应付会计工作计划范文第1篇

关键词：养老金会计 养老金计划资产 养老金计划负债 养老金费用

一、养老金会计基本概念

养老金会计，又名退休金会计，是一项全面、系统地反映和监督养老资金运作的管理活动。企业养老金会计涉及三类会计要素：资产、负债和费用，具体在会计报表中的项目是养老金计划资产、养老金负债和养老金费用。

a.养老金计划资产

养老金计划资产，是指企业按照养老金计划的约定，提存给养老基金受托机构，由受托机构管理和投资运营，以备支付养老金的全部资产。

b.养老金负债

养老金负债，是指职工在职期间为企业提供了服务，企业按照养老金计划的规定，应于职工退休时支付的一种报酬债务。

c.养老金费用

养老金费用，是指企业在其持续的业务经营中，由于交付或生产了产品、提供了劳务或进行了其他的活动付出的或者耗用的资产、承担的负债，具体表现为资产的流出或者负债的增加。

二、我国企业养老金会计核算的发展现状

从养老金会计的发展历程上来看，我国的养老金会计才刚刚起步。相应的，在企业养老金会计的核算上存在以下几方面的问题：

1.不符合权责发生制

我国目前养老金计划属于设定提存计划，企业在该计划下不承担将来确定金额养老金的给付义务，只需按预先确定的养老金金额或比例缴纳，且可以根据本身的经营情况做出适当的调整，以后养老金的投资收益风险等由职工个人承担。但养老金是职工在职期间为企业服务所获取劳动报酬的部分，与工资相比不同之处在于工资是劳动报酬的即付部分，而养老金则是职工劳动报酬的延期支付部分。既然养老金是劳动报酬的部分，因此在职工提供服务期间，企业在支付工资的同时就要按照权责发生制原则及时确认和计量这部分延期支付的附加价值，并计入当期成本。因此，权责发生制在养老金会计中的应用就显得格外重要。

2.与配比原则不符合

养老金以职工提供的劳动为依据，是其劳动报酬的延期支付部分，在职工退休后才实际支付。由于那时职工已经不能给企业带来任何经济效益，显然不能在支付时确认任何的费用。根据配比原则，企业理应将相关的养老金计入当期费用中去，只有这样才能正确反映企业各期的经营成果。因此，与配比原则不相符。

3.信息披露不充分

我国现行的会计准则要求将养老金在“应付职工薪酬”中核算，对养老金会计信息披露并不充分，不能对企业为社会所做的贡献及应承担的社会责任做出正确的衡量。为了使信息使用者能全面掌握相关会计信息，进一步了解财务报表列报的数据，在财务报表附中对养老金会计信息进行充分的披露就显得十分重要。

三、完善我国企业养老金会计核算的建议

1.我国企业养老金会计相关科目的设置

根据我国2006年颁布的会计准则规定，我国企业养老金会计通过“应付职工薪酬”科目核算，并没有设置养老金会计的专用科目。笔者认为，应设置养老金会计的专用科目，对养老金进行独立核算。具体科目如下：

（1）“预付养老金”科目。该科目是一个资产类科目，用来核算企业超过给付义务的养老金超额拨付额。借方登记养老金超额拨付数和计划资产的收益，贷方登记计划资产的损失。

（2）“应付养老金”科目。该科目是一个负债类科目，用来核算企业应承担的养老金给付义务。借方登记企业给职工的实际支付数，贷方登记企业提取的应支付的养老金负债。

（3）“养老金费用”科目。该科目用来核算企业当期的养老金费用。借方登记养老金费用的发生数，贷方登记期末结转的养老金费用数额，期末结转后该账户数额为零。

2.我国企业养老金会计处理

我国企业养老金会计处理，可以借鉴FASB对企业养老金会计处理的规定，将其分为设定提存计划下的养老金会计处理和设定受益计划下的养老金会计处理。

（1）设定提存计划下的养老金会计处理

在设定提存计划下，企业在每一期间的义务取决于该期间提存的金额。具体来说，企业应当在职工提供服务期间，将为换取该服务应付给设定提存计划的提存金额确认为一项费用（养老金费用），该应付金额在扣除任何已付提存金后作为一项负债（应付养老金）。如果已付提存金超过了资产负债表日之前服务应得的提存金，且该预付将导致未来支付的减少或现金返还，企业应将超过部分确认为一项资产（预付养老金）。也就是说，企业在计提养老金费用时，借记成本、费用科目，贷记“养老金费用”；向计划管理者支付约定的金额时，借记“养老金费用”，贷记“银行存款”等；如果企业未支付足额提存金时，应视作一项负债，借记“养老金费用”，贷记“应付养老金”，“银行存款”等；如果企业超额提存，应视作一项资产，借记“养老金费用”，“预付养老金”，贷记“银行存款”等。

（2）设定受益计划下的养老金会计处理

在设定受益计划下，企业养老金会计处理比较复杂。具体会计处理为：企业按期向基金受托机构提存基金，同时按照前面以叙述的方法确认养老金费用。养老金费用与提存金额之间可能会发生差额，如果前者大于后者，应确认为一项资产，借记“养老金费用”，“预付养老金”，贷记“银行存款”等；如果前者小于后者，应确认为一项负债，借记“养老金费用”，贷记“应付养老金”，“银行存款”等。

参考文献：

[1]季晓东.养老金会计处理的探讨.会计研究.2002，6.

[2]乔干.我国企业养老金会计相关问题探讨.科技信息.2009，（06）.

应付会计工作计划范文第2篇

一、引言

《企业会计准则第9号――职工薪酬》（以下简称“CAS 9”）

出台后引起了业界的广泛关注，其中最引人注目的就是相关离职后福利的内容，尤其是新增加了设定受益计划。虽然设定受益计划的执行企业较少且相关估计是由精算师来完成，但作为一名合格的会计人员，也应该掌握其基本的会计处理和原理。

因此，本文通过对离职后福利的研究和讨论，具体分析设定提存计划和设定受益计划的相关规范和会计处理，并以重庆路桥执行设定受益计划的数据进行实例分析，从而反映新准则的实行对企业所造成的影响。

二、关于准则中离职后福利的规范解读

（一）关于设定提存计划的规范解读

设定提存计划，是一种向独立的基金缴存固定费用后，企业不需要进一步承担支付义务的离职后福利计划。设定提存计划的缴费对象为企业和职工，也存在企业单方缴费的情况，缴费水平不变，收益水平变化，职工承担精算风险以及投资风险；企业的义务为按固定比例提存金额并向社保?C构等独立主体缴存，企业提存的金额和投资回报决定了职工未来能够取得的离职后福利。

在实务中，企业为职工缴纳的基本养老保险和失业保险就属于设定提存计划，因此其会计处理与短期薪酬基本相同。企业根据权责发生制的原则，将提存金额在职工提供服务期间进行确认和会计处理。总体而言，设定提存计划的会计处理相对较为简单，与旧准则的规定基本相同，只是明细科目稍有差异。

（二）关于设定受益计划的规范解读

设定受益计划是设定提存计划以外的离职后福利计划，设定受益计划的缴费对象为企业，缴费水平变化，收益水平不变，企业承担精算风险和投资风险[1]，企业的义务是按照约定金额为现在或以前的职工提供离职后福利。

在实务中，企业为职工提供的社会统筹外补充退休金、离职后医疗福利、企业重整改制时部分职工的薪酬计划以及企业专门为离退休人员支付的交通费、社会活动费等都可以纳入设定受益计划的范畴。其会计处理较为复杂，需要由精算师来估算缴费金额，具体的会计核算和案例分析会在下文展开。

三、会计处理及举例说明

（一）设定提存计划的会计处理及举例说明

1.设定提存计划的会计处理

（1）会计科目的设置

设定提存计划所包括的养老保险费和失业保险费通过“应付职工薪酬――离职后福利”科目核算，借方确认为当期费用或资产成本。

（2）会计处理

①若企业将应付职工离职后福利在服务期末12个月以内支付，则不需要对福利义务进行折现。企业应将按照固定比例提存的福利金额在职工提供服务期间确认为负债。

会计处理可分为两个步骤：

第一步：按照比例计提离职后福利时，借记相关损益或成本科目，贷记“应付职工薪酬――离职后福利――设定提存计划”或“其他应付款”科目。

第二步：向社保局缴存所计提的金额时，借记“应付职工薪酬――离职后福利――设定提存计划”或“其他应付款”，贷记“银行存款”科目。

②若企业预期不能将应付职工离职后福利在服务期末12个月以内支付，则应采用适当的折现率，将全部福利义务进行折现。会计处理可分为三个步骤：

第一步：按照比例计提离职后福利时，借记“管理费用”和“未确认融资费用”等科目，贷记“应付职工薪酬――离职后福利――设定提存计划”或“其他应付款”科目[2]。

第二步：期末确认利息费用时，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。

第三步：向社保局缴存所计提的金额时，借记“应付职工薪酬――离职后福利――设定提存计划”或“其他应付款”，贷记“银行存款”科目。

2.设定提存计划的举例说明

例1：A公司于2016年1月1日起开始执行CAS 9，对离职后福利采用设定提存计划的会计处理方法。2016年10月，应发工资总额为1 800万元，其中：产品a生产人员工资600万元；产品b生产人员工资400万元；生产车间管理人员工资100万元；公司管理人员工资350万元；建造厂房人员工资230万元；公司销售人员工资120万元。公司分别按照职工工资总额的12% 和2%计提养老保险和失业保险，计提后1个月该部分款项交付到相关机构，职工薪酬计算表见表1。

2016年10月31日计提离职后福利的会计处理：

借：生产成本――a产品 684

――b产品 456

制造费用 114

管理费用 399

在建工程 262.2

销售费用 136.8

贷：应付职工薪酬――工资 1 800

――离职后福利

――设定提存计划――养老保险216

――失业保险36

2016年11月30日支付时的会计处理：

借：应付职工薪酬――工资 1 800

――离职后福利――设定提存计划――养老保险 216

――失业保险 36

贷：银行存款 2 052

（二）设定受益计划的会计处理及举例说明

1.设定受益计划的会计处理

（1）会计科目的设置

若企业实行设定受益计划，比如为职工提供补充养老保险，则在计提这部分费用时通过“应付职工薪酬――离职后福利”科目核算，该科目反映的是报告期末企业所承担的应付职工离职后福利义务的现值。若存在设定受益计划资产，则将计提的养老金进行投资时应通过“设定受益计划资产”科目核算，该科目反映的是企业为偿付职工福利义务而专门建立的投资资产[3]。

（2）会计处理

本文主要分析设定受益计划的会计处理步骤及职工薪酬成本组成[4]，具体步骤如图1所示。

在第五步当中提及的重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动由三个原因导致：

①算利得或损失：之前计量的设定受益计划福利义务的现值由于精算假设的变化和经验调整而导致增加或减少[5]。

②计划资产回报引起的重新计量：设定受益计划资产实际和预期的资产报酬率不同会形成差额。

③变动：资产上限变动引起的重新计量。所谓资产上限，是指企业通过设定受益计划的退还或提存金的减少而获得的金额，即该资产产生的预期流入收入的现值。

2.设定受益计划的举例说明

例2：2016年1月1日，B公司开始执行CAS 9，承诺公司的6名高级管理人员，若在公司工作直至退休，则离职后每年可享受工资总额20%的养老金，这实际就属于设定受益计划的实施。在职期间每人年薪25万元，为了会计处理分析的简化，假设目前6名高级管理人员的平均年龄为60岁，公司规定的退休年龄为65岁，精算师预算他??离职后的平均寿命是10年。假定精算时采用的折现率为5%。B公司设置了设定受益计划资产，每年年末根据当年确认的福利义务提存资金进行投资，假定投资收益率为10%。为简化核算，假定不考虑所得税等其他因素。

解析：第一步，计算企业未来每年需承担的应付养老金折现至退休时点的现值。

退休后每年的养老金 =250 000×20%×6=300 000（元）

方法一：分别计算每年养老金现值后相加（如表2所示），适用于每年退休金不相等的情况，计算较为复杂。

方法二：使用年金现值系数计算，适用于每年养老金相等的情况，计算较为简单。

退休时点现值 =300 000×（P/A，5%，10）=300 000×7.7217=2 316 510（元）。

第二步，将养老金现值在服务期内平均分摊，计算每年设定受益计划福利义务，即2 316 510÷5=463 302（元）。服务期间每年的成本计算表如表3所示。

第三步，计算每年设定受益计划义务的复利现值，得到当期服务成本。

第四步，计算服务期间每年福利义务现值的本利和，并计算每年期末福利义务。

第五步，确认设定受益计划资产以及收益。

计算说明：

①当期服务成本（F）=当年义务（A）×（P/F，I，N）。

第一年服务成本=463 302×（P/F，5%，4）=463 302×0.8227=381 158.56（元）

第二年服务成本=463 302×（P/F，5%，3）=463 302×0.8638=400 200.27（元）

第三年服务成本=463 302×（P/F，5%，2）=463 302×0.9070=420 214.91（元）

第四年服务成本=463 302×（P/F，5%，1）=463 302×0.9524=441 248.82（元）

第五年服务成本=463 302（元）

②前期服务成本现值本利和（H）：即以前各期服务成本以及每年产生的累计利息之和。

第一年本利和=381 158.56+0=381 158.56（元）

第二年本利和=381 158.56×（1+5%）+400 200.27=

800 416.76（元）

第三年本利和=381 158.56×（1+5%）（1+5%）+

400 200.27×（1+5%）+420 214.91=1 260 652.51（元）

第四年本利和=381 158.56×（1+5%）（1+5%）（1+5%）+

400 200.27×（1+5%）（1+5%）+420 214.91×（1+5%）+

441 248.82=1 764 933.95（元）

第五年本利和=381 158.56×（1+5%）（1+5%）（1+5%）

（1+5%）+400 200.27×（1+5%）（1+5%）（1+5%）+420 214.91×

（1+5%）（1+5%）+441 248.82×（1+5%）+463 302=2 316 510（元）

本题中，B公司相关设定受益计划的会计处理如下：

2016年末：

借：管理费用 381 158.56

贷：应付职工薪酬――离职后福利――设定受益计划

381 158.56

提存资金时：

借：设定受益计划资产 381 158.56

贷：银行存款 381 158.56

2017年末：

借：管理费用 400 200.27

贷：应付职工薪酬――离职后福利――设定受益计划

400 200.27

同时：

借：财务费用 19 057.93

贷：应付职工薪酬――离职后福利 ――设定受益计划

19 057.93

提存资金时：

借：设定受益计划资产 400 200.27

贷：银行存款 400 200.27

同时，基金产生的收益为：

381 158.56×10%=38 115.86（元）

借：设定受益计划资产 38 115.86

贷：投资收益 38 115.86

2018年末至2020年末账务处理以此类推。

四、实际案例分析及新准则产生的影响

自CAS 9出台以来，虽然部分内容晦涩难懂，会计处理较难，但仍有不少企业革故鼎新，积极执行新的企业会计准则，对离职后福利采取设定提存计划和设定受益?划两种处理方法，比如重庆路桥、中国交建、大秦铁路、中国建筑等企业。

本文通过对重庆路桥执行新准则以后2014―2016三年的具体数据分析来反映设定受益计划对企业以及职工所产生的影响。

（一）对企业的影响

重庆路桥执行CAS 9后，规定为现有退休人员及未来退休人员提供离职后福利，即按月为退休人员支付补充养老福利，并采用设定受益计划的方法进行会计处理。为简化相关会计处理，规定设定受益计划产生的薪酬成本包括服务成本、净负债或净资产的利息净额和重新计量净负债或净资产所产生的变动，将这三项的总净额计入当期损益或资产成本。

为执行设定受益计划，重庆路桥将职工享有的设定受益计划由原来在约定发放的期间计量和确认改为在职工提供服务的期间计量和确认，并根据CAS 9相关规定进行追溯调整，调整后2014年1月1日资产负债表部分项目发生如下变动（如表4）。

此外，追溯调整同时使得2014年1月1日归属于母公司股东权益减少了5 807 075.36元。其中长期应付职工薪酬的增加是因为重庆路桥将职工享有的设定受益计划由原来在约定发放的期间计量和确认改为在职工提供服务的期间计量和确认，即将之前没有被确认的表外职工福利纳入表内，这项变动使得重庆路桥的负债相比2013年增加了0.2%。设定受益计划的实施，一方面增加了企业的负债，一方面减少了企业的未分配利润，这在一定程度上影响资产负债率，增加了企业的经济负担。

如表5所示，2014年长期应付职工薪酬占总资产的比例达到了0.11%，是应付职工薪酬所占比例的一半，到2015年，虽然长期应付职工薪酬所占比重没有变化，但是应付职工薪酬的比重却有所下降，在2016年，长期应付职工薪酬占比有所上升，说明企业所承担的由于执行设定受益计划而发生的负债逐年增加，这就要求企业有更好的盈利能力和足够的资产来偿还这些负债。

如表6所示，从2013―2015这四年中，重庆路桥的净利率和净资产收益率都是有所降低的，2016年出现大幅上涨，四年数据均高于行业平均水平，表明重庆路桥的市场竞争力和盈利能力都是较强的，这就为设定受益计划的执行提供的有利的财务支撑，也是重庆路桥可以实行设定受益计划的条件之一。

（二）对员工的影响

如表7所示，自重庆路桥实行了设定受益计划以来，2014―2016年，企业为职工缴纳的补充养老计划金额（长期应付职工薪酬）占职工薪酬总额的比例均在19%以上；相比2013年，2014―2016年离职后福利总额占职工薪酬的比重大幅度增加。离职后福利的大幅度增长，更大程度地为职工退休后提供了经济保障；使得员工对企业更有归属感，提高工作积极性，同时也防止人才流失，有助于企业稳定地扩大规模。从表7最后一行数据可以了解到，离职后福利的增加主要还是归功于设定受益计划的执行，在执行设定受益计划三年中，补充养老金额占到了离职后福利总额的74%以上。

（三）总结

总体而言，设定受益计划的执行，使得重庆路桥对2013年报表追溯调整后未分配利润减少0.5%，负债增加了0.2%，在一定程度上增加了企业的经济负担。但是从长远来看，员工利益得到了更大的保障，使得企业更具有吸引力，同时也使得重庆路桥的会计核算更加规范。此外，企业实施新的会计准则，除了要求企业有熟练掌握离职后福利会计处理的财会人员，还要求企业有较为雄厚的经济实力作为支撑。

五、结语

应付会计工作计划范文第3篇

关键词：新企业会计准则职工薪酬范围确认和计量信息披露

职工薪酬：是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬不仅包括企业一定时期支付给全体职工的劳动报酬总额，也包括按照工资的一定比例计算并计入成本费用的其他相关支出。

2006年2月15日，财政部颁布了新的企业会计准则，其中包括39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则，并宣布于2007年在上市公司中正式实施。对比当前正在施行的企业会计准则，新企业会计准则发生了较大的变化，其中职工薪酬的应用成为一大亮点。此次准则体系中规范了企业发展中的人工成本。

一、新准则的制定与以往相比有以下几点区别和特点：

1、首次系统规范：此准则是相关规范内容的首次制定、归纳和颁布，即是首次在一个准则中系统的规范了企业和职工建立在雇用关系上的各种支付关系，而以往则是分散在其他准则中零星的涉及规范。

2、明确定义：此准则明确定义了职工薪酬的内容，即是包括工资奖金津贴、职工福利费、各类社会保险费用以及辞退福利等其他与薪酬相关的支出，共计八项内容，同时明确不包括以股份为基础的薪酬和企业年金，这也是会计准则中首次如此明确定义了职工薪酬的内容。

3、增加内涵：此准则所规范的职工薪酬较以往相比内涵大为增加，既有传统意义上的工资、奖金、津贴和补贴，也包括以往包含在福利费和期间费用中的职工福利费、工会经费、职工教育经费、各类社会保险（包括养老、医疗、失业、工伤、生育保险等），更是增加了诸如辞退福利、带薪休假等新增的职工薪酬形式，以适应我国社会主义市场经济的发展和变化。

4、会计处理：此准则规范和明确了职工薪酬的会计处理原则。

（1）首先统一了各类职工薪酬的会计处理原则：在职工提供服务的会计期间确认为负债，根据受益对象计入资产成本或当期费用。应由生产产品负担的职工薪酬，计入存货成本；应由在建工程负担的职工薪酬，计入建造固定资产成本；应由产品和在建工程负担以外的其他职工薪酬，计入当期费用。而以往则是除了工资津贴和福利费按受益对象计入资产、成本或当期费用外，其他职工薪酬则全部计入当期费用。

（2）福利费的会计处理方法：企业提取的职工福利费，应按工资总额的一定比例，根据职工提供服务的受益对象进行计算，确认为应付职工福利的负债，并计入相关资产、成本或确认为当期费用，企业为职工缴纳的基本医疗保险和补充医疗保险费用冲减企业职工福利费负债的余额。而以往则是各类企业不尽相同，有的按工资总额的14%计提并保留余额，有的则按实列支不留余额，此准则统一了对于职工福利费的会计处理方法。

（3）导入了新增职工薪酬的会计处理方法：①辞退福利：对于企业在正常退休之前解除与职工的劳动关系，以及为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予的补偿，在符合企业已制定正式的解除劳动关系计划和企业不能单方面撤回解除劳动关系计划这两个条件时应确认为负债并列入当期费用。②带薪休假等新型职工薪酬：对于非累积的带薪休假，诸如产假等，由于权利和义务不能结转下期，故会计上不作处理；对于可累积的带薪休假，由于权利和义务可以结转下期，根据下一年度预期休假数超过带薪休假数对应的工资金额确认为负债，计入资产成本或当期费用；以现金补偿未行使的职工累积带薪休假时，冲减已计提的负债，差额计入当期损益。

5、信息披露：此准则统一了关于职工薪酬的披露原则，首次明确规范了披露的范围和内容，即因在财务报表附注中披露支付给职工的工资奖金津贴、各类社会保险福利费、住房公积金、支付因解除劳动关系所给予的补偿以及其他职工薪酬等项目的金额。同时规范了对于因接受企业解除劳动关系补偿计划建议的职工数量不确定而产生的或有负债，应根据《或有事项》准则规定进行披露。

二、账户设置

1、“应付工资”账户

主要用于核算企业应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴的负债类账户。借方登记支付数额，贷方登记发生数额，余额在贷方，表示应付未付金额。

2、“应付保险费”账户

主要用于核算企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费的负债类账户。借方登记支付数额，贷方登记发生数额，余额在贷方，表示应付未付金额。

3、“应付住房公积金”账户

主要用于核算企业为职工缴存的住房公积金的负债类账户。借方登记支付数额，贷方登记发生数额，余额在贷方，表示应付未付金额。

三、账务处理

企业应当在职工在职的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象分配。

职工薪酬是按照其发生地点进行归集，按照用途进行分配的。生产产品的工人工资薪酬借记“生产成本”账户，提供劳务的工人工资薪酬借记“劳务成本”账户，车间管理人员的工资薪酬借记“制造费用”账户，进行基本建设工程的人员工资薪酬借记“在建工程”账户，自创无形资产人员的工资薪酬借记“无形资产”账户，行政管理人员工资薪酬借记“管理费用”账户等，贷记“应付工资”账户。这种会计处理办法与原应付工资的核算制度相比，职工薪酬分配渠道扩大到无形资产成本。

企业为职工缴纳的“五险一金”，应当按照职工所在岗位进行分配。分别借记“生产成本”账户、“制造费用”账户、“在建工程”账户、“无形资产”账户、“管理费用”账户等，贷记“应付保险费”账户（或“应付住房公积金”账户）。缴纳各种社会保险费用或住房公积金时，借记“应付工资”账户（职工负担部分），借记“应付保险费”账户（或“应付住房公积金”账户），贷记“银行存款”账户。

四、信息披露

对于报告期应当支付给职工的职工薪酬，及其期末应付未付金额，企业期末应在报表附注中进行披露：

1、应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴，及其期末应付未付金额。

2、应当为职工缴纳的医疗、养老、失业、工伤和生育等社会保险费，及其期末应付未付金额。

3、应当为职工缴存的住房公积金，及其期末应付未付金额。

4、为职工提供的非货币利，及其计算依据。

5、应当支付的因解除劳动关系给予的补偿，及其期末应付未付金额。

6、其他职工薪酬等。

五、职工薪酬的范围

本准则将企业因获得职工提供服务而给予职工的各种形式的报酬或对价，全部纳入职工薪酬的范围。由《企业会计准则第11号—股份支付》规范的对职工的股份支付，也属于职工薪酬。

（一）职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。

在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也纳入职工范畴，如劳务用工合同人员。

（二）职工薪酬，包括企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币利。提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。

（三）养老保险费，包括根据国家规定的标准向社会保险经办机构缴纳的基本养老保险费，以及根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费。

以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇，也属于职工薪酬。

（四）非货币利，包括企业以自产产品发放给职工作为福利、将企业拥有的资产无偿提供给职工使用、为职工无偿提供医疗保健服务等。

（五）、辞退福利

（一）辞退福利包括：

（1）职工劳动合同到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；

（2）职工劳动合同到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。

辞退福利通常采取在解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者将职工工资支付至辞退后未来某一期间的方式。

（二）满足本准则第六条确认条件的解除劳动关系计划或自愿裁减建议的辞退福利应当计入当期管理费用，并确认应付职工薪酬。

正式的辞退计划或建议应当经过批准。辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序等原因使部分款项推迟至一年后支付的，视为符合应付职工薪酬的确认条件。

（三）企业应当根据本准则和《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，严格按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的应付职工薪酬。对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据辞退计划条款规定的拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿标准等，计提应付职工薪酬。

企业对于自愿接受裁减的建议，应当预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿标准等，按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定，计提应付职工薪酬。

符合本准则规定的应付职工薪酬确认条件、实质性辞退工作在一年内完成、但付款时间超过一年的辞退福利，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应付职工薪酬。

六、职工薪酬的确认和计量

在职工为企业提供服务的会计期间，企业应根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬（包括货币性薪酬和非货币利）计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬，但解除劳动关系补偿（下称“辞退福利”）除外。

（一）计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。比如，应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险费、养老保险费（包括根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费）、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费，应向住房公积金管理机构缴存的住房公积金，以及工会经费和职工教育经费等。

没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。

对于在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬，企业应当选择恰当的折现率，以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益；应付职工薪酬金额与其折现后金额相差不大的，也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益。

（二）企业以其自产产品作为非货币利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。

将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的非货币利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。

企业计提职工薪酬，税收允许扣除的职工薪酬标准与企业预计金额不一致的，应当按照《企业会计准则第18号——所得税》处理。

七、建议

此项准则的制定是结合和规纳了我国现行的职工薪酬方面的有关政策和实际情况结合具体会计实务操作，现提供以下几点建议和意见：

1、建议设置“应付职工薪酬”一级科目，下设各明细科目进行统一核算，如工资薪酬、福利费、各类社会保险费用、辞退补偿、带薪休假费用等，取消原先的“应付工资”、“应付福利费”、“其他应付款”等科目。

2、建议对于《职工薪酬》准则的实施采用“未来适应法”，不予以追溯调整。

3、建议进一步明确和统一对于福利费的使用范围定义和会计处理方法，将医疗保险费用单独列示而非在此项中列示，对于非独立法人和非对外盈利性的职工医院、浴室和食堂餐饮（包括自制餐饮和外包餐饮）等后勤单元的收支净额在此项列支，会计处理中福利费按实列支，年末清算结零（需与税务协调允许所得税税前列支）。

4、建议对于可累积带薪休假费用作为预计负债的使用加以严格定义和限制，除非有确凿证据证明企业很有可能将因职工放弃带薪休假而产生现金流出，否则不能作为预计负债并计入当期损益，确凿证据可定义为职工已书面向企业表达将放弃可累积带薪休假的意愿。

5、建议对于辞退补偿作为预计负债的使用加以严格定义和限制，除非有确凿证据证明企业很有可能将为可能发生的解除与职工劳动关系而产生现金流出，否则不能作为预计负债并计入当期损益，确凿证据可定义为企业与职工代表大会或工会组织已达成正式的解除职工劳动关系计划或协议。

6、建议增加对于企业预计支付待退休和退养人员等职工薪酬的预计负债的确认和计量，即企业与职工协议停止其服务但未解除劳动关系直至该等职工法定退休，企业承诺按期支付给该等职工在停止服务日至法定退休日这一期间内的每期工资并为其按期缴纳社会保险费用，故此项职工薪酬已构成企业预计负债应予以确认并计入当期损益。计量时可按现行或预测的工资和社会保险费用水平结合承诺期限进行精算现值，企业每期应重新进行审视和精算调整，调整额计入当期损益，并按一年内到期和一年以上到期以区分列支流动负债和长期负债。此项待退休和退养人员职工薪酬计划的会计处理类似于《国际会计准则第19号文—雇员福利》和《国际会计准则第26号文—退休福利计划的会计和报告》中所规范的内容，可采用设定受益计划。若企业已提取专项现金款项，可作为一项基金按《企业会计准则—企业年金》进行单独核算。

7、要加强对会计人员的培训，提高会计人员的业务水平，结合本企业的实际情况完善企业的人工成本。

参考文献：

1、企业会计准则》（2006），中国财政经济出版社2006年版.

应付会计工作计划范文第4篇

【关键词】 离职后福利； 设定提存计划； 设定受益计划； 会计处理

中图分类号：F231.4；F275.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）17-0121-05

2014年7月1日起执行的《企业会计准则第9号――职工薪酬》中首次明确给出离职后福利的概念，指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利。离职后福利进一步区分为设定提存计划以及设定受益计划。新准则中明确提出离职后福利，体现了我国会计准则体系进一步趋同于国际会计准则体系，也体现了我国对单位职工老有所养的问题进一步重视。

在国际会计准则中，关于雇员福利的相关规定于1999年至2011年期间在不断修订中得以完善。我国会计准则中的离职后福利则是首次提出，其中的设定受益计划刚刚开始执行，处于起步阶段。相比较国际会计准则，我国会计准则对离职后福利的规范尚不完善。本文重点探讨设定受益计划的会计处理及其存在的问题。

一、设定提存计划与设定受益计划

（一）设定提存计划

在设定提存计划下，企业按期向社保中心等独立福利基金支付固定费用，除此以外，企业不承担其他义务。职工退休后由该基金支付养老金，职工所得养老金数额主要取决于企业已缴纳提存金总额及基金运行产生的收益，由此具有不确定性。设定提存计划下，投资收益风险由职工承担，与企业无关。目前，我国企业的社会养老保险采用的是设定提存计划，其他大部分商业保险也属于此类。

（二）设定受益计划

准则中并未给出设定受益计划的具体概念。在设定受益计划下，企业与职工达成协议，职工退休后，企业会给职工支付固定金额的养老金，且必须履行该义务。在此方法下，职工退休后的受益是固定的，无需承担风险，企业将承担年金缴纳和投资运营风险。企业在计算每期应缴费用时需综合考虑职工薪酬水平、在职服务年限、退休后寿命等多重因素，若后期实际发生的福利费大于预期数额，由此导致的精算风险也将由企业承担。

由此可见，设定受益计划与设定提存计划在风险承担主体和养老金支付方式上都存在差异。新出台的设定受益计划有其独特的优点，一方面体现在企业采用设定受益计划法，企业是风险承担主体，职工退休后的福利有所保障，且职工的工作年限及供职期间的贡献收入与退休后福利相关，因此设定受益计划对职工吸引力较大，可以激励职工在供职期间更好地提供服务。另一方面，企业采用设定受益计划，无需定期向基金缴纳费用，缴费具有一定弹性，企业可灵活掌握投资运营。

二、设定提存计划的会计处理

设定提存计划下，企业仅仅负有向基金提存金额的义务，因而会计处理比较简单。根据新会计准则的规定，职工提供服务的会计期间，企业根据一定比例计算的应缴纳金额确认为负债，并计入相关资产成本或计入当期损益。新准则中增加了一条规定，职工提供服务的年度报告结束后12个月内，企业若不能支付全部应缴存金额，则需要按新准则规定的折现率将应缴存金额折现，并将其计入应付职工薪酬。一般情况下，全部应缴存金额将于会计报告期结束后的12个月内支付。

例1：2015年1月，东方公司当月应发工资200万元，其中生产A产品工人工资50万元，生产B产品工人工资60万元，车间管理人员工资30万元，行政管理部门人员工资30万元，销售人员工资10万元，工程施工人员工资20万元，公司分别按照工资总额的14%、20%和2%计提职工福利费、养老保险和失业保险。职工薪酬计算表见表1。

1.计提应付职工薪酬时

借：生产成本――A产品 680 000

生产成本――B产品 816 000

制造费用 408 000

管理费用 408 000

销售费用 136 000

在建工程 272 000

贷：应付职工薪酬――工资 2 000 000

――福利费 280 000

――设定提存计划――养老保险

400 000

――设定提存计划――失业保险

40 000

2.发放职工薪酬时

借：应付职工薪酬――工资 2000 000

――福利费 280 000

――设定提存计划――养老保险

400 000

――设定提存计划――失业保险

40 000

贷：银行存款 2 720 000

例2：东方公司2015年1月应为销售部王经理计提养老保险2 000元，失业保险500元，王经理由于个人原因停薪留职三年，协议三年内停止计提各种保险，三年后即2018年1月开始缴纳。假设适用折现率为8%。

本例中，由于东方公司在年度报告期结束后1年内不会支付应缴存金额，故应将应缴存金额进行折现处理：

养老保险金现值=2 000（P/F，8%，3）=2 000×0.7938

=1 587.6（元）

失业保险金现值=500（P/F，8%，3）=500×0.7938

=396.9（元）

借：销售费用 1 984.5

未确认融资费用 515.5

贷：应付职工薪酬――设定提存计划――养老保险

2 000

――设定提存计划――失业保险

500

以后各期，将未确认融资费用摊销到财务费用中，即：

借：财务费用

贷：未确认融资费用

三、设定受益计划的会计处理

（一）设定受益计划的步骤

根据新会计准则规定，在设定受益计划下，会计处理的步骤可分以下几步：

1.用精算假设确定职工离职后福利金额。运用精算假设方法要考虑众因素的影响，具体包括职工的死亡比率、流动比率、离职后寿命年限，以及财务方面的折现率、福利计划资产的预期回报率、通货膨胀率等多重因素。上述因素若有变动，由此带来的风险将由企业承担。

2.计算设定受益计划产生的义务，并计算该义务现值，从而确定当期服务成本。计算方法为预期累计福利单位法。所谓预期累计福利单位法，是早期国际会计准则中提及的方法，即估计职工未来养老金的总额，根据其继续供职的年限及相应的折现率计算折现额，并将折现额分摊至职工服务的各个期间。其中折现率的选择方法根据新会计准则具体规定执行。采用此种方法计算，企业每期承担的义务各不相同，但为职工每期提供养老金的终值是相等的。

3.若存在职工离职后福利的资产，即存在设定受益计划资产情况下，该资产应以公允价值计量当期价值，然后将上述计算的设定受益计划义务的现值和这一步设定受益计划资产的公允价值相比较。若设定受益计划资产大于设定受益计划义务，即为盈余，将差额作为净资产；反之，则为赤字，差额作为净负债。若差额为净资产，则采用盈余与资产上限较低者。所谓资产上限，是指企业通过设定受益计划的退还或提存金的减少而获得的金额，即该资产产生的预期流入收入的现值。

4.计算设定受益计划下职工薪酬成本。按新准则规定，职工薪酬成本由三部分构成，即包括服务成本、设定受益计划的利息以及重新计量受益计划净资产或净负债导致的变动等。其中的服务成本也是由三部分组成，包括当前服务成本、过去服务成本和设定受益计划结算。

5.确定其他综合收益和计入当期损益的金额。由于精算假设，设定受益计划资产实际收益率或资产上限等因素发生变动，则设定受益计划净资产或净负债需重新计量，差额计入其他综合收益，在以后的会计期间不允许转回至损益，但以后期间满足条件的除外。服务成本和设定受益计划的利息变动应计入当期损益。

（二）具体案例分析

例3：2015年1月1日，东方公司开始实施一项设定受益计划，决定对公司有突出贡献的5名销售人员，退休后每年支付年薪20%的养老金，当年每人年薪20万元。目前5名销售人员的平均年龄55岁，退休年龄60岁，5名销售人员还可为公司服务5年。精算师预算5名销售人员退休后平均寿命为10年。假设采用的折现率为8%。

本题计算过程如下：

第一步，计算未来退休金折现至退休时点的现值。

退休后每年的退休金=200 000×20%×5=200 000（元）

方法一：每年逐步计算现值（退休金义务现值表见表2），取合计数额。

方法二：用年金现值系数计算。退休时点现值=200 000

×（P/A，8%，10）=200 000×6.7101=1 342 020（元）。

方法一适用于退休后各年退休金不相等，计算复杂；方法二适用于退休后各年退休金相等，计算简单。两种方法计算结果的差异由系数小数点所致。本例题为计算简单取方法一的结果，退休金折现至退休时点的现值为1 342 000元。

第二步，将年金现值平均分配至服务期各年（服务期间成本计算表见表3），计算当年福利义务，即1 342 000÷5=268 400（元）。

第三步，将当年义务计算复利现值，即当期服务成本。

第四步，计算服务当年现值本利和，并计算期末福利义务。

计算说明：

1.当年加以前年度义务（C）=当年义务（A）+以前年度义务（B）。

2.当期服务成本（D）=当年义务（A）×（P/F，I，N）。

即第一年服务成本=268 400×（P/F，8%，4）=268 400

×0.7350=197 274（元）

第二年服务成本=268 400×（P/F，8%，3）=268 400×0.7938=213 055（元）

以后各年以此类推。

3.当期服务成本现值本利和（E）：

第一年本利和=197 274+0=197 274（元）

第二年本利和=197 274×（1+8%）=213 055.92（元）

第三年本利和=197 274×（1+8%）（1+8%）+213 055.92

×（1+8%）=460 200.78（元）

以后各年以此类推。

4.利息（G）=期初义务（F）×8%。

5.期末福利义务（H）=当期服务成本（D）+期初义务（F）+利息（G）。

本题中，东方公司在职工供职期间发生服务成本的会计处理如下：

2015年末：

借：销售费用 197 274

贷：应付职工薪酬――设定受益计划义务197 274

2016年末：

借：销售费用 213 055.92

贷：应付职工薪酬――设定受益计划义务

213 055.92

同时：

借：财务费用 15 781.92

贷：应付职工薪酬――设定受益计划义务

15 781.92

2017年末至2019年末账务处理以此类推。

例4：承例3，若东方公司每年根据确认的设定受益计划义务，提存相应资金成立基金，并进行投资，即形成设定受益计划资产。假设基金收益率为8%，则：

方法一：

2015年末提存资金时：

借：设定受益计划资产 197 274

贷：银行存款 197 274

2016年末提存资金时：

借：设定受益计划资产 213 055.92

贷：银行存款 213 055.92

同时，基金产生的收益为197274×8%=15 781.92（元）

借：设定受益计划资产 15 781.92

贷：财务费用 15 781.92

2017年末至2019年末账务处理以此类推。

方法二：

年末提存资金账务处理相同。

对于设定受益计划资产产生的收益，则也可作如下处理：

借：设定受益计划资产 15 781.92

贷：投资收益 15 781.92

方法三：

年末提存资金账务处理相同。

设定受益计划资产产生的收益，也可冲减计提义务时计入的服务成本：

借：设定受益计划资产 15 781.92

贷：销售费用 15 781.92

在设定受益计划资产收益率与设定受益计划义务折现率相等的情况下，两者产生的收益与利息相互抵销。在正常情况下，5名销售人员退休后，其养老金恰好可以由东方公司设立的设定受益计划资产等额支付。若收益率与折现率不相等，则产生净资产或净负债。

例5：承例3，东方公司于2017年开始对该5名销售人员的工资进行上涨调整，因此东方公司于2017年对设定受益计划进行重新计量。假设由于在职薪酬的调整而导致设定受益计划义务的现值增加了20 000元，则形成设定受益计划义务的精算损失。按照新会计准则的规定，该损失应计入其他综合收益。

借：其他综合收益 20 000

贷：应付职工薪酬――设定受益计划义务 20 000

四、离职后福利会计处理中的问题

离职后福利划分为设定提存计划和设定受益计划，是新会计准则的一大亮点，也是实施过程中的难点。当前各国采取的主流方式是设定提存计划，相比较设定受益计划，设定提存计划会计处理比较简单，也相对完善一些。由于我国养老金方面的会计体系起步较晚，此次新会计准则的颁布中第一次提到设定受益计划，因此设定受益计划在实务中具有以下难点和问题：

1.会计处理比较复杂。首先体现在设定受益计划下，企业如要计算每期的应计负债和费用，需要通过精算假设计量。由于精算假设包含的因素较多，容易发生变化，所以会经常产生精算损益。其次，当期应付薪酬的计算需要选择合适的折现率进行折现。最后，企业年金费用的确定较复杂，与企业当期缴费的金额一般不相同。

2.新准则中，将离职后福利引起的负债全部计入“应付职工薪酬”账户。离职后福利可能是一项长期负债，而“应付职工薪酬”是一项流动负债，如此记账，没有考虑负债的偿付期问题。而且在报表列示中，无法区分与其他职工薪酬的差别，会导致信息披露不充分。

3.新会计准则中对设定受益计划的规范不够详细、具体。主要体现在设定受益计划资产方面，没有明确给出设定受益计划资产的定义，也没有规范设定受益计划资产收益的具体会计处理。因此本文例题中，对设定受益计划资产的收益处理，列出几种不同的理解。

4.相比较国际财务报告准则，我国会计准则中没有明确设定受益计划项目在资产负债表和利润表中如何进行确认和计量。

五、对离职后福利会计处理的建议

1.在离职后福利核算中，应设置专门的会计科目，对离职后福利独立反映，使离职后福利的偿付具有长期和短期的弹性表现。在信息披露中，应明确离职后福利在报表中的确认和计量，建议将离职后福利作为独立项列报。

2.设定受益计划的会计处理对会计人员及精算师要求较高，应加强会计人员及精算师的专业培训和职业素养，提高其会计核算能力和精算能力。建议将设定受益计划的会计处理进行适当简化，使企业和会计人员更好地运用设定受益计划。

3.针对目前新准则规范存在的不足，对设定受益计划的内容应作出更详细的界定，建议参照国际会计准则理事会2011年修订的《国际会计准则第19号――雇员福利》进行修改和完善。同时，对设定受益计划会计处理的规定应进一步细致，明确设定受益计划资产的相关处理。

由于设定受益计划是我国会计准则中提到的新兴概念，会计处理及各项规定不够完善，企业在执行设定受益计划过程中会承担较大风险及支付不确定性，若企业盲目随意执行，则会降低会计信息的可靠性。而设定提存计划的规定及会计处理都比较成熟，所以，笔者认为，目前我国企业普及执行设定受益计划的时机并不成熟，应循序渐进、有计划有步骤地逐步实施。大部分企业可以先继续执行设定提存计划，可以先鼓励规模较大、经济效益较好、会计核算制度非常完善的企业先行实施，在摸索中不断完善，引导其他企业逐步执行设定受益计划。

【参考文献】

[1] 财政部.关于印发修订《企业会计准则第9号――职工薪酬》的通知[S].2014.

应付会计工作计划范文第5篇

【摘要】股票增值权激励计划是目前我国上市公司实施股权激励计划的三种主要方式之一,属于以现金结算的股份支付。文章根据《企业会计准则第11号——股份支付》对企业股权激励业务会计处理的规范,分析了股票增值权费用的计量及其会计处理方法。

【关键词】股票增值权激励计划;费用计量方法;会计处理

股票增值权的计量及其会计处理应按现行准则中的《股份支付》准则规范进行。在股票增值权数量及其公允价值同时发生变化时,可行权日及之后这一阶段费用的计量及其会计处理是一个难点。目前很多书及文章中介绍股票增值权费用的计量及其会计处理方法不够详细,造成读者理解的困难。本文从不同角度详细介绍股票增值权费用的计量及其会计处理方法。

一、股票增值权计划的激励特点

股票增值权激励计划是目前上市公司采取的三种主要股权激励方式之一,是指公司授予激励对象的一种权利,如果公司股价上升,激励对象可通过行权获得相应数量的股价升值收益,激励对象不用为行权付出现金,行权后获得现金或等值的公司股票。与之相类似的一种激励方式是虚拟股票,虚拟股票也是以企业股票为参照物,并不真正涉及股票的赠予或买卖,而只是以股价的涨跌作为一种衡量手段对激励对象进行激励的一种股权激励方式。企业授予激励对象一定数量的“虚拟股票”,激励对象可以据此享有这部分企业股票的分红权和股价的升值收益,但是对企业股票没有所有权,不能行使股东的表决权,也不能转让和出售,当获赠对象离开企业时,相应的权利自动失效。虚拟股票的发放不会影响企业的股本和股权结构,但企业会因此发生现金流出,特别是当股价大幅度上涨时,企业可能面临巨大的支付压力,虚拟股票在高科技企业如IT业中采用较多,如“上海贝岭”和“银河科技”等。可见,股票增值权与虚拟股票的区别在于,前者只赋予激励对象获取增值的权利,而不是整个虚拟股份的价值,而后者享有股票的分红权和股价的升值收益。目前我国上市公司中采用股票增值权激励计划的一般是现金流充裕的企业,如“广州国光”、“招商银行”、“中石化”和“三毛派神”等,这些企业采取的股票增值权激励计划都是以现金为结算方式的。

二、费用的计量方法及其会计处理

《股份支付》准则将股份支付业务的借方确认为费用或成本,贷方视支付方式确认为权益或负债。股票增值权激励计划是以现金结算的股份支付方式,其贷方确认为负债,费用按企业承担负债的公允价值计量。不同环节股票增值权激励计划的费用计量及其会计处理方法具体介绍如下。

(一)授予日费用的计量及其会计处理

除了立即可行权的股份支付外,无论权益结算的股份支付或者现金结算的股份支付,企业在授予日均不做会计处理。授予后立即可行权的以现金结算的股票增值权激励计划,是企业假定已经取得了职工所提供的服务,不要求职工完成一段时间的服务就有权享有该部分基于股份的现金款项。因此,企业应立即确认所取得的服务以及相应产生的负债。授予后立即可行权的以现金结算的股票增值权,企业应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用,相应增加负债。具体来说,企业应当按照授予日股票增值权的公允价值,借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”、“在建工程”等科目,贷记“应付职工薪酬”科目。

实务中,企业承担负债的公允价值不能直接取得,是以股票增值权为基础计量的,而作为职工股权激励计划的股票增值权一般是不允许在市场上自由转让的,即不存在活跃的市场,其公允价值不能以公开市场价格为基础计量,只能采用期权定价模型等估值技术进行确定。需要注意的是授予日后立即可行权的股票增值权的公允价值因没有等待期而不存在货币时间价值,每份股票增值权的公允价值与其内在价值相等,是标的股票市场价格与行权价格的差额。另外,在会计处理方面,如果全部或部分权益工具未被行权而失效或作废,应在行权有效期截止日将其从“应付职工薪酬”转入未分配利润,不冲减已确认的成本费用。授予日后立即可行权的情况在实务中较为少见。

(二)等待期费用的计量及其会计处理

在大多数情况下,职工只有在完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后企业才能给予以现金结算的股票增值权,对于现金结算的涉及职工的股票增值权激励计划,企业应当在该期间内的每个资产负债表日,随着职工服务的提供,相应确认所取得的服务以及为支付所取得的服务而产生的负债,同时将当期取得的服务计入相关资产成本或费用。

具体来说,在等待期内的每个资产负债表日,企业应当以对可行权情况的最佳估计为基础,按照资产负债表日企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值重新计量,将当期取得的服务计入相关资产成本或费用,同时确认应付职工薪酬;在资产负债表日具体计算时,企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计,修正预计可行权的权益工具数量,计算截止当期累计应确认的成本费用金额,减去前期累计已确认金额,作为当期应确认的成本费用金额,同时确认应付职工薪酬。计算的公式为:

本期确认费用=期末应付职工薪酬+本期支付-期初应付职工薪酬

其中:期末应付职工薪酬=累计应付职工薪酬-本期支付职工薪酬

编制会计分录时,企业应当在每个资产负债表日,以对可行权情况的最佳估计为基础,按照企业承担负债的公允价值,借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”、“在建工程”等科目,贷记“应付职工薪酬”科目。

上述等待期间每个资产负债表日股票增值权的公允价值和预计可行权股票增值权数量的确定是一个难点,对于授予的不存在活跃市场的股票增值权,应当采用期权定价模型等估值技术确定其公允价值;预计可行权股票增值权的数量主要取决于可行权职工人数的确定,可行权职工人数的确定应在估计概率的基础上进行。需要注意的是,股票增值权的公允价值和预计可行权股票增值权数量的确定方法主观性都较强,有可能成为企业调节利润进行盈余管理的工具,导致会计信息质量难以达到真实可靠。因此,企业应当在报表附注中披露公司承担的、以股票增值权为基础计算确定的负债的公允价值确定方法,披露负债中因以现金结算的股票增值权产生的累计负债金额和以现金结算的股票增值权而确认的费用总额。

(三)可行权日及之后费用的计量及其会计处理

在可行权日,要继续确认所取得的服务以及为支付所取得的服务而产生的负债及费用,需要注意的是最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权数量一致,并以此确定最终的费用和应付职工薪酬的总金额。具体按下列公式计算费用:

本期确认费用=期末应付职工薪酬+本期支付职工薪酬-期初应付职工薪酬。其中,期末应付职工薪酬=累计应付职工薪酬-本期支付职工薪酬+本期支付现金与公允价值之间的差额。

一般情况下,在可行权日企业支付的现金是按股票增值权的内在价值即市场价与行权价之差计算的,没有考虑货币时间价值,因此该金额比股票增值权同期的公允价值要低,此差额也应反映出来并对费用总额进行调整。根据这一特点,可行权日费用的计算也可按公式:

本期确认费用=按公允价值计算的总费用-已确认的费用+本期支付现金与公允价值之间的差额

编制行权的会计分录时,企业应当根据行权的职工人数和可行权后的每份股票增值权现金支出计算支出的现金总额,借记“应付职工薪酬”科目,贷记“银行存款”科目。可行权日之后,企业不再调整等待期内确认的成本费用,但要将可行权日之后、负债结算日之前的应付职工薪酬的公允价值变动以及本期行权的那部分股票增值权支付现金与公允价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。按公式计算:

本期确认费用=本期支付现金与公允价值之间的差额

+本期公允价值变动损益

编制可行权日后的会计分录时,若负债公允价值上升,则借记“公允价值变动损益”科目,贷记“应付职工薪酬——股份支付”科目;若负债公允价值下跌,则借记“应付职工薪酬——股份支付”科目,贷记“公允价值变动损益”科目。

股票增值权激励计划终止时,计入“公允价值变动损益”、“管理费用”和“生产成本”等的金额应与计入“应付职工薪酬”的金额相等。此阶段需注意的是,可行权后的每份股票增值权现金支出额是按股票增值权的内在价值计算的,没有考虑货币时间价值,其金额比同期的公允价值要低,因此在计算股票增值权业务的费用时,除了考虑股票增值权本身的公允价值及其变化外,还要考虑支付现金与公允价值之间的差额,可见此阶段的费用构成成份最复杂。会计处理方面,对费用的处理有观点认为负债的“公允价值变动损益”应最终转入“管理费用”和“生产成本”等项目,笔者认为没有必要,一方面,不管放哪个项目都不会影响当年的利润总额;另一方面,“公允价值变动损益”更能恰当地反映该项费用的本质。下面通过举例具体说明。

例:20X0年11月,某公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定,20X1年1月1日公司的100名业务骨干每人将被授予1000份现金股票增值权,但这些人员必须在公司连续服务三年,即从20X3年12月31日起根据股价的增长幅度可以行权获得现金。该股票增值权在20X5年12月31日之前行使完毕。该公司估计,该股票增值权在负债结算之前的每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份股票增值权现金支出额如表1:

第一年,业务骨干有5名离开,公司估计三年中还将有5名业务骨干会离开;第二年中又有10名业务骨干离开,公司估计还会有15名业务骨干离开;第三年中又有15名业务骨干离开。第三年未假定有50人行使了股票增值权取得了现金,20X4年又有10人行使了股份增值权,20X5年末剩余的10人全部行使了股份增值权。

分析:本例涉及的是以现金结算的股份支付,也是需要等待期的,等待期为3年,行权日为20X3年末至20X5年12月31日之间,该公司应当在等待期内的每个资产负债表日,以公司估计的可行权的最佳估计数为基础,按公司承担负债的公允价值进行计量。在可行权之后,则应当在相关负债结算之前的每个资产负债表日对负债的公允价值重新计量,其变动计入公允价值变动损益。

具体计算及会计处理如下:

1.20X1年1月1日处于授予日,公司股份授予日不进行账务处理。

2.20X1年12月31日处于等待期,公司应当确认的负债为:

(100-10)×1000×10×1/3=300000(元)

本期确认费用=期末应付职工薪酬+本期支付职工薪酬-期初应付职工薪酬=300000+0-0=300000(元),其会计处理如下:

借:销售费用300000

贷:应付职工薪酬300000

3.20X2年12月31日处于等待期,计算截至当期为止累计应当确认的负债为:

(100-30)×1000×12×2/3=560000(元)

本期确认费用=期末应付职工薪酬+本期支付职工薪酬-期初应付职工薪酬=560000+0-300000=260000(元),其会计处理如下:

借:销售费用260000

贷:应付职工薪酬260000

4.20X3年12月31日处于可行权日,计算截至当期为止累计应当确认的负债为:(100-30)×1000×13=910000(元)

期末应付职工薪酬=累计应付职工薪酬-本期支付职工薪酬+本期支付现金与公允价值之间的差额=910000-550000

+50×1000×(11-13)=260000(元)

上式中加上本期支付现金与公允价值之间差额的原因是累计应付职工薪酬是按13元的公允价值计算的,而本期支付职工薪酬是按11元计算的,加上此差额后就使本期支付职工薪酬也变为是按13元计算的,这样期末应付职工薪酬也就是按13元计算的了。

本期确认费用=期末应付职工薪酬+本期支付职工薪酬

-期初应付职工薪酬=260000+550000-560000=250000(元)

费用的计算也可按公式:

本期确认费用=按公允价值计算的总费用-已确认的费用+本期支付现金与公允价值之间的差额

=(100-30)×1000×13-560000+50×1000×(11

-13)=250000(元)来源于/

其中,支付现金与公允价值之间的差额因计入费用的公允价值(13元/份)高于支付的现金(11元/份),在此作为减项。其会计处理如下:

借:销售费用250000

贷:应付职工薪酬250000

借:应付职工薪酬550000

贷:银行存款550000

5.20X4年12月31日处于可行权日之后:

期末应付职工薪酬为:

(100-30-50-10)×1000×15=150000(元)

本期确认费用=期末应付职工薪酬+本期支付职工薪酬

-期初应付职工薪酬=150000+140000-260000=30000(元)

本期确认的费用计量也可以用另一种计算方法。因留在公司的70人的费用都已按公允价值计入费用,因此,本期需要计入费用的是本期行权的10人的增值权支付现金与公允价值之间的差额,以及20人的增值权本期公允价值变动损益,公式如下:

本期确认费用=本期支付现金与公允价值之间的差额+本期公允价值变动损益=10×1000×(14-15)+20×1000×(15-13)=30000(元)

其会计处理如下:

借:公允价值变动损益30000

贷:应付职工薪酬30000

借:应付职工薪酬140000

贷:银行存款140000

6.20X5年12月31日处于可行权日之后:

本期确认费用=期末应付职工薪酬+本期支付职工薪酬-期初应付职工薪酬

=0+170000-150000=20000(元)

或:本期确认费用=本期支付现金与公允价值之间的差额+本期公允价值变动损益

=10×1000×(17-18)+10×1000×(18-15)

=-10000+30000=20000(元)

其会计处理如下:

借:公允价值变动损益20000

贷:应付职工薪酬20000

借:应付职工薪酬170000

贷:银行存款170000

股票增值权激励计划终止时,上述计入费用和公允价值变动损益的金额与实际支付的“应付职工薪酬”的金额最终相等,都是860000元。

综上,企业授予职工以现金结算的股票增值权,对职工进行激励或补偿,以换取职工提供的服务,实质上属于职工薪酬的组成部分,其会计处理将股票增值权业务的借方确认为费用或成本以及负债的公允价值变动损益,贷方确认为负债,借贷两方的金额相等。因此股票增值权费用的计算可以从这两方面进行,其结果是一样的。其中,可行权日及之后股票增值权的费用构成最复杂,计算时除了考虑股票增值权本身的公允价值及其变化外,还要考虑支付现金与公允价值之间的差额,但最终计入费用和公允价值变动损益的金额与实际支付的“应付职工薪酬”的金额是相等的,将此阶段的费用构成进行分解更有利于对股票增值权费用的计算及其会计处理方法的理解。

【参考文献】

[1]财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006.