摘要：

我国财政相关部门对会计准则进行了非常深入的改革，但是与西方的会计准则制度不同，本文从合并报表理论出发，提出应该从明确判断标准、合理确定范围等角度对现有合并报表进行规范。

关键字：

合并报表；范围

在新的市场环境下，我国财政相关部门对会计准则进行了非常深入的改革，但是与西方的会计准则制度不同，我们处于完全不同的制度环境下，我国是公有制为主体的社会主义市场经济体制，我国在使用西方部分准则的基础上，做出了相应的合理的调整。合并报表过程中，合并范围的确定是可靠数据的基础，关系到财务数据合并的真实性和可靠性，本文从几个角度对我国的合并报表理论进行分析，并在分析的基础上提供一些合理的建议。

一、相关理论

（一）所有权理论

所有权理论的来源是业主权益理论，这种理论认为会计主体是独立的，而他的所有者则是企业主。在这种理论背景下，合并报表是一种狭义上的产权视角，这种视角下合并企业报表的目的是向企业所有者汇总其所有的资源，这种理论背景下使用的是比例合并法。

（二）实体理论

实体理论的起源是业主主体理论，在这种理论背景下，母公司和子公司都是合并报表的主体，在进行具体的合并报表过程中，可以直接将子公司的资产、负债、所有者权益等内容直接的进行合并，这样合并的所反映的就是合并多个主体的资源，多数股东和少数股东之间区别不明显。这种背景下，是按照完全合并法进行的合并，将二者的资产、负债等按照统一的公允价值进行计量，就不会出现双重计价的问题。

（三）母公司理论

母公司理论是借鉴了其他两个理论的特点，在母公司理论背景下，会计主体虽然是一个独立的个体，但是它与所有者是相互分离的，同时母公司虽然控制着子公司的资产和负债，但是却并不是完全拥有子公司。

二、我国合并会计报表的理论与实践选择

前文提到在合并会计报表的过程中，有着多种理论选择，但是在各个国家的实际操作过程中，并没有一个完全可以统一的标准，尤其在我国这种特殊的经济背景下，合并会计报表的理论和实际选择与完全市场经济的西方国家有着明显的区别。由于我国是由国家来进行经济命脉的控制，因此有很多的大型国有企业，这些国有企业的合并和拆分很多情况下也采用的是非市场行为，在这种特殊的市场背景下，我国的财务报表合并有着很多特殊性。在现实中，我国是采用的实体理论进行的财务报表合并，这主要是为了符合我国的国情。

三、对于控制定义的理论对比

控制在不同国家的会计准则中都有着分享明确详实的定义，本文也从美国会计准则和中国会计准则中的控制概念进行一个比较。

（一）美国会计准则对于的控制定义

美国对于控制的含义出现在“征求意见稿”（合并财务报表：目的与决策）中，其对于控制的定义是指：某一经济主体具有指导另一经济主体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力，从而由后者正在进行的经营活动中增加自身的利益或限制自身的损失。在征求意见稿中，控制被定义为财务报表合并的基础，同时从数量和质量标准两个监督对合并的范围进行了规定，适应世界范围内股权分散的趋势。随着世界经济的不断深入发展，美国的合并财务报表准则也在不断的发展中实现完善，完善的角度是企业的控制向着更加公允的方向发展，合并报表所显示的财务信息也更加的客观。

（二）我国会计准则对于控制的定义

我国会计准则中对于会计也有着明确的定义，具体是指：投资方拥有对被投资方的权力通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在定义中可以看到，控制主要是指对于财务和经营政策的控制，控制的目的不只是合理的使用经营成果也是降低企业的风险，控制概念中还存在着实质性控制的概念，这种情形是指投资方在没有在获得50%以上表决时仍然可以获的控制权，这种情形也进行了特殊的条件规定。

四、对于完善我国财务合并报表的建议

从理论和实践角度看，我国的财务合并报表理论依据完全可以不按照美国等西方国家的模式，而应该结合我国的具体国情进行借鉴，并加以完善。

（一）考虑我国国情，应该使用实体理论

虽然我国目前的会计准则中对于财务报表编制采用的实体理论，符合我国的社会经济情况，但是我认为在我国特殊的市场经济下，还是应该根据企业的性质进行区分。如果母公司对于某一个公司拥有控制权，而同时这个公司又有股东，那么最佳的理论选择是实体理论，主要原因是首先合并报表实现的是经济意义上的控制，而不是法律上的控制，这是控制的实质；其次实体理论也正在成为各种会计准则的依据；再次从股东的权益方面及公司价值的评估方面，实体理论都有助于实现目前合并财务报表的需求目标。

（二）应合理的确定范围

1、对于判断标准需要明确

在我国目前的合并报表中，经常会出现企业粉饰报表，操纵企业利润的事件。在我国很多大型的企业集团会通过直接或者间接的方式来控制很多公司，这样如果大企业获得了50%的表决权就会出现上述情况。因此我国的合并报表规范需要在质量的标准上更加倾向实质性控制，而不是空洞的法律层面。

2、对于暂时性控制要明确

我国现有的新的会计准则没有对暂时性控制做出明确的规定，这样会让企业无所适从，因此需要对暂时性规定的边界进行规定，明确其具体的含义。这样就可以防止很多企业主管性的将很多科目进行随意归类，减少操纵的可能性。

3、考虑主要受益方原则

我国在合并报表规定中已经非常清晰的重视到了控制，但是在我国的控制中没有明确对于主要受益方的控制，明确主要受益方原则的目标是实现非共享决策能力的增加和自身损失的限制。简单来说，也就是可以方式企业将可变利益主体纳入不应该纳入的范围，被共同控制的合营企业，也可以防止被任何一方纳入合并报表，从而保证合并报表数字的准确性。

4、对于结构化主体的纳入要明确

明确对于结构化主体的规范是为了防止企业以结构化的名义，利用这种特殊性对企业的合并报表进行随意的更改，草种企业的利润。如果企业能够控制结构化主体，结构化主体就应该纳入，反之就不应该纳入。

作者:陶晶 单位:阳煤化工股份有限公司