，也需要高质量的会计信息以供他们进行投资决策。因此，民间制定会计准则的积极性较高，会计准则的选择余地较大。如，美国的会计准则制定模式就很典型。在间接融资方式下，企业的资金来源主要通过银行和其他金融机构，他们可以直接持有公司股票，公司法人相互持股非常普遍。由于银行作为大股东可以直接参与公司治理，他们所需要的会计信息可以随时从例行的董事会或内部管理层获得。外部利益相关者的决策需求常常不受到重视，所以会计的作用就倾向于契约执行。因此，政府制定会计准则的积极性较高，会计准则的选择余地较小。如，日本的会计准则制定模式。

（三）法律因素是影响会计准则制定模式的重要因素

根据各国法律的特点，一般分为五大法系，但只有普通法系和罗马法系仍在西方具有重要影响。在普通法系的国家中（美国、英国、加拿大、澳大利亚等），法律一般不规定具体的细节问题，对于公司的各种经济活动和财务报告的编写没有一个统一的规则，企业的会计准则制定拥有较大的自主性和自由度，而且多数是由民间团体制定。在罗马法系的国家中（法国、德国、日本等），公司法和商法对公司的各种活动以及会计和报告问题都有较为详细的规定，有具体的记帐规则和报表格式。会计职业界几乎没有自己制定会计准则的余地。

（四）政治因素是影响会计准则制定模式的间接因素

任何一个国家的会计都是建立在一定政治制度之上的，并为该国的政治目的服务。因此，一个国家的政治思想和制度对该国的会计准则制定模式有着间接的影响，有时政治事件和政治变革还会对会计准则的选择产生直接的影响。一个国家政治方向的改变（如前苏联）会影响会计的发展方向。会计准则的性质要反映一个国家的政治观点和政治目标。其次，两国间的政治关系也会对两国的会计准则产生一定的影响。除此之外，工会、环境保护组织等政治力量也会对会计准则的制定产生影响。

（五）经济制度是影响会计准则制定模式的内在因素

一个国家的会计准则的制定及推行一般是与该国的经济类型和经济发展水平相适应的。这和“经济要发展，会计要先行”的论断相吻合。经济体制的不同对会计准则的制定和要求不一样。在计划经济体制下，往往由国家制定会计准则，而在市场经济体制下，通常由民间机构组织制定会计准则。企业组织形式和规模也是影响会计准则的一个因素，随着企业由独资企业到合伙，再到公司制的发展，会计也由普通会计发展到股份公司会计。新的经济现象的出现相应地产生了新的会计准则（如，投资准则、无形资产准则、租赁准则、衍生金融工具准则、通货膨胀准则、企业合并准则等），进而要求新的会计准则制定模式与之相适应。

（六）税收体制是影响会计准则制定模式的利益因素

每个国家都有自己的税收体制，税收体制直接制约着企业的经营活动和会计实务，继而影响到会计准则的制定和推行。有的国家税法规则就是会计规则，会计报告中列示的利润与纳税申报的利润必须一致，法国和德国就属于这种体制的国家；而在另外的国家，由于存在永久性差异和时间性差异，而导致会计利润和应纳税所得额不同，中国就属于这种体制的国家。不同的税收体制对税收有不同的要求，从而对会计准则制定模式产生相应的影响。

（七）文化背景是影响会计准则制定模式的历史因素

文化，是指特定群体在特定生存环境中创造并在长期的社会历史发展过程中筛选、积淀下来的精神体系。不同国家的不同文化，将会决定不同的会计理论和会计方法的选择，进而将会塑造不同的会计准则，最终影响到不同的会计准则制定模式。对此，佩雷斯（Perera）和马修斯（Mathews）提出如下假设和推论：一个社会中个体主义倾向较大（小）、不确定性避免倾向较小（大），那么会计文化中表现出的统一性较小（大）；一个社会中不确定性避免倾向较大（小）、个体主义倾向较小（大），那么会计文化中表现出的保守主义倾向就较大（小）；一个社会中不确定性避免倾向较大（小）、个体主义倾向较小（大），那么会计文化中表现出的保密倾向就较大（小）。

（八）教育水平是影响会计准则制定模式的基础因素

一个国家的一般教育水平和专业教育状况对会计实务有着重要影响。教育水平决定着一个国家会计人员的素质，从而决定着该国的会计工作水平和会计发挥作用的大小。在教育水平低的国家，由于会计人员的文化较低，所采用的会计方法和技术往往较简单。同时，国家也不放心将会计准则的制定权交给民间。而在教育水平高的国家，由于会计人员的文化一般都较高，这样一些科学合理但操作复杂的会计方法和技术也可以引入到会计的实务中来。而且，国家可以将会计准则的制定权下放给民间。

三、会计准则制定模式的成本效益分析

选择不同的会计准则制定模式必然会导致会计准则发生变迁，在判断是否进行会计准则制定模式的重新选择或会计准则是否发生变迁时，一个主要的依据是看变迁后的会计准则模式的边际成本和边际收益的对比情况。分析如下：假定会计准则模式用AS表示，其初始形态（既需要变迁的会计准则模式）为AS0，要达到的状态（既变迁后的会计准则模式）为AS1.会计准则变迁后的收益主要包括两个部分：一部分是因为交易费用的降低而引起的社会财富绝对量的变化[△AR（AS）]，即

△AR（AS）=△AR（AS1）—AR（AS0）

另一部分是由于社会财富的再分配引起社会财富相对效用的提高[△RR（AS）].所以，会计准则模式由AS0变迁到AS1时的创新总收益为：TR（AS）=△AR（AS）+△RR（AS）（1）

会计准则的创新成本也由两部分组成：一部分是会计准则的生产和规划设计成本PDC（AS）。

PDC（AS）=pC（AS）+DC（AS）

其中，PC（AS）是会计准则模式的生产成本，DC（AS）是会计准则模式变革方案的规划设计成本。

另一部分成本是具体实施成本CC（AS）。

所以，会计准则模式创新的总成本为：TC（AS）=PDC（AS）+CC（AS）（2）

由（1）、（2）两式可推出会计准则模式创新的利润函数为：

P（AS）=TR（AS）-TC（AS）（3）

对（3）式求导，并令其导数为0，得：

P′（AS）=TP′（AS）-TC′（AS）=0

所以，TP′（AS）=TC′（AS）

即会计准则模式变迁的边际收益等于边际成本，便形成了会计准则模式均衡。结论：会计准则制定模式的变迁，完全是由会计准则变迁模式的效率决定的，如果会计准则模式变迁后的效率大于变迁前的效率，则说明有变迁的必要，否则无须考虑。

从理论上讲，会计准则制定模式的变迁还可以通过两种方式表达：一是对现存的不同会计准则模式的效率进行比较，从而得出效率高低的评价，对没的会计准则模式进行选择。用公式表示为SE=SRSC（SE、SR、SC分虽表示不同会计准则模式的效率、收益和成本）。二是对不同的会计准则模式制定方案进行效率比较，从而作出是否变迁、怎样变迁、朝什么方向变迁的选择，用公式表示为MSE=MSRMSC（MSE、MSR、MSC分别代表不同的变迁方案的边际效率、边际收益和边际成本）。通过效率的评价，既能从微观上为每一产权主体选择一种效率最高的准则结构，又能从宏观上选择合理的会计准则制定模式，从而保证会计准则模式的变迁始终处于优化最优动态。

四、我国会计准则变迁及模式选择

与中国经济体制采取的渐进式改革一样，中国会计准的变迁也就采取渐进方式，即逐步推进、分步到位。实际上我国会计制度自1980年起已逐渐由“计划主导”即“政府管理模式”向“转轨经济”即“公众模式”变迁。1980年10月全国会计工作会议提出会计改革问题，1984年10月全国会计工作座谈会上提出《关于会计业务改革的设想（讨论稿）》，《会计改革纲要（试行）》，此后，又陆续制订了《股份制试点企业会计制度》、《企业会计准则》（基本会计准则），《股份有限公司会计制度》和已颁布的各项具体会计准则。从以上各项改革方案和准则以及以后两次修改的《会计法》这些制度性内容的变化可以看出，我国整个会计改革是在不同所有制、不同组织形式、不同经营方式的企业进行试点的，特别是先在外商投资企业、股份制试点企业及上市公司这样一些新的经济成份或新的企业组织形式中率先实行新的会计制度，积累经验，然后再推进全方位的会计制度变迁，是一种明显的先“增量”改革，后“存量”改革的策略。

加入WTO后，我国会计准则变迁与上述变迁最大的不同点是：前述变迁目标的定位仅仅局限于为国内宏观经济管理、企业内部管理服务，而未考虑与国际惯例接轨问题。加入WTO后我国会计准则模式将由政府管理模式向多重利益兼顾模式，进而向股东利益和投资人利益模式转变。这种模式是证券市场比较发达，企业资本构成中以股东投资为主的发达国家采用的会计模式，这就要求我国在会计准则的制定及方法的选择上都要考虑会计信息需求主体的变化而及时调整我国会计准则的制定模式。

参考文献：

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