《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》规定中，银行贷款的核算与原金融企业会计制度（以下简称原制度，目前很多银行业金融机构仍在执行）相比，发生了较大变化。执行新准则，对银行业金融机构的利润和财务状况将会产生重大影响。目前，新准则已在上市银行执行，但是由于理解不同、信息技术支持不够、考核和盈余管理的趋动、从业人员素质等各方面因素影响，上市银行在执行上可谓各行其是、各不相同。本文拟从新旧制度在贷款核算方面的主要差异、执行新准则应考虑的问题、科目设计、主要会计事项处理等方面对新准则体系下银行贷款核算的相关问题进行探讨，以期能给大家以借鉴。

一、新旧制度在贷款核算上的主要差异

（一）初始计量采用公允价值，后续计量采用摊余成本

1.初始计量。新准则规定：“企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量”，且相关交易费用计入初始确认金额。而原制度对金融资产和金融负债的确认和计量未作出明确规定，一般而言，原制度下贷款按贷出的实际金额进行初始计量，相关交易费用直接计入当期损益，不计入贷款成本。

2.后续计量。新准则规定，贷款和应收款项后续应采用实际利率法按摊余成本计量。而原制度规定贷款按实际成本计量。摊余成本与实际成本并不一样，两者有所区别。

摊余成本是指金融资产或金融负债的初始确认金额经以下调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。

按新准则规定，“已偿还的本金”是现金流的概念，既包括本金的归还，也包括借款人支付的利息。

“初始确认金额与到期日金额之间的差额”主要是因为发生的交易费用、溢折价等因素影响，导致两者之间产生差额，此差额应按实际利率法在贷款存续期内予以转销。

（二）采用实际利率法确认各期利息收入

1.利息收入确认时间与原制度不同。原制度规定在贷款结息日确认利息收入，贷款结息日往往在每季末月21日（或每月21日），而对符合收入确认条件的，新准则要求在资产负债表日予以确认。

2.确认方法不同。原制度规定确认的利息收入是按贷款合同本金和合同利息计算确认的，新准则规定“利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定”，即按贷款的摊余成本和实际利率计算确定利息收入，由于摊余成本不等于合同本金、实际利率也不等于合同利率，因此，两种方法的计算结果是存在差异的。

3.原制度规定，贷款应划分为应计贷款（本金或应收利息未超过90天的贷款）和非应计贷款（本金或应收利息超过90天的贷款），应计贷款产生的利息确认为本期损益，而非应计贷款产生的利息则不能确认为本期损益，并无须缴纳营业税和所得税。新准则没有划分应计贷款和非应计贷款，而以摊余成本为依据按实际利率法计算确认利息收入。在合同利率等于实际利率的条件下，两者之间的关系是：

新准则下的贷款利息收入=（应计贷款利息收入+非应计贷款利息收入）-贷款减值部分×合同利率

（三）贷款减值的测试和减值损失的确认

1.计提减值准备的依据不同。

原制度规定：“金融企业应当在期末分析各项贷款的可收回性，并预计可能产生的贷款损失。对预计可能产生的贷款损失，计提贷款损失准备。贷款损失准备应根据借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况、抵押品的市价、担保人的支持力度和金融企业内部信贷管理等因素，分析其风险程度和回收的可能性，合理计提。”

新准则明确了金融资产（包括贷款和应收款项）发生减值的客观证据，规定企业在资产负债表日应进行账面价值检查，有客观证据表明金融资产发生减值的，应确认减值损失，计提减值准备。银行贷款发生减值时，应将其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。

同原制度相比，新准则一是更注重未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）；二是突出折现的概念，需将未来现金流量按贷款初始确认时的实际利率进行折现。

2.新准则明确了减值测试的方法和程序

新准则规定对单项重大的金融资产（含贷款，下同）应单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应确认减值损失。对单项金额不重大的金融资产可以单独进行减值测试，也可以包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

原制度则未规定贷款减值测试的方法，在实际执行中，各银行减值测试的方法也不尽相同。

二、执行新准则应注意的问题

（一）实际利率如何确定

实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。

在确定实际利率时，应当考虑金融资产或金融负债所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。金融资产或金融负债合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价、折价等，在确定实际利率时予以考虑。

金融资产或金融负债的未来现金流量或存续期间无法可靠计量时，应采用整个合同期内的合同现金流量。

如某银行在××年×月×日发放一笔贷款3，000万元，贷款期限3年，合同利率为9%，按年付息，到期一次还本。为了确保贷款质量，该银行在本笔贷款发放前委托一家专业咨询公司对该笔放款进行了贷前调查和评估，支付咨询费用6万元。按合同规定，借款人不得提前还款。

在计算实际利率时，应按照“金融工具的初始账面价值+交易费用-交易收入+溢价（或减折）=金融工具未来现金流量的折现值”，下面采用“插入法”计算。

假设贷款的实际利率为r，

3006=3000×9%/（1+r）+3000×9%/（1+r）＾2+（3000

+3000×9%）/（1+r）＾3

先按8%的利率测试：

3270×0.7938+270×1.7833=3077.217＞3006（注1）

再按10%的利率测试：

3270×0.7513+270×1.7355=2925.336＜3006（注2）

根据插入法计算，实际利率=[8%×（3006-2925.336）+10%×（3077.217-3006）]÷（3077.217-2925.336）=8.9378%

为了简化计算，按照《企业会计准则—应用指南》中规定，如果合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。

（二）贷款减值损失的确认

1.各银行应明确“单项金额重大”的贷款标准和“类似信用风险特征”的分类方法，作为本行重要的会计政策。

按新准则规定，“单项重大的金融资产”和“单项不重大的金融资产”的减值测试方法是不一样的，“单项重大的金融资产”需要单独测试；而为了减轻测试量，对“单项不重大的金融资产”，可以将具有类似信用风险特征的贷款组合在一起进行测试，因此，“单项金额重大”的贷款标准高与低，直接决定减值测试的复杂程度和结果，从而影响损益。

“具有类似信用风险特征”一般指资产类型、贷款期限、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等，对“单项不重大的金融资产”按“具有类似信用风险特征”进行分类组合测试。分组不同，减值测试的结果也不同，因此，各银行在执行新准则时，应明确分组标准，并作为本行重要的会计政策的组成部分。

2.需要进行再测试的两种情况

单独测试未发生减值的金融资产应包括在有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。

对于已包括在某金融资产组合中的某项特定资产，一旦有客观证据表明其发生了减值，则应当将其从该组合中分出来，单独确认减值损失。

3.减值测试需要信息技术支持

减值测试的基础是未来现金流量，由于商业银行贷款数量庞大且变动很快，应该考虑计算机系统的技术支持，否则，无法按月完成测试工作。应考虑单独开发或在各银行综合业务处理系统内镶嵌金融资产减值测试系统，系统在功能方面应能满足提供账面价值、未来现金流入（单项金额重大的逐笔提供、不重大按分组提供）、应计提减值准备等信息，未来现金流量由系统实际利率自动进行折现计算，与账面价值进行比较计算出本期应计提的减值损失，并自动产生记账凭证，视情况由系统自动进行相关账务处理，或根据凭证手工进行账务处理。

（三）会计利息收入和应税利息收入分别确定

按新准则规定，会计上的贷款利息收入按实际利率法计算确认，而在计算缴纳营业税时，必须按合同金额和合同利率计算缴纳，同时，对本金或应收利息超过90天未收到的，应予以冲回。两者存在很大差异。那么，为了同时满足这两方面核算的要求，会计利息收入和应税利息收入应分别确认，对应税利息可采取在表外核算予以登记。

由于两者的不同，产生的另一个问题是在计算清缴所得税时，必须将非税利息收入从会计利润中予以扣除，在进行核算中，非税利息收入必须单独反映。

三、主要科目设置建议

（一）设置“客户贷款”科目

核算按规定发放、提供信用以及承担信用风险而形成的各类正常的（即不包括逾期贷款和非应计贷款）客户贷款，包括抵押贷款、质押贷款、保证贷款、信用贷款等。

银团贷款、贸易融资、协议透支、贴现（含商业汇票贴现、买断式转贴现、信用证项下汇票贴现、信用证项下应收款买入、福费廷、信用证议付等）、信用卡透支、转贷款、买入返售资产等可在本科目核算，建议最好单独设置一级科目核算。

本科目按内部管理需要，按行业设置二级科目，按客户设户进行明细核算。

本科目借方余额反映按规定发放尚未收回的贷款本金。

（二）设置“贷款交易费用”科目

核算贷款发放时支付给咨询公司、机构等的手续费、佣金及其他必要支出（如印花税、工本费等，如金额不大，也可直接计入当期损益）。在实际支付交易费用时记借方，摊销时记贷方。

本科目按内部管理需要，按行业设置二级科目，按客户设户进行明细核算。

本科目借方余额表示尚未摊销的贷款交易费用。在贷款到期或核销时，本科目应结转为零。

（三）设置“贷款价值调整”科目过渡性科目，用以调整按实际利率法计算确认的利息收入和按合同结计的利息之间的差额。贷款结息日，按合同结计息时，借记应收利息科目，贷记本科目；资产负债表日，按实际利率法计算确认的利息收入，贷记“利息收入”科目，按应摊的贷款交易费用，贷记“贷款交易费用”科目，按合同结计的利息（应等于按实际利率计算确认的本期利息收入和应摊销的交易费用之和）借记本科目。本科目按内部管理需要，按行业设置二级科目，按客户设户进行明细核算。超级秘书网

（四）设置“贷款损失准备”科目

核算各类贷款计提的减值准备。资产负债表日，贷款发生减值的，按应减记的金额，贷记本科目；对于确实无法经批准核销的贷款，借记本科目。已计提贷款损失准备的贷款价值以后得以恢复，应在已计提减值的贷款损失准备金额以内，按恢复增加的金额，借记本科目。

本科目可按计提贷款损失准备的资产类别进行明细核算。

本科目期末贷方余额反映企业已计提但尚未转销的贷款损失准备。

（五）设置“贷款非税利息收入”科目

核算非应计贷款应确认的利息收入和因减值准备计提减少的利息收入。增加利息收入时，贷记本科目；减少利息收入或结转为本年利润时，借记本科目。新晨

本科目按贷款种类设户进行明细核算。

年度终了，应将本科目余额结转到“本年利润”科目，借记本科目，贷记“本年利润”科目或作相反处理。

本科目属损益类科目，余额在贷方时反映增加的利息收入；余额在借方时反映减少的利息收入，年终结转后无余额。

在计缴所得税时，应按结转数额进行纳税调整。

（六）设置“应税贷款利息”表外科目

核算应计贷款按合同规定结计的应缴纳营业税的利息。在合同结息日，按结计的利息，记收入方；缴纳营业税时，按实际缴纳营业税的利息金额，记付出方。对于贷款本金或利息超过90天的贷款，将其结计的利息冲销，记入付出方，同时收记“非应税贷款利息”表外科目。

本科目收入方余额反映已结计但尚未缴纳营业税的贷款利息。

（七）设置“非应税贷款利息”表外科目

核算非应计贷款按合同规定结计的利息。在合同结息日，按结计的利息，记收入方；收到利息时，按实际收到的金额，借记客户存款等科目，贷记利息收入科目，同时记本科目的付出方，记入“应税贷款利息”表外科目的收方。