舞弊审计和财务审计的区别范文第1篇

    综观民间审计的发展历程可知,审计的产生和发展与舞弊密切相关,查找舞弊一直是审计的主要目标,注册会计师审计也不例外。无论是英国民间审计阶段还是美国资产负债表审计阶段和现代财务报表审计阶段,无不把舞弊审计作为注册会计师审计的主要内容,只不过在不同的历史阶段,对舞弊审计的重要程度的认识不同而已。在民间审计的早期,由于企业的规模比较小和组织结构相对简单,投资者直接从事主要的管理工作,财务报表使用者群体比较小,舞弊审计的需求相对不足,当民间审计发展到20世纪60年代后期,企业舞弊现象十分突出,绝大多数舞弊行为会直接产生财务后果,从而影响财务报表,审计期望差距被逐渐拉大,因而舞弊审计重新受到关注和重视。为此,美国还专门成立了注册舞弊审核师协会并建立了相应的考试制度,可见美国对舞弊审计是十分重视的。目前,我国资本市场还在逐步建立和完善之中,企业内部和外部的监管力度还很不够,导致舞弊现象十分严重。针对这种情况,借鉴美国等发达国家的经验,在我国积极开展舞弊审计特别是舞弊专门审计是十分必要的。为了有效地开展舞弊专门审计,笔者认为,首先要正确认识舞弊审计和一般财务报表审计的关系,然后才能设计和实施有效的审计程序。

    一、舞弊审计的含义

    舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。按照舞弊人员在公司中的级别可将舞弊分为管理舞弊和员工舞弊,前者主要是管理者通过误导性或严重歪曲事实的财务报告欺骗会计报告使用者,后者是指内部员工以欺骗手段获取公司钱财的行为;舞弊按对象又可分为财务报告舞弊和侵占资产舞弊。由于各国的情况不同以及认识上的时滞性,关于舞弊审计的概念还没有形成统一的认识。美国以及国际审计准则只是指出审计人员对于舞弊审计的责任,并指出其与财务报表审计的关系,并未提及舞弊审计的确切概念。2002年10月15日美国注册会计师协会的《审计准则第99号--财务报表审计中对舞弊的关注》中指出,注册会计师在例行财务报表审计中应当关注舞弊发生的可能性,舞弊审计的实施是为了形成财务报表是否公允的审计意见。也就是说,这时的舞弊审计是财务报表审计的有机组成部分,注册会计师并不会专门为被审计单位是否存在舞弊以及舞弊的后果发表审计意见,只是要求注册会计师在执行财务报表审计中按照审计准则的规定充分关注舞弊,并声称注册会计师并无责任专门对舞弊实施审计。我们把这种形式的舞弊审计称为舞弊关注审计。我国财政部颁布的《中国注册会计师审计准则第1141号--财务报表审计中对舞弊的考虑》和美国的审计准则类似,与之相关的舞弊审计也属于舞弊关注审计。按照现行审计准则的规定,财务报表审计目标是对财务报表的合法性和公允性发表审计意见,没有提出要求让注册会计师查找舞弊。但在当今企业舞弊手段十分高明和串通舞弊现象十分严重的情况下,仅仅关注舞弊而不对舞弊实施专门的审计程序,这样的报表也不可能是合法和公允的。因此,在特定的情况下,仅实施舞弊关注审计是不够的!有时会自欺欺人,这就需要实施舞弊专门审计。舞弊专门审计需要注册会计师对舞弊风险进行识别和评估、开展相对详细的舞弊调查以确认舞弊事实并出具审计意见。

    二、舞弊专门审计的特点

    只有正确认识舞弊审计的特点才能够帮助注册会计师有效地设计舞弊审计程序,舞弊审计的特点应该从与财务审计的区别中去识别。美国注册会计师协会曾在1998年的《SAS82号通知》中列举了舞弊审计和财务审计的主要区别,大致包括以下几个方面:

    (一)在审计目标上

    财务审计是通过审计证据来支持注册会计师关于财务报表是否合法和公允的审计意见;而舞弊审计的目标是通过证据判断舞弊是否存在以及谁是舞弊者。

    (二)在审计原因上

    财务审计通常是满足财务报表使用者的需求;舞弊审计是通过具备一定的职业素质的人充分的预测后,确定舞弊已经、正在或将要发生。

    (三)对于管理者价值上的区别

    财务审计是对管理者提供给第三者的财务信息提出信用保障;舞弊审计是断定舞弊是否存在以及谁是责任者。

    (四)证据来源上的区别

    财务数据是财务审计证据的主体;舞弊审计的证据往往更为宽泛,不仅仅来源于财务数据,还包括内部文件审查、公共文件审查和会见当事人等非财务证据。

    (五)证据充分性上的区别

    财务审计在大多数情况下,依赖审计师有说服力的证据;舞弊审计中审计师必须获取充分的证据保证自己所做的舞弊结论免受指责。

    舞弊审计需要较强的职业判断能力,它更多的是一种直觉判断过程,不能仅仅依赖于准则或书本知识来实施。这也是笔者强烈呼吁开展舞弊专门审计的原因。所以舞弊审计是一门艺术而不是科学,它不能采用单一固定的思维模式,需要寻找例外和古怪的事项。

    三、舞弊专门审计程序的设计

    舞弊审计程序的选择要根据注册会计师的职业判断,也应该选用财务报表审计中规定的检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等八大程序。要选择正确和适当的审计程序,首先必须了解舞弊及其审计的一般规律。

    (一)舞弊三角理论

    根据美国舞弊会计学家W.Steve.Albercht于1995年提出的舞弊三角理论,认为舞弊是压力、机会和自我合理化的综合结果。审计师在进行舞弊审计时应当充分考虑三角的三个顶点。

    1.舞弊事件在企业不是呈指数增长,但它造成的损失却是呈指数增长。

    2.管理舞弊最主要的计谋是与"使利润平滑"或达到某种预期,而员工舞弊最普遍的计谋是与各种支出相关。

    3.会计类型的舞弊更多的是缺乏控制而不是控制不严。

    4.会计舞弊常常是偶然被发现的,而不是通过财务审计的目的或审计计划发现的。

    5.舞弊审计和财务审计相比,更多的需要直觉和推理。

    6.舞弊审计需要更多地放在例外事项上,而不是错误与舞弊。

    7.预防舞弊要有适当的控制,重视舞弊环境。

    8.舞弊审计重视细节,任何证据都不能因为其太小而被忽视,而财务审计在收集证据的时候要考虑成本--效益原则和遵循重要性原则。

    9.注册会计师判断舞弊基本推理方式是"疑罪从有"而不是"疑罪从无",注册会计师要大胆怀疑存在舞弊,然后通过收集证据证实舞弊的存在。

    (二)舞弊审计的一般规律

    1.了解舞弊环境。舞弊环境是舞弊生存的土壤,虽然舞弊环境的存在并不一定说明舞弊行为一定会发生,但它增加了舞弊行为发生的可能性,因此要重视对舞弊环境的了解。美国管理顾问波罗格纳对舞弊环境线索做了以下总结:管理方式上是独裁式的舞弊时可能性比较高;以利润为中心绩效考核方式舞弊的可能性也比较大;以金钱为主要激励方式比其他方式的舞弊可能性大;以经济的、政治的、自我为中心的价值观和信仰比更重视社会的、精神的和团队意识的价值观和信仰更容易发生舞弊。审计师一般要实施检查文件或记录以及询问程序来对舞弊环境进行了解。比如,通过检查企业章程、阅读会议记录了解组织管理方式以及绩效考核办法;通过询问了解企业文化,了解组织成员的价值观和信仰等。

    2.了解舞弊预警信号,评估舞弊风险,证实舞弊。舞弊预警信号有很多,对其分类也众说纷纭。以美国"四大"之一的Coopers&Lybrand为例,该公司列举了29个舞弊风险预警信号,以提醒审计人员注意可能存在舞弊。厦门国家会计学院黄京菁博士将舞弊预警信号分为三大类:管理层、组织层预警信号,与客户交往中的预警信号以及会计中的线索。这种分类比较易于理解,更为详细,可以帮助审计师查找舞弊。

    (1)在信号当中包括高管人员有舞弊或其他违规等不良记录;董事会频繁改组高管人员的报酬以财务业绩为基础,重大决策由少数关键人物左右,对倡导正直诚信的文化氛围缺乏兴趣;组织结构过于复杂;内部审计机构缺失或不能发挥应有的作用;行业萧条等。

    (2)与客户交往中的预警信号包括与事务所高度紧张或过于密切;频繁更换会计师事务所;对某些重大问题有不同解释或模棱两可;员工透露存在管理舞弊的信息;某些员工拒绝接触或回答审计师;管理人员对审计人员的态度发生重大转变等。

    (3)会计中的线索包括收入和费用的比例严重失调;资金紧张;经营业绩与预测惊人地一致;经营活动净现金流量每年为负值;对外报告的信息是建立在高度主观的估计和判断之上;被注册会计师出具过非标准审计报告等。

    在此阶段,审计人员可能会根据具体情况采用实地观察客户的生产经营活动以及经营场所或设施、检查文件、记录或内部控制手册、阅读管理层编制的相关管理报告、重新执行控制程序等手段,以识别和评估舞弊风险。当然,舞弊审计程序与传统的财务审计程序并没有多大的区别,只是执行程序的着眼点不同以及执行时间不同而已。由于舞弊审计和财务报表审计的目标不同以及舞弊本身的特性,如果中规中矩地实施这些程序经常会达不到应有的效果。因此,笔者根据在实践过程中的经验介绍一些有助于发现舞弊事实的延伸性程序(或称专门程序)。这些延伸性程序的实施需要审计人员丰富的想象能力和立体思维。这些延伸性程序包括:对那些平时认为风险程度较低的账户或交易进行实质性程序;对不同地理位置的多个组成部分实施审计程序;突击实施审计程序;运用不同的选样方法等。例如:审计人员在监盘完现金盘点以后再选择一个特定时点进行亲自盘点。需要特别说明的是,分析性程序在发现管理层舞弊的过程中可以起到事半功倍的效果。在财务报表审计的审计实施阶段,分析性程序的运用不是硬性的,要求注册会计师根据有关情况选择实施。但在舞弊审计中除非有特殊情况,都应该采用分析性程序。因为管理层可以操纵某些财务信息或非财务信息,但是不可能操纵全部业务信息,由于不同信息之间往往存在内在的联系,因此,审计人员可以通过分析程序识别异常的交易、事项、金额、比率或趋势等。分析性程序可以是在舞弊审计的初期,也可以是在舞弊审计的末期,在初期可以帮助审计人员发现舞弊线索,而在末期可以帮助审计人员确定是否还存在其他未被发现的舞弊。由于分析性程序通常需要运用高度集合的数据,它的结果仅能提供一个关于是否存在舞弊的基本信息,审计人员往往还需要将分析性程序的结果与所获取的其它信息一起考虑,这些信息可以证实或否定舞弊的存在。

    四、舞弊专门审计报告的出具

舞弊审计和财务审计的区别范文第2篇

一、新ISA240简要介绍

新ISA240首先区分了舞弊和错误，并描述了与审计师有关的两种类型的舞弊-产生于非法挪用资产的错报和产生于欺诈财务报告的错报，描述了被审计单位的董事和管理当局对防止和发现舞弊各自应承担的责任，描述了舞弊审计中的固有局限，并阐述了审计师发现因舞弊导致的重大错报的责任。

新ISA240着重强调了职业怀疑，要求审计师要抱着职业怀疑的态度去发现因舞弊导致重大错报的可能性，尽管审计师凭过去的经验认为被审计单位的管理当局和董事是诚实和正直的。

此外，新ISA240要求审计小组成员讨论被审计单位因舞弊导致重大错报的财务报表的敏感之处，并要求项目负责人考虑哪些将要和没参与讨论的审计人员进行沟通。要求审计人员：（1）实施审计程序来获取用于发现因舞弊导致的重大错报风险的信息；（2）在会计报表层次和认定层次识别和评估因舞弊导致的重大错报风险，并针对那些可能因舞弊导致重大错报的已评定风险，评价被审计单位相关内部控制的设计及相关控制活动，从而确定它们是否已经得到贯彻；（3）在财务报表层次，确定因舞弊导致的重大错报风险的总体审计程序，并考虑全体人员的任务和监督；考虑被审计单位使用的会计政策，并在选择将要实施的审计程序的性质、时间和范围时考虑不可预测的因素；（4）制定和实施针对管理当局逾越内部控制风险的审计程序；（5）确定针对已评定的因舞弊导致的重大错报风险的审计程序；（6）考虑已发现的错报是否是重大错报的迹象；（7）获得管理当局关于舞弊的书面声明；（8）和管理当局及董事沟通。

另外，新准则还提供与监管和执法等权力机构沟通的指南；提供了审计师遇到的因舞弊或可能的舞弊对其继续履行审计产生的异常情况如何进行处理的指南，并提出了审计师要建立工作底稿的要求。

新ISA240还多次强调，为了将审计风险降低到一个可接受的低水平，审计师在计划和实施审计中应考虑因舞弊导致财务报表重大错报的风险。

二、新ISA240的主要变化

和旧ISA240相比，新ISA240主要有以下八个方面的新变化：

第一，进一步提升了“职业怀疑”精神。

新ISA240指出，职业怀疑是一种对审计证据的怀疑和批判评价的态度。职业怀疑要求，尽管审计师凭过去的经验认为被审计单位管理当局和董事是诚实和正直的，但也要根据获得的信息和实施的审计程序来判断因舞弊导致的重大错报是否存在，并保持持续的怀疑。这和以往准则中“注册会计师既不能认为管理层不可靠，也不能认为完全可靠”的较为“中性”的看法有了很大改变，要求审计师在整个审计过程中都要保持职业怀疑精神。

第二，共享集体智慧的结晶，积累识别舞弊的经验。

为了增强审计师审计舞弊的意识及对舞弊的敏感性，改进其评估舞弊风险的过程，新ISA240特别强调审计小组成员在审计计划阶段要集中讨论因舞弊导致重大错报的财务报表的敏感之处，就他们认为被审计单位财务报表可能会怎样或最有可能在哪些方面舞弊、管理当局可能怎样欺诈以及被审计单位的资产如何被挪用等交换意见，并要求项目负责人考虑哪些问题要和没参与讨论的审计人员进行沟通。此外，重要的是，在计划阶段的最初讨论之后，审计小组成员在整个审计过程中，每隔一段时间要继续沟通和分享可能对评估因舞弊导致的重大错报风险或针对这些风险而实施的审计程序有影响的信息。

第三，规定了风险评估程序。

为了获取识别因舞弊导致的重大错报风险所需要的信息，新ISA240明确规定了风险评估程序：（1）询问了解管理当局的内部控制情况；（2）考虑舞弊因素是否已经存在；（3）在实施程序中，考虑异常的、不可预测的关系；（4）考虑可能有助于识别因舞弊导致的重大错报风险的其它因素。

第四，扩大了询问、了解的范围。

新ISA240要求，在了解被审计单位及包括内部控制在内的环境时，不仅要对管理当局和董事进行询问，并且还应该在适当时候，询问内部审计人员以及内、外部的其他有关人员，确定他们是否了解对企业有影响的舞弊行为。此时，审计师要运用职业判断来决定何时询问及询问什么。

第五，引入新概念“舞弊风险因素”，强调了解舞弊环境的重要性。

为使注册会计师充分了解可能发生舞弊的环境，新ISA240描述了舞弊普遍存在的三方面环境特征：动机/压力、机会、态度/企图使舞弊合理化。并明确地将易造成这些环境特征的一些事项或条件-获得额外贷款的要求、完成不切实际的利润目标就可兑现的巨额奖金的引诱、无效的控制环境等称作 “舞弊风险因素”。要求注册会计师关注舞弊风险因素，并考虑异常或意外交易及其它相关信息，以便综合评价舞弊风险因素。

第六，加强对因舞弊导致的重大错报风险的识别和评估，特别强调了收入确认中的舞弊风险。

新ISA240明确指出，在会计报表层次和交易类别、账户余额、披露等认定层次识别和评估重大错报风险时，审计师应利用职业判断识别因舞弊导致的重大错报风险。对于审计师来说，重要的是要了解管理当局已经设计和实施的用于预防和发现舞弊的控制措施，因为了解这些信息有助于审计师对因舞弊导致的财务报表重大错报风险进行评估。

此外，因欺诈财务报表导致的重大错报通常来自夸大收入或掩饰收入，所以新ISA240特别强调收入确认中的舞弊风险。指出审计师通常要假定收入确认中存在舞弊风险，考虑哪些类型的收入、收入事项和认定可能引起这些风险，并特别强调了那些与收入确认有关的舞弊导致的重大错报风险是重要风险。如果审计师没有对收入确认中的舞弊风险进行识别，则说明理由。

第七，规定了对因舞弊导致的重大错报风险的具体反应方式和做出反应的审计程序。

其具体反应方式主要包括：（1）加强职业怀疑，除了已经计划的特别程序外，还应考虑更多的事项；（2）在认定层次对已认定风险实施审计程序；（3）对管理当局逾越内部控制的舞弊导致的重大错报的已认定风险实施审计程序。其做出反应的审计程序主要包括：（1）改变审计程序的性质，调整实质性测试的时间，扩大实施审计程序的范围；（2）在存货实地盘点期间或盘点后检查被审计单位的存货记录，以发现需要特别注意的场所或项目；（3）评估经营估计、判断和假定的合理性。

第八，强调了对审计证据的评价。

新ISA240明确指出，审计师是基于实施的审计程序和获取的审计证据，在财务报表层次上评价重大错报风险。这一评价主要是审计人员的定性判断。通过审计证据的评价可能加深对因舞弊导致的重大错报风险的认识，并判断是否需要实施额外的或特别的审计程序。

这一评价一方面是对以往所获得审计证据的评价，另一方面要通过程序获得一些新的证据。尤其是，审计师应该考虑在审计工作结束或将近结束时实施分析程序，以便揭示先前没有发现的因舞弊导致的重大错报风险。

三、ISA240的新变化对我国舞弊审计的启示

第一，加快和修订我国舞弊审计准则的步伐，尽快与国际审计准则协调，为注册师审计舞弊财务报表建立更实用的标准和提供更详细的指南。

和新ISA240相比，我国《独立审计具体准则第8号-错误和舞弊》明显过于简练，缺乏审计舞弊财务报表的详细指南，致使审计人员在实施舞弊审计时没有详细的标准，造成审计效果不佳。为了提高舞弊审计效果和质量，尽快与国际审计准则协调，建议在以下方面对我国舞弊审计准则进行研究和修订：（1）进一步明确被审计单位的董事和管理当局各自对于预防和发现舞弊的责任；（2）进一步明确审计师对发现因舞弊导致重大错报的责任；（3）增加有关“职业怀疑”的规定；（4）增加有关“审计小组成员之间讨论”的规定；（5）规定风险评估程序，主要包括如何对管理当局的内部控制情况进行询问，通常要考虑哪些舞弊风险因素等；（6）规定如何对因舞弊导致的重大错报风险进行识别和评估；（7）规定对因舞弊导致的重大错报风险的具体反应方式和对因舞弊导致的重大错报风险做出反应的审计程序；（8）进一步明确如何对审计证据进行评价。

第二，强化我国注册会计师的职业怀疑精神，提高注册会计师的自身素质，严格遵守独立审计准则，从而提高舞弊审计质量。

为了提高舞弊审计质量，注册会计师在执业中要：（1）不断增强风险意识，始终保持职业怀疑精神。要客观评估所观察的情况及所搜集的证据，并对于任何潜在的负面指标或迹象保持应有的职业谨慎，以确定其是否导致财务报表重大不实表达。在审计过程中，“内查”与“外调”并重，积极利用专家工作，积极向有关政府及行业主管部门询证，深入了解被审计单位的生产、经营、财务情况，对行业内相关情况也要进行了解；（2）不断、探索舞弊审计的与技术， 提高职业判断能力；（3）充分认识实施独立审计准则的必要性，从多层面采取有效措施，标本兼治，以便在执业中实质地贯彻执行独立审计准则。

第三，审计师要尤为关注管理层舞弊行为，从而提高舞弊审计效果。

正如新ISA240所述，因为管理层能够通过逾越看来运行有效的内部控制，直接或间接操纵会计数据或呈报虚假财务报告，所以管理层处于舞弊的独特位置。通过美国安然、世通等粉饰业绩案件，日本雪印公司舞弊案件以及上市公司中“琼民源”、“红光实业”等财务欺诈案件的曝光，我们也发现管理层舞弊危害最大、后果最严重、也最难以察觉和防范。因此，注册会计师执行上市公司财务报表审计时，应特别关注管理层舞弊行为，在管理层具有操纵利润的压力、动力和机会时要尤其警惕。注册会计师可以通过侦查存货及固定资产有没有异常增加、侦察被审计单位的生产能力、侦察关联方交易等来判断有没有管理层舞弊的迹象。如果有了管理层舞弊的迹象，要实施和制定诸如测试会计分录、复核会计估计、了解异常的重大交易等的审计程序来识别管理层是否舞弊。

舞弊审计和财务审计的区别范文第3篇

1.司法会计与舞弊审计的概念

1.1司法会计

司法会计，英文名为Judicial accounting，是指在一种特殊的法律诉讼活动，在这一活动中，司法机关对相关财务会计业务的案件进行调查和审理，对案件中所涉及的财务会计资料进行核查、鉴定。司法会计的目的在于收集和提取相关诉讼证据，对相关财务会计问题进行彻查。司法会计活动是法律诉讼活动的重要组成部分，它依附于财务会计案件而存在。财务会计活动包括以下四个方面：司法会计检查、司法会计检验、司法会计鉴定以及司法会计审查。

1.2舞弊审计

舞弊审计是一种预防舞弊的审计方法，审计人员通过相关会计信息，对舞弊现象进行反复核查，揭露那些有意识地破坏记录的行为，及时制止舞弊行为的发生。舞弊审计可以分为内部控制审计、舞弊关注审计以及舞弊专门审计三种不同的审计方式。舞弊审计是一套系统的审计方案，它包含了证据收集、声明取证、书写报告以及防止舞弊这几个关键步骤，这一套方案还涵盖了会计、审计、舞弊调查技术以及犯罪心理学等多方面的理论知识。

2.司法会计理论与舞弊审计理论的分野

司法会计理论与舞弊审计理论的分野主要体现在基本概念、检查理论以及鉴定理论三个方面，接下来，笔者将对这三个方面的分野进行深入分析。

2.1司法会计基本理论与舞弊审计理论的分野

司法会计基本理论与舞弊审计理论的分野主要体现在基本概念、学科定位、事实划分、财务会计资料证据以及假定和风险理论等多个方面。这一些分野使得“二元”司法会计理论能够完全独立于舞弊审计理论而存在。

2.2司法会计检查理论与舞弊审计理论的分野

司法会计检查理论与舞弊审计理论的分野主要体现在以下四个方面：分类方式、基本方法、基本程序和基本操作理论。在分类方式上，“二元”司法会计理论采取的是公开的的分类方式，而舞弊审计却可以采取非公开的方式；在基本方法的选择上，“二元”司法会计理论采取了选择会计检查方法，而舞弊审计则采用了全部会计检查方法；在基本程序上，“二元”司法会计理论的检查程序包括准备、实施和结尾三个阶段，而舞弊审计只需要研究专家意见对审计结论的作用即可；在具体操作上，“二元”司法会计理论以司法会计检查的任务和证据规格为依据，明确了司法会计的研究路线，而舞弊审计在具体的操作中却是以审计手段和审计资料为标准进行审计工作。

2.3司法会计鉴定理论与舞弊审计理论的分野

与司法会计基本理论和检查理论不同，司法会计鉴定理论与舞弊审计理论的分野主要体现在具体的对象和目的、对象的具体范围、操作程序、操作方法以及结论意见的内容和表达形式等方面。关于对象和目的，“二元”司法会计理论将对象设定为涉及财务会计的一切问题，进一步明确了简单目的与简单要求的本质区别；关于对象的具体范围，“二元”司法会计理论明确划分了司法会计鉴定人员的职权范围，在理论上将八类财务问题和一类会计问题划分到司法会计鉴定人员的管辖范围。由于舞弊审计高水平的社会独立性，其鉴定范围要明显大于司法会计；关于操作程序，“二元”司法会计理论谨遵司法会计鉴定的基本规律，走出来一条鉴定准备――初步鉴定――鉴定核查――鉴定验收的司法会计鉴定道路，而舞弊审计却不需要如此繁琐，舞弊审计人员不需要按照固定的司法程序办事，工作人员可以自行处理审计中出现的舞弊问题；关于操作方式，“二元”司法会计理论采取的是判断财务会计问题的思路和方法，如对比鉴别法和平衡分析法等方法。而舞弊审计则采用的是监盘、观察等非技术方法和抽样、鉴定等技术方法；至于结论意见的内容及表达形式，“二元”司法会计理论的内容需要以具体鉴定要求为依据而设定，而舞弊审计的结论内容来源于“一事一议”的结果。

舞弊审计和财务审计的区别范文第4篇

关键词：财务舞弊制衡机制公司治理上市公司

作者简介：

袁春生(1973-)，男，江西吉水人，华中科技大学管理学院博士研究生 　袁建国(1962-)，男，湖北黄冈人，华中科技大学管理学院教授，博士生导师

一、引言

2001年以来国内外发生的一系列重大财务舞弊案件不仅严重动摇了投资者对股票市场的信心，也给投资者带来了巨大的损失。为解决上市公司财务舞弊，美国2002年出台了萨班斯一奥克斯利法案，中国证券监督管理委员会2001年《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，并于2002年与经济贸易委员会共同《上市公司治理准则》。然而，上市公司财务舞弊案件表明这些措施并未达到预期效果。我们认为，要治理财务舞弊，必须研究我国上市公司制衡机制与财务舞弊的关系。国内外学者主要从董事会构成、董事会规模、股权结构、审计委员会、外部审计等方面研究公司治理与财务舞弊的关系。Beasley(1996，1998)的实证研究表明：舞弊公司董事会中外部董事比例显著低于未舞弊公司；外部董事任期增加、持股比例增加、在其它公司任职减少使舞弊可能性下降；董事会规模小，舞弊可能性下降。Uzun etal(2004)发现董事会与审计委员会中外部独立董事数量增加，舞弊概率下降。Sharma(2004)研究发现，随着独立董事比例与机构投资者持股比例增加，舞弊概率下降。Beasley(1996)发现审计委员会的存在与否及其组成对会计舞弊的发生并无显著影响。Sharraa(2004)发现审计费用与舞弊概率呈正相关，而审计质量与舞弊并不存在显著相关关系。我国刘立国、杜莹(2003)发现舞弊公司多为制造业公司；舞弊公司的法人股比例较高，流通股比例较低；舞弊公司的执行董事比例较高，监事会规模较大。蔡宁、梁丽珍(2003)发现舞弊与未舞弊公司的外部董事比例无显著差异；股权集中度越高的上市公司越容易发生财务舞弊；控股股东性质与财务舞弊行为不显著相关；公司配股活动、公司规模与舞弊显著负相关，董事会规模与财务舞弊显著正相关。粱杰、王璇、李进中(2004)发现内部人控制度、国有股比例、股权制衡度与舞弊正相关，流通股比例、股权集中度、高级管理人员持股比例则相反，董事长与总经理变动及两职合一、董事会与监事会的规模和开会次数对财务舞弊无影响。

上述文献研究结论存在差异，如Beasley(1996)、Uzunetal(2004)，蔡宁、梁丽珍(2003)发现董事会规模与舞弊正相关，Sharma(2004)的结论则与之相反，而梁杰、王璇、李进中(2004)的研究结果表明董事会规模对舞弊无影响。究其原因，一是研究方法问题。Beasley(1996)，Uzunetal(2004)，蔡宁、梁丽珍(2003)研究舞弊与董事会结构关系时只用董事会有关变量作为解释变量，在研究舞弊与股权结构关系时则用股权结构有关变量作为解释变量，分别建立回归方程对公司是否舞弊进行回归。而实际上董事会特征、监事会特征、独立审计等都对舞弊有影响，应该同时考虑这些影响因素。二是样本时间跨度太长。Sharma(2004)使用的样本跨度为12年(1988-2000)，梁杰、王璇、李进中(2004)采用我国证券市场建立以来直到2003年的样本，时间跨度10年。在英美等国家，其有关公司治理的制度变化不大，可以采用长时间样本进行研究，同时其上市公司财务舞弊样本比较少，采用长时间段的样本才能满足研究需要。我国对上市公司监管的有关法律法规一直在陆续出台，采用长时间的样本可能不合适。基于此，本文从内部制衡、独立审计、政府监管方面考察上市公司制衡机制是否对财务舞弊有影响，并且只采用2002-2004年的样本数据。

二、研究设计

(一)基本假设根据研究需要，本文从以下方面提出假设：

(1)公司内部制衡。首先，股东大会出席率与财务舞弊。在两权分离情况下，股东对自身利益的保护主要有两种形式：一是通过股东大会，运用投票权影响董事会决策；二是通过对公司股票的购买、出售来影响经理人的经营活动，其作用的发挥依赖于经理人市场和控制权市场对经理人自利行为的制约。由于我国国有企业广泛存在控制权行政配置，政府行使对企业经营者的任免权，而不是通过经理人市场和控制权市场来实现控制权的配置和转移(黄群慧，2000)。因此，第二种形式对经理人员自利行为的制约作用有限，在股东大会运用投票权是股东保护自身利益的主要措施。可以预期股东大会出席率越高，表明股东更积极地维护自己的权益，因此在股东大会出席率高的上市公司，其财务舞弊行为会越少发生。基于此，本3tROt：

H1：股东大会出席率与财务舞弊负相关

其次，董事会规模与财务舞弊。董事会在公司治理中的作用主要是作出经营决策与监督经理人，其规模对这两方面都会产生影响。规模扩大会降低董事会成员之间的沟通，降低董事会决策效率(Jensen，1993)。同时董事会的监督能力随着董事数量增加而提高，但是协调和组织过程的损失将超过董事数量增加所带来的收益(Limon，Lorsch，1992)。董事会规模通过影响决策效率和其监督能力而对财务舞弊发生作用。在财务舞弊的有关研究中，Bcasley(1996)，Uzun el al(2004)，刘国立、杜莹(2003)，蔡宁、梁丽珍(2003)发现财务舞弊公司一般具有较大的董事会规模。本文假定：

H2：董事会规模与财务报告舞弊正相关

第三，独立董事比例与财务舞弊。在股权分散的企业，经理人与股东之间信息不对称程度较高，经理人拥有信息优势。基于此，WiUiamson(1984)认为董事会容易被管理层所操纵而不为股东谋利，这时候需要借助独立董事来监督管理层。外部董事引入到公司治理结构中可以缓和股东与经理人之间存在的问题(Famaand Jenscn，1983)。从独立董事发挥作用的机制看，在外部市场根据业绩对独立董事进行定价的情况下，独立董事会勤奋工作，维持声誉以提高身价。同时，独立董事一般为专业At，能为董事会提供专业的指导，这有助于防范财务舞弊行为。我们假定：

H3：独立董事比例与上市公司财务舞弊负相关

第四，两职分离与财务舞弊。在所有权与经营权分离的上市公司，问题之一表现为以总经理为代表的高层管理人员与股东之间的利益冲突。利用董事会监控总经理，是股东维护自身利益的一种机制。然而董事长与总经理两职合一意味着总经理自己监督自己，于是理论认为，董事长和总经理两职合一会削弱董事会的监控功能。Forker(1992)的研究支持两职合―会威胁到内部监控

质量和信息披露质量，与公司信息披露水平存在负相关关系。Sharma(2004)，Beasley(1996)和Uzun et al(2004)等都发现两职合一与财务舞弊正相关。我们假设：

H4：董事长与总经理两职分程度越高，公司财务舞弊可能性越小

第五，监事会规模与财务舞弊。解决股东与董事会、经理人之间问题的方法之一是设立监事会，监事会不仅对经理人员进行监督，还对董事会成员等企业高级管理人员的履职情况进行审查，这可以防止董事与经理人之间的合谋。其工作方式包括领导内部审计机构，聘请独立的外部审计机构对重大事项进行审计。规模较大的监事会在专业、经验、信息等方面可以互补，这有利于发挥监督作用。我们假设：

HS：监事会规模与上市公司财务舞弊负相关

(2)独立审计与财务舞弊。首先，审计费用与财务舞弊。独立审计费用的高低主要取决于审计对象的业务状况、资产规模、审计风险大小。业务越复杂、资产总量越大、审计风险越大，审计费用越高。在业务经营与资产规模相同的情况下，舞弊公司的审计费用将高于未舞弊公司。其一，舞弊公司有着更大的审计风险，审计机构要承受这种风险必然要求更高回报，其二，舞弊公司内部控制一般较弱，审计机构要扩大审计范围以获得充分的审计证据，由此导致审计成本上升并向被审计单位转嫁。其三，在存在审计意见购买的情况下，审计机构也会索取高于正常情况下的收费。我们假设：

H6：资产审计费用率与公司财务舞弊可能性正相关

其次，审计意见与财务舞弊。作为外部监督的一个组成部分，注册会计师的审计意见类型表明其对上市公司财务报表合规性和公允性的基本判断，同时也为自己的审计责任提供证据。舞弊公司要么内部控制较弱、要么管理人员因粉饰业绩等原因而故意舞弊。出于回避审计风险动机，审计人员对可能发生财务舞弊的公司发表非标准无保留意见的概率较大。陈关亭(2005)发现CPA能够揭示出微利区间和重大亏损区间内存在重大财务舞弊问题。基于此，我们假设：

H7：上一年度财务报告审计意见差的公司舞弊可能性更大

(3)政府监管与财务舞弊。我国证券监管部门一直致力于加强对上市公司的监管。证券监督管理委员会从1998年开始对公司状况异常期间的股票实行特别处理，这种监管方式对上市公司舞弊形成制约。按照2001年上海与深圳证券交易所颁布的《股票上市规则(2001年修订本)》，对6种财务状况异常(主要是连续两年亏损和每股净资产低于股票面值)和8种其他状况异常的上市公司实施特别处理(sT)。经营恶化、财务状况不佳公司的经理人员为了逃避经营失败责任或者迎合上市、维持配股条件等要求，往往会粉饰公司财务状况。我们假定：

H8：上一年度股票被特别处理的公司财务舞弊可能性更大

(二)模型选择与变量定义 本文采用Logistic模型对上述假设进行检验：

FRAUD为因变量，当公司发生财务舞弊时FRAUD取1，否则为0。以下为解释变量：ROST为股东大会出席率；BODS为董事会规模；ROIN为独立董事比例；DUAL为董事长与总经理两职分离情况，本文采用二种表示方式：一是用DUALt用表示两职分离程度，1表示董事长和总经理由一人兼任，2表示副董事长、董事兼任总经理，3表示董事与总经理完全分离；二是DUAk表示两职合一情况，如董事长与总经理为一人，则为取值为1，否则0；SUPS为监事会规模；FOAS为总资产审计费用率，以审计费用，总资产计算；AUDO为上一年度财务报表审计意见类型，1表示无保留意见(无解释)，2表示无保留意见(有解释)，3表示保留意见，4表示拒绝发表意见，5表示否定意见；STCO为公司股票特别处理状况，上一年度股票为sT时取值为l，否则为O。以下为控制变量：LEVE为资产负债率；GROW为主营业务收入增长率；ROSA为资产周转率；PROFIT为一虚拟变量，公司盈利时取值为1，否则为0；LNAS为公司总资产的自然对数。这些控制变量分别反映公司财务杠杆、发展前景、资产利用效率、盈利与否、公司规模。

(三)样本选择与数据来源财务舞弊样本选择国泰安(CSMAR)违规处理数据库中2002-2004年间发生财务舞弊的A股公司为初始样本，并将下列公司剔除：1家Pr公司(Pt金田)；五家数据不全且难以通过其它途径查找的财务舞弊公司(sT天龙；ST生态；鞍山一工；精密股份；ST皇台)；金融业务公司(安信信托)。最后得到财务舞弊样本总数为137个样本。对比样本采用以下标准及优先顺序选择对比样本：与财务舞弊样本在同一上市地(上海证券交易所或深圳证券交易所)、同一会计年度；与财务舞弊样本处于同一行业(CSRC三位数行业代码分类标准)。如无相同的三位数代码则以二位代码或一位代码为准，否则则选择相邻行业；与财务舞弊样本总资产最接近。数据来源主要从以下途径获取：财务舞弊公司名录来源于国泰安(CSMAR)违规数据库；公司治理与财务数据来源于北京色诺芬信息服务有限公司开发的中国证券市场数据库系统(CCER)；对于缺失数据，通过中国证券监督管理委员会网站(csmgw-cM)、上海证券交易所网站(WWW.SSe.省略)、深圳证券交易所网站(省略)查看相应年度的财务报告作为补充。

三、实证分析

(一)描述性统计(表1)列出了财务舞弊与未舞弊公司解释变量和控制变量的均值、标准差和曼一惠特尼检验结果。(表1)表明舞弊公司与未舞弊公司之间在股东大会出席率、董事会规模、资产审计费用率、审计意见、公司股票特别处理状况等方面存在显著差异：财务舞弊公司股东大会出席率和董事会规模低于未舞弊公司；资产审计费用率高于未舞弊公司；上一年度审计意见劣于未舞弊公司；有44.53％的舞弊公司上一年度股票被特别处理，高于未舞弊公司(10.22％)。这表明股东大会出席率高、董事会规模大的公司更不可能发生财务舞弊，而资产审计费用率高、上一年度审计意见差、上一年度股票被sT的公司舞弊可能性高。初步比较结果与假设Hl、H6、H7、H8一致，与H2不一致。舞弊公司与未舞弊公司在独立董事比例、董事长与总经理两职设置情况、监事会规模这三方面并无显著差异，与H3、H4、H5不一致。

(二)回归分析运用Logistic模型对样本数据进行回归的结果如(表2)。(表2)中前三个回归是利用进行回归得到的结果，后三个回归是利用进行回归得到的结果。在回归(1)中，股东大会出席率、审计费用率和股票特别处理状况的系数通过了显著性检验且与假设相一致，与描述眭统计的结论相同，因此可以确认H1、H6、H8基本

成立。在回归(2)中，审计意见的系数为正且显著性水平为5％，也与假设H7相同。在同时包括审计费用率和审计意见的回归(3)中，上述结果并没有变化。证明了Hl、H6、H7、H8结果的可靠性：舞弊公司的股东大会出席率低于未舞弊公司，审计费用率高于未舞弊公司，上年度审计报告意见劣于未舞弊公司，上年度股票被特别处理的公司更可能发生舞弊行为。董事会规模的符号为负且在10％水平上显著，与I-12和国内外许多研究不一致，如Beasley(1996)、Uzun et 81．(2004)发现董事会规模与舞弊正相关，刘国立、杜莹(2003)与蔡宁、梁丽珍(2003)也发现两者为正相关关系，但在统计上都不显著。逻辑上相关研究一般通过公司绩效将董事会规模与财务舞弊联系起来：董事会规模增加，经营效率降低，因而盈余操纵可能性大。这种观点可能存在片面性。首先，董事会人数较多会使得董事会成员的专业知识、管理知识得以较好互补。其次，董事会规模增大，使得董事会发现经理人员不能胜任工作和损害股东利益行为的可能性也增加，董事、经理人员合谋的成功率将下降。再次，规模大的董事会往往有多方利益的代表参与，有利于协调各方利益和吸收各种不同意见，减少公司经营风险。独立董事比例系数时而为正时而负，且在所有回归方程中都不能通过检验，不符合H3假设，表明设立独立董事的效果还不明显。原因是我国有关法规虽然规定了上市公司应当设立独立董事，但与独立董事职权范围内的监督事项缺乏配套的法律保障，缺乏独立董事赔偿责任的法律条文；我国独立董事薪酬由董事会决定而不是由独立董事组成的薪酬委员会决定；独立董事薪酬较低；独立董事并不具有相关的能力与从业经验；独立董事不具独立性。这也与关于我国独立董事制度的研究结果一致。我们用董事长与总经理两职合一和两职分离程度分别进行回归，但在六个回归系数都不显著，与假设H4不一致。此结果与国内外许多相关研究结论相同，这表明董事长与总经理两职的分离并不能有效地防止财务舞弊事件的发生。监事会规模的系数与H5的预期相反且不显著，这表明监事会并没有发挥应有的监督作用。朱国泓(2001)从监事与董事的人员对比、监事会在公司治理中的位置分析也发现：监事在监督董事和经理层、检查公司财务过程中处于非常不利地位。董事会规模、独立董事比例、两职分离及监事会规模的实证分析结果表明，我国上市公司内部治理结构中董事、经理、监事之间并没有形成较好的权力制衡。目前在我国经理人市场与控制权市场的市场化程度不高的情况下，股东用脚投票效果不佳，股东保护自己利益的最好方式还是积极地用手投票。我国上市公司中独立审计与政府监管治理机制，在防止公司财务舞弊发挥了一定的作用，但日益盛行的财务舞弊案表明这两种治理机制的效果还没有充分发挥。

四、结论

舞弊审计和财务审计的区别范文第5篇

舞弊意指集团整体或个人在进行财务活动或从事高尚行政生涯时为获得不当利益而实施的故意行为，包括各种不法活动和非法欺骗行径。显然，该概念与狭义欺骗及错误之间存在某些相似之处，也有很多的区别。深入其间的异同，把握舞弊的特性和情形，以利于正确识别与合理认定舞弊，并实施具体而有效的舞弊审计。

（一）舞弊与欺骗（欺诈）

从其目的与动因透视，两者都具有不良动机或企图，都是为了获得不当利益，尤其是利益。因此，两者在属性上均系故意的经济行为。

从其结果与表现，两者都具有侵害性与排他性，它的存在或发生会损害其他组织或组织中其他成员的利益，大都伴有相关记录的有意歪曲和具体资财的非法占有。因此，两者在实质上均为重要的侵权行为。

但就范围与时限而言，舞弊往往限于特定组织内部及财务报告期间，而欺骗（欺诈）有时还超出特定组织范围并且不受会计资料呈报时间的限制。正是在这种意义上，有人将前者称为欺诈性舞弊，把后者叫做舞弊性欺诈。这既说明欺骗（欺诈）往往比舞弊的范围大，又说明了两者之间相互交织，有时难以严格区分开来。在上，大都从目的与动因角度判定或推定欺骗（欺诈），而从结果与表现方面证实或认定舞弊；在实务中，往往不加严格区分。从审计的角度分析，审计人员主要是基于审查财务会计报告（尤其是会计报表）有无不实反映而实施舞弊审计，而对于各种欺骗（欺诈）及舞弊的甄别与审核更多的是由有关机构负责实施的o

（二）舞弊与错误（差措）

从目的与动因分析，舞弊系行为人为实现不良动机或企图，经不住物质利益等诱惑，利用管理上的漏洞而策划和实施诸如挪用现金、贪污公款、盗窃财物等不法活动，并采取销毁证据、转移财物、混淆视听等掩盖手法。错误并非行为人预谋或故意所为，而是行为人不精通业务、技术和政策，不精心操作以及组织管理不善所致，且在其发生后行为人也不实施任何举措加以掩盖。可见，舞弊在性质上属于故意行为，而错误系过失行为。

从结果及表现的角度看，舞弊的结果在数值上既可能是实物负差（如侵吞资财导致的财产短缺等），也可能是帐面正差（如操纵盈余导致的利润虚产生较严重的实质性，且形式一般较为隐蔽，迹象不明，难以发现。而错误系行为人过失所致，因而其结果可能是正数也可能是负数，且数值一般较小，但也可能该结果对核算产生实质性影响（既便如此，由于行为人不将之据为己有，因而其产生的实质性影响一般并不十分严重）。需要指出：在一定条件下两者可以相互转化。因此，要特别关注那种借“错误”之名行“舞弊”之实的情形。

（三）舞弊的极端重要性

从现象上看，舞弊的存在，说明被审组织的内部控制存在薄弱环节；从本质上说，对舞弊若不加以制止，它将迅速蔓延，不仅会危及整个组织的正常生存与健康，而且会侵害国家及公众的利益，导致严重的经济社会后果。因此，无论其表现如何，舞弊在性质上都被认为是极端重要的，这对于被审组织的高层管理当局、审计人员及利害关系人都是如此。

由此可见，舞弊系故意的经济行为，具有非法性、侵害性、广泛性及重要性等主要特性。

二、舞弊的类型、形态及情形

作为不法行为，舞弊具有违法、违纪的性质。之所以存在舞弊，是因为管理上的漏洞与内部控制上的薄弱。因此，舞弊一般可分为管理舞弊与员工舞弊，还可分为原理性或技术性舞弊与政策性或策略性舞弊等。

（一）舞弊的基本类型

我们认为，基于现行有关法规的规定，法律法规明文禁止的，都被认为是不允许的，而末予以明确禁止的，都可以视同为允许的。显然，介于这两者之间的可以被认为是合法；合理的。因此，舞弊的基本类型包括：

1.虚假陈述与欺骗性财务会计报告。

2.滥用国家统一的会计制度与歪曲会计政策。

3.调整业务运营、实施盈余操纵与粉饰财务状况。

4.虚构业务、虚计作业与虚列名单。

5.内联外结、上下串通与左右共谋等。

（二）舞弊的主要形态

鉴于舞弊行为的故意与诡秘，其表现形态多种多样。但总的看来，主要形态是：

1.在会计政策方面，蓄意使用不当的会计政策，以便隐匿亏损、夸大业绩及偷逃税款等，或蓄意披露与经济现实不符的会计政策，以便误导解读会计资料、掩盖事实真相等。

2.在会计资料方面，虚假制造、篡改、歪曲、更改会计报表进而据以编制相应的会计记录、原始凭证等会计资料和其他相关资料o

3.在会计确认与计量方面，随意改变资产、负债、所有者权益、费用、成本的确认标准或计量，以便虚列、多列、不列或少列有关结果。

4，在综合收益认定与方面，推迟或提前认定以及虚列或隐瞒收入，同时，随意调整计算方法，编造虚假收益或隐瞒收益。

5.在交易或事项及其记录方面，不按实际业务的过程和结果予以记录和核算，而是隐瞒或删除其结果，或无中生有，进行虚假记录。

6.在财产物资方面，利用接近财物的职务之便，通过串通转移、盗取挪用等手段侵占各种资财。

（三）舞弊的具体情形

舞弊禁而末绝，且不断衍生，其情形纷繁复杂，不胜枚举。根据我们掌握的情况，结合国内外有关，现将经济生活中众多的舞弊情形，择其要者分述如下：

1.原理性或技术性舞弊

主要包括：不开发票、虚开发票、开白发票、大头小尾、私刻公章、模仿签字、伪造帐证、隐匿帐证、滥用凭证、重复报销、变相报销、坐支现金、套取现金、公款私存、公款私汇、空头支票、盗用支票、多头开户、出借帐户、出租帐户、私设“小金库”、私留“小家底”、白条抵库、无证记帐、错计误写、重漏错帐、汇总增列、汇总减列、早收晚解、早领晚付、多收少解、多支少付、以多报少、以少报多、以优充劣、以劣充优、以伪充真、以贱抵贵、以物抵款、以物易物、以旧换新、以领代耗、隐瞒退货、私吞回扣、匿报盘盈、谎报盘亏、虚报坏帐、途中转移、私调比率、暗改算法、电算作弊等。

2.政策性或策略性舞弊

主要包括：真帐假算、假帐真算、帐外设帐、虚列帐目、侵吞不报、虚列冒领、混水摸鱼、竭泽而渔、监守自盗、寅吃卯粮、朝花夕洽、偷梁换柱、移花接木、张冠李戴、瞒天过海、暗渡陈仓、假公济私、损公肥私、无中生有、乱挤乱摊、借鸡下蛋、金蝉脱壳、通同作弊等。

上述情形中，有的尚可进一步细分，而有些情形又同时并存、相互交织；何况，经济生活中的舞弊情形远不止于这些，因而舞弊审计工作的复杂性与困难性可想而知。

三、内部控制中的博奕及舞弊审计调查

作为一个经济系统，当资源配置达到帕雷托最优状态时，其经济运行是最有效率的。因此，企业内部控制的设计与运行过程实际上是其内部博奔并趋于均衡的过程，也是实现内部帕雷托最优的过程。我们注意到，美国反虚假财务报告委员会所属的赞助委员会COSO（Committee of SponsoringOr—ganization）曾于1992年在其的《内部控制一整体框架》研究报告中首次提出了由控制环境、风险评估、内控活动、信息交流及相关监督等五个相互联系的因素所构成的“内部控制整体框架”概念，并强调了包括董事会、管理层、内审人员及其他员工在内的内部控制主体“人”的极端重要性，而且认定“人”（经济人）是理性的，其在给定或设定的约束条件下会尽量使自己的偏好与利益极大。无疑，该过程中理性人之间既存在冲突又需要合作，从而出现内部控制中的博奔现象。

从舞弊审计调查的角度看，内部控制中产生博奕的直接原因及主要依据是委托关系。在财产所有权与经营管理权分离的情况下，财产所有者将其财产交付委托给他人代为管理或代为经营，此时，财产所有者授予受托者管理或经营的权力，而受托者则应对财产所有者担负起代为管理或代为经营的经济责任。这是两权分离所形成的一种受托经济责任关系，系内部控制中的外部委托关系。在较大规模的组织内部，大都实行集中领导下的多层次分权管理或分权经营，此时，上一级的管理机构把部分管理经营权授予下一级的管理机构，下一级的管理机构对上一级的管理机构则负有受托管理或受托

经营的经济责任。这是多层次管理经营分权制所形成的一种受托经济责任关系，系内部控制中的内部委托关系。可见，上述内、外部委托关系既是内部控制中产生博奔的直接原因与主要依据，也是各种经济责任关系的实质内容。不仅如此，由于事前及事后不对称信息的存在，委托者与受托者或者之间有着重量不等的博奔法码，尤其是受托者或/和者具有信息上的相对优势，并有可能发生舞弊，而委托者对受托者或/和者的舞弊在事前有可能难以防止或预防，在事后也有可能难以完全明了或察觉。此时，良好通畅的信息及沟通系统无疑是至关重要的。因此，审计人员要全面调查并充分了解内部控制中的委托关系和信息及沟通情况。此外，内部控制中的博奕能否均衡，在很大程度上还取决于是否存在有效的激励约束机制。若然，则委托者与受托者或者在利益上相互动并形成利益共同体，从而在组织内部真正形成联股、联利及联心的内控机制，此时，内部控制中的约束是有效的，因为合理的激励往往也意味着有效的约束。惟有如此，内部控制中的博奔才能趋于或达到均衡，企业才能实现帕雷托最优。

鉴于此，舞弊审计中应实施必要的调查。首先，要调查被审组织有无明确的内、外部委托关系及其互立性与关联性，内部控制中的博奕状况和责任关系的确立与维系情况，进而证实、评价及解除受托者或者的受托经济责任，查明其有无舞弊及舞弊的类型与广度等。其次，要调查内部控制中有无完善的信息与沟通系统，包括审计委员会制度、内部控制对外报告制度等横向、纵向及对外界的沟通渠道，并查明信息与沟通系统是否良好，包括信息是否真实完整并被充分披露，沟通有无障碍及能否使每个职能、部门及人员明悉其职责，且在发生非预期的非常（含非正常、非经常）事件时知晓应采取的适当举措等。据此，可了解内部控制奔各方的砝码及舞弊的可能性、深度与等。最后，要调查有无合理的激励机制，包括物质奖励（如经理股票期权或期股与职工持股计划等）和精神鼓励（如个人施展才华与成就事业的岗位、职权及晋升等成长机会与空间等），查明约束机制的有效程度及其与激励机制的一致性、相容性及一体性，进而判断和评价内部控制中舞弊的情形、重要性及渗透力等。一般而言，一个组织若同时具备规范完善的内部控制制度、良好通畅的信息沟通系统及合理有效的激励约束机制，则其内部控制整体框架是较健全的，多方间博奕趋于理性均衡，从而产生舞弊的机率较小；即使发生舞弊，其程度也并不十分严重。通过舞弊审计调查，若查明的情况与上述相反，则多方间博奔会失衡，从而产生舞弊的可能性较大，且其程度会相当严重。无疑，在实施上述舞弊审计调查的基础上，尚需对内部控制进行有目的的审查。

四、有目的的内部控制审查与舞弊审计责任

从审计角度，舞弊的存在与发生，说明被审组织管理上有漏洞，内部控制存在薄弱环节。因此，实施舞弊审计时，需考虑并注意对内部控制的审查与评价。从总体上看，内部控制是一个完整的系统，系一个组织为完成其任务和目标而使用的控制系统。的综合整体，意指管理当局为了增强完成所制定的 任务和目标的可能性而采取的行动，包括其恰当地进行防止性的、检查性的或指导性的计划、组织和领导工作。

根据审计实务标准，这些适当的行动或工作的主要目的在于保证：资料的可靠性与完整性；对政‘策、计划、程序、和规定的遵守；对资产的保护；经济有效地使用资源；完成可制定的经营或项目的任务与目标。显然，保持健全、有效的内部控制系统，有利于防止、及时发现并纠正舞弊，这是管理当局的责任。换言之，被审组织管理当局应当贯彻实施其内部控制，承担防止发生、及时发现并纠正舞弊的责任。

然而，审计人员有责任通过审查和评价内部控制系统是否健全、有效，以及相应地检查和评价经营业务的各个部门可能的暴露和风险，来发现舞弊。

为此，审计人员应确定被审组织是否建立了现实的组织目标，是否有书面政策以说明具体的禁则及在发现违反行为时应采取的行动，是否建立和保持了恰当的授权政策，是否已制定了用以控制一些活动和保护资产的政策与程序及其机制，是否具有为管理层提供足够、可靠信息的通讯渠道，是否具备能保证控制的控制环境，是否需要提出一些协助防止舞弊的建议等。

具体说来，审计人员在舞弊审计中要检查和评价计划、组织和领导过程，以确定是否存在适当的能完成任务和目标的保证，并据以总体评价内部控制系统，主要包括：

第一，审查财务和经营信息资料的可靠性与完整性，以及鉴别、衡量、分类和报告这些信息资料所使用的；第二，审查为保证遵循那些对经营和报告有重要影响的政策、计划、程序、法律和规定而建立起来的组织系统，并确定该组织是否遵循了这些要求；第三，审查用于保护财产免受各种类型损失的方法与方式，必要时应采用适当的审计程序来核实财产的实存情况；第四，审查并确定是否已建立了用于衡量资源使用的经济性和有效性的经营标准，业已制定的经营标准是否为人们所理解和遵守，能识别和分析出经营标准是否偏离，并向负责采取纠正行动的人员进行通报，以及是否已采取了纠正行动；第五，审查组织的循环性活动（经营）或特殊目的的活动（项目），以确定其结果是否与所制定的任务和

目标相一致，以及是否按预定计划进行。

由此看来，审计人员对舞弊的责任与管理当局对舞弊的责任之间存在着一定的联系，但它们是完全不同的两种责任。因此，审计人员对舞弊的责任不能替代、减轻或免除管理当局对舞弊的责任。审计人员在实施舞弊审计时，应当明确并切实履行其审计职责，尤其要对内部控制系统进行有目的的审查与评价，以便经济有效地完成舞弊审计任务并降低审计风险。

五、发现性的冒险和舞弊审计风险的增加

一般而言，舞弊审计不同于常规性审计，系一种发现性而非论断性冒险活动。因此，在舞弊审计中，审计人员应作为信息的收集者将注意力集中在业已发生的事件上，寻找与舞弊行为有关的证据，并确定其具体细节、损失的金额及的影响范围，而不能事先预计或测算。

在收集信息并获取证据时，审计人员应考虑舞弊审计工作的法律后果，故需向组织的法律顾问咨询并收集在保密和特权等方面所应遵循的法规。鉴于舞弊审计的机密性，审计人员在实施舞弊审计与起草审计报告时，都应考虑合法性以及证据的总体质量和充分性，以降低或避免潜在的审计风险。一般说来，无谨慎或无审慎的信任有时会使人处于危险的境地。在缺乏诚实的品质，工作环境压力很大，并伴有诸多舞弊机会时，舞弊审计的风险就会很大。因此，在实施舞弊审计时，审计人员不仅要进行咨询等舞弊调查，审查和评价内部控制系统，而且要关注舞弊暴露，尤其要重视并分析增加舞弊及其审计风险的情形。

大量的舞弊审计实践表明，除了内部控制制度设计中的缺陷和不遵守规定的控制风险外，增加舞弊及其审计内险的情形主要有：

其一，被审组织存在异常交易。例如：期末发生对盈亏有重大影响的交易；发生重大的关联方交易；支付给律师、法律顾问或商显著不合理的酬金等。

其二，被审组织遭受异常压力。诸如：被审组织业绩不佳或其所处的行业不景气；被审组织因成长过快导致营运资金不足或财务弹性不好；被审组织财务决策不合理或将大量资金投资于风险高的产品或行业等。

其三，被审组织的管理人员的品行或能力存在问题。意指：被审组织管理当局由一人或少数人把持，且内部缺乏有效的监督；被审组织内部结构极为复杂，且复杂程度极不合理；对内部控制的严重缺陷，既无正当理由又迟迟不加以改正；主管和财务人员离职率高，会计部门人员长期不足，法律顾问或审计人员经常更换等。

其四，审计人员难以获取充分、适当的审计证据。包括：证明交易的凭证不适当，存在凭证不足、窜改凭证的现象；会计处理不适当，存在帐务调整过多、末按正常程序记帐的现象；与被审组织有关的单位的函证回函与帐簿记录不相符等。

六、舞弊审计中应有的职业审慎及其实质

舞弊审计工作具有相当的困难性、复杂性及风险性，要求审计人员在审计过程中更加注意保持其应有的职业审慎。具体说来：

首先，审计人员应在初步调查的基础上形成舞弊审计计划。为此，审计人员既要了解过去有关的事件及被审计组织或被审者的诸多表现，如管理当局的工作态度、责任心及诚实品质等，又要警惕可能出现的不正当行为的情况和活动，尤其要重视那些易受袭击的资财，还要进行风险分析和控制评价。尽管防止舞弊的主要机制是内部控制系统，建立并保持该系统的主要责任在管理层，但审计人员有责任通过审查和评价内部控制系统的健全性与有效性以及相应的各个部门可能的揭露与风险的范围，并尽可能提出改进建议以协助防止舞弊。

其次，审计人员应充分关注错弊信号，以实施审计计划。为此，审计人员既不应该假定被审组织管理当局是不诚实的，也不应该假定管理当局是诚实的，而应保持应有的职业审慎，充分关注可能存在的舞弊甚至错误的迹象与信号，如管理当局不重视内部控制，越权或侵权处理及经常拖延报告等。在运用应有的职业审慎性时，审计人员应对出现故意做错、疏忽和差错、效率低、浪费、无效的和利益冲突的可能性有所警惕。如果有信号或迹象预示错弊可能存在，审计人员则应判断该错弊的类型、发生的可能性及其影响的程度等，进而对审计程序进行其判断为适当的修改或追加并予以执行。此后，审计人员应能以充分适当的审计证据证实或消除其对存在错弊的怀疑。在难以证实的情况下，审计人员应提请被审组织进行适当的处理。

再次，审计人员不应当假定错弊的发生是一个孤立的偶然事件。若错弊应由内部控制予以防止或发现，则应重新考虑前述对内部控制的评价；若错弊的发生使之不再信任任何相关人员的诚实，则应重新考虑相关人员的以前所做陈述的可靠性。换言之，当审计人员怀疑有不正当和非法欺骗行为时，必须通知适当的权力机构，并可以建议进行必要的调查，在此后需要进行跟踪审计，以了解是否已完成了审计部门的职责。在此期间，审计人员应当评价组织内部涉及舞弊的可能层次和同谋关系的范围，以使自己免于向涉及人员提供信息或从他们那里得到使人误入歧途的信息。在发生重大错弊的情况下，对于涉及的人员，审计人员采取的适当办法是向对该人员负责的更高层管理人员报告，以期较好地解决重大错弊。对于舞弊的问题，审计人员要估计到高层管理人员卷入的可能性，若怀疑其涉及舞弊，应审慎地考虑并确定是否继续进行审计以及由此带来的后果。这往往需求助于法律顾问来确定所应遵循的程序。