【摘要】如何真实、完整、公允地反映企业情况、保证会计信息的准确性和相关性是财务会计报告使用者最为关心的问题。本文对财务报表风险的表现、成因及防范措施等方面进行了阐述。

财务报表是反映企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性报告，完整的财务会计报告包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表（或股东权益变动表）和报表附注等部分。

2006年的新《企业会计准则》重新定义了财务报告目标。新准则规定，财务报告向报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，以利于使用者作出决策。财务报表的决策有用性及其作为公共产品的特性得以明确。但是，财务报表作为企业经营活动成果的一个综合性反映，涉及到各方利益相关者的直接和间接利益，财务报表在一定程度上也是各方博弈过程中一个平衡的结果。

近年来，财务丑闻不断地见诸报端，会计信息失真问题呈现出越来越严重的趋势，安然、世通、山登公司、安达信、银广厦、德隆、科龙等一个个曾经业绩辉煌、令人尊敬的企业帝国轰然倒塌，而更为严重的是建立多年的人们心中的信用大厦也随之崩溃。信用危机直接危及到社会的方方面面，股东的投资不能收回、债权人的债务化为泡影、巨额的市值人间蒸发、资本市场的信心缺失……由此“蝴蝶效应”产生的损失难以计量，财务报表的内在风险显现恶性。

一、财务报表风险及其产生的原由综述图

下图为本文讨论框架图，其中：风险指向说明了财务报表风险的实质，即基于会计计量、确认或披露的数据不实导致的会计信息失真；风险类别分析了造成会计信息失真的主要风险所在即主动型风险和被动型风险；风险动因在于分析不同风险产生的主要原因；风险表现分析了造成报表风险的行为；风险源则反映了产生财务报表风险的根本所在。

二、财务报表风险分析

会计信息的载体主要有：会计凭证、账簿、财务报表、会计软件以及注册会计师的审计报告等。财务报表是传递会计信息最经济、最便捷的手段；是综合性最强的会计信息载体；是会计信息使用者最直接的会计信息来源。会计信息真实性的衡量标准与信息使用者需求相关联，标准的选择与判断的结果往往不一致。一般而言，会计信息的真实性要求会计信息至少能相关、可比、全面、及时地描述经济组织在特定时期发生的所有真实事项。会计信息即使没有会计人员行为和道德风险，但由于会计核算前提的假设性、政策运用的选择性以及数据处理、运用和技术差异性的存在，会计信息也必然存在个体差异，显然，其真实性就具有了相对性。因此，评价会计信息的真实与否，应以信息提供者在会计政策的选择和运用、信息处理的技术和方法是否恰当合理为依据，以测定会计信息“原始状态”与信息描述吻合程度为标准。绝对的真实只是一个理论上的期望。

财务报表本身存在一定的风险，这种风险主要表现为账表不符、账实不符、账账不符、数据与实际业务不符等多方面，并不一定是只反映在利润指标上，也不是只表现为利润指标的虚增，有时也表现为利润的虚减。根据报表风险的成因可以将其风险分为两大类：道德风险和技术风险。

（一）道德风险

道德风险是指经济活动的当事人为了个人利益或小团体利益，营私舞弊，弄虚作假；是主观故意行为，存在明确的目的性，为特定需要而对会计现象进行非正常核算和反映。这是一种主动型风险，根据契约理论，只要存在着委托关系，就会有信息不对称的现象，由此而产生道德风险是一种必然；这是理性经济人在私利趋动下的一种自然选择，只是这种风险是否在可接受的范围内是对这一风险判断的主要标准。

（二）技术风险

技术风险主要是会计行为人由于经验不足或主观判断失误或是疏忽大意而造成的会计信息失真。由于客观原因而非主观有意行为，未能真实、准确地反映会计现象，不存在利益趋动因素，这是一种被动型风险。如会计政策的变化、理解、运用的不当；会计人员素质不足以达到真实反映某一特殊会计现象的能力；会计核算技术上的偏差；经营环境变坏等等原因导致的会计信息失真，不能准确反映会计主体真实的财务状况、经营成果和现金流量。

三、财务报表风险原因分析

财务报表风险从动因上分析可以分为两大类：一是为了达到某种既定目的对会计信息的人为调节，即道德风险；二是迫于某种压力或受资源限制使提供的会计信息不可靠即技术风险。道德风险是基于理性经济人对利益的追逐而主动形成的；技术风险则是基于人们倾向于偷懒或明哲保身而被动形成的。从会计主体看，主要源于以下利益动机：

（一）管理层利益趋动

所有权与经营权分离是现代企业的一个基本特征，由此产生了股东与经营者之间的委任关系。对于股东而言，经营者掌握着更多的企业信息，这种信息的不对称不可避免地会导致道德风险。为了满足股东考核的需要，以达到获取奖励的目的，经营者对于操纵利润或者说对盈余进行管理是有内在动机的，不管是采取洗大澡、利润最大化、利润最小化还是利润平滑措施，都未真实全面地在财务报表中反映出企业的经营业绩、财务状况及现金流量，其财务报表都是不真实和隐含着风险的。

（二）获取额外资源

企业的发展快慢一定程度上取决于企业掌握和管理资源的数量与质量，争取更多的社会资源向企业集中几乎是每一个企业都不愿放弃的机会。特别是政府用行政手段配置的资源更是如此，如争取政府特殊补贴、财政资助、科技开发费用、创新资金扶持、外国政府贷款、税收政策优惠、行政许可和政府采购定单等等。企业为了获取更多的额外资源会采取一切可能的措施，包括对生产能力的扩充、销售收入提前增加、折旧政策的改变、改制与重组的运用、关联交易的频繁进行和财务报表的粉饰等来满足争取这些额外资源所要达到的条件要求。

（三）迎合使用人的偏好

财务报表的作用是不断向报表使用者提供真实、可靠、相关、及时的会计信息，以满足其决策的需要。报表使用者的角色不同，对财务报表的分析和要求也各不相同。股东更多地关心企业的长期发展能力、盈利能力和保值增值能力，以实现股东利益最大化；债权人最关心企业的稳健性问题，以债权的安全性为第一考量；政府更为关心企业社会责任的完成情况，如税收、就业、安全、环境污染、社会稳定等；社会公众关心企业的稳定性、股票的价格、企业声誉、获利能力等。企业为迎合各方面对会计信息的需要，有时会对财务报表进行“必要”的取舍和修正，使财务报表打上使用者的烙印，如发行股票、争取银行贷款和股东的风险偏好等。经过这样“处理”的报表，尽管更加实用、好看，但掩盖了企业的实际情况，其风险也是不可低估的。

（四）超越契约的安排

会计是对企业经济活动结果的确认与计量，而对经济活动本身是不具有实际的控制能力的，会计核算的结果与经济活动本身存在脱节现象，且是经济活动的事后反映，一般情况下是不进行过程的跟踪监督的。企业中许多参与经济活动的人员为谋取个人私利，采取一些违法行为是会计人员防不胜防的。如，真业务假发票、假业务真发票、假业务假发票、吃回扣、挪用公款、以次充好、共谋欺诈等等，会计人员只对原始凭证进行审核，如果不能及时发现舞弊，就会成为财务报表的风险点，而这些风险的出现都存在滞后效应。再如，税收最小化是一些企业财务管理的主要目标，特别是民营企业对此表现得更为突出。在这一目标的“指引”下，企业的一切财务管理活动均围绕着税收做文章，从业务设计、发票管理、收入确认、费用支出、利润核算等，有的甚至采取假出口、假进口骗取国家退税；有的虚开增值税发票；有的利用福利企业税收政策以假乱真等，以达到逃税避税的目的。（五）管理者的能力不足

会计人员对会计标准的掌握及职业判断能力低下也会引起会计信息失真。如，会计人员素质太低，对会计准则理解与掌握不透，错误运用准则导致核算结果错误；未考虑环境不足以支持会计准则的执行，如对公允价值的市场环境成熟度缺少了解，对公允价值使用不当；企业控制活动设置或执行疏漏、业务层面内控流程漏洞大，如材料收发控制不严、产生错误收发存信息导致财务报表失真等；会计信息系统管理不到位导致系统性核算错误的发生等。

（六）经营环境趋于恶化

由于公司在战略定位上产生的偏差导致公司经营环境变恶，这种战略上的偏差是财务报表风险中最大的一种风险，这种风险是根本性的、不可逆的。财务报表只是公司战略执行过程中财务结果的一个综合反映，战略失误最终通过财务报表把风险反映出来，一旦爆发，损失巨大。如，四川长虹为了占领国际市场，采取赊销政策，销售收入数据与实际情况严重脱离，最终出现了25亿呆账，造成了不可估量的损失。

（七）外部势力的胁迫

企业是社会经济组织中的一个重要组成部分，与社会组织（如投资者、债权人、供应商、消费客户、政府、员工等）之间长期不断地发生着各种信息的交换，而交换并不是任何时候都能体现出公正、公平原则的。如，在当前的政府政绩观下，为完成GDP指标、税收指标、就业指标等给企业下达任务指标，在强势政府面前，企业往往无能为力；企业所有者对企业实际情况的了解不深入，或为完成股东本身的任务需要，对经营层考核指标设置不合理，脱离实际；配合其他社会组织的需要；鼓舞员工士气，报喜不报忧的需要等。

（八）法律环境的改变

由于我国处于市场经济建设初期，在我国经济的发展成长过程中，必须根据经济发展需要对其不适应的法律法规进行调整。如：1992年颁布，1993年实施的“两则两制”和2006年的“企业会计准则体系”等。这些政策的调整给企业的会计核算带来了很大的改变，如果会计主体及其管理层未能及时掌握这种政策的改变，将导致企业无法按照新的政策提供相关和可靠的会计信息。如长期投资由权益法改为成本法，如果企业未能在当期按新的政策要求进行会计核算，那么本期所提供的财务状况和经营成果将是不实的。

四、财务报表风险的防范

产生道德风险与技术风险的源头风险在于对内控环境的不适应、控制制度不健全和诚信道德的缺失。内控环境的不适应——会计造假的收益远远大于造假成本，诱使公司造假动机增强；控制制度不健全——故意不建立健全内控制度，或管理水平尚未达到所致；诚信道德缺失——不诚信的收益大大高于诚实守信的收益，不诚信的代价大大低于诚实守信的代价。对于造假者而言，只要是收益大于成本，就符合成本效益原则，就难以抑制造假的冲动。因此，防范财务报表风险需要从多方面入手。

（一）加大对造假者的打击力度，使其不敢为

依法经营是市场经济对每个法人主体的基本要求，也是法治社会中每个企业的社会责任。作为企业向社会提供的公共产品——财务报表，如果提供的是不真实、不可靠、不及时、不相关的会计信息，那就是假冒伪劣产品，应受到法律的制裁。我国应加大对造假者的打击力度，加大对造假者的造假成本支出，使造假者无利可图。同时，应依法追究造假者的法律责任，包括指使、胁迫、参与、共谋等的法律责任，震慑造假者，使其不敢为。

（二）完善内部控制制度建设，使其不能为

企业要从战略的高度完善法人治理结构，加强对经营中各个环节的管理，从公司的内部环境、目标制定、风险识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监督等风险管理的基本要素出发，建立健全企业内部控制制度。同时，加大对内控制度的执行，堵塞各种可能的漏洞，使造假者无机可乘。

（三）加强职业道德建设，使其不愿为

道德与内控对于会计信用的作用犹如混凝土与钢筋之于高楼大厦的作用：混凝土堵塞了钢筋框架的漏洞，钢筋使混凝土更加坚实有劲，二者相辅相成，共同构建了坚固的大厦。内控制度再严再密，“百密总有一疏”，如果没有良好的职业道德，要钻制度的空子很容易。当人们没有道德观念，人人都不想遵守制度时，则制度也就成了一个空架子，没有实际作用；而只强调道德主观意识的作用，忽视制度的约束，人们在利益的驱动下，也很容易放弃道德操守，使道德显得苍白无力。因此，道德与制度必须相辅相成，缺一不可。只有两者互相促进，才能构建起坚实的会计信用大厦。

（四）改善会计反映环境，使其不可为

技术风险存在于被动，有些是会计反映的客观环境所迫。当会计主体面临的环境改变时，主体反映者需能觉察到环境的改变，从而使会计反映自动配合环境的改变，自动消除技术风险。