合并财务报表范文第1篇

关键词：新会计准则；合并；财务报表；市场经济

一、合并财务报表理论的比较及其优越性

合并财务报表，简称合并报表，是以母公司和子公司的个别会计报表为基础，调整或抵消个别会计报表中有关项目的数额后编制的，用以综合反映合并个体的财务状况和经营成果和资金流转情况的财务报表。编制合并报表的目的在位于向母公司的外部利益相关者提供企业集团整体的财务信息。这里的外部利益相关者主要指投资者和债权人，因此他们是公司资金的提供者，承担着资金的风险而财务报表是其了解经营者对资金受托责任履行情况的主要途径。编制合并财务报表要以一定的理论为依据。所谓合并理论，实际上是指认识合并财务报表的观点或看问题的角度。即如何看待由母公司与子公司所组成的企业集团（合并主体）及其内部联系。目前，国际上通行的合并理论主要有所有权理论、实体理论与母公司理论。母公司理论认为合并报表主要满足母公司信息使用者的需要，合并财务报表是母公司个别会计报表的延伸。实体理论下合并报表的服务对象更加趋于合理化。随着企业目标从股东利益最大化向利益相关者利益最大化的转变，合并报表的服务对象也从主要服务于母公司这个大股东，转为重视股东、债权人、政府、员工等利益相关者共同的信息需求。

二、规范合并财务报表的理论基础是适应市场经济不断发展的需要

为了保护投资者的利益，规范上市公司合并财务报表的编报，财政部于1995年颁布实施了《合并财务报表暂行规定》（以下简称暂行规定），现就该规定体现合并财务报表理论的理论基础略作分析。在合并财务报表计价基础方面，暂行规定认同母公司理论，即采用双重计价基础，在计算合并价差（其中包括股权购买价格中所蕴涵的商誉以及资产和负债账面价值与公允价值之间的差异）时，对于母公司所拥有的那部分净资产，只按母公司的持股比例推算并确认公允价值，对于少数股东拥有的那部分净资产，仍维持历史成本基础；在少数股东权益性质的认定方面，暂行规定采纳了折衷母公司理论和实体理论的做法，将少数股东权益单独列示在负债与股东权益之间；在收益确定方面，暂行规定强调反映母公司股东所享有的净收益，将少数股东损益视为一项费用，作为合并净利润的一个扣减项目，与母公司理论的合并理念一致。

三、对新会计准则下合并财务报表理论选择的趋势性分析

在暂行规定中合并财务报表的理论主要侧重于母公司理论，但在新会计准则下合并财务报表的理论转向了主体理论，根据国际财务报告准则发展趋势，企业合并可能会取消权益结合法（美国FASB141《企业合并》已取消了权益结合法）。有人认为，主体观成为合并报表主流理论已是大势所趋。之所以出现这种重大变化，有以下方面的原因：

第一，从经济发展趋势来看，随着我国资本市场股权分置改革的完成，一股独大的现象会逐渐改善，尤其是随着基金等机构投资者的成长，股权会越来越分散，少数股东的持股份额总和可能会超过母公司的持股份额。在这种情况下，仅为母公司股东服务的报表编制目的已不能满足实际的需要实体理论下对少数股权的处理更符合少数股权的性质。母公司理论下，合并资产负债表中，将少数股东权益视为一项负债，而将少数股东收益视为一项费用，这种界定并不符合要素的定义。

第二，从股权的性质看，少数股权与控制股权的区别在于对企业经营及其他事项的影响程度不同。母公司可以依靠控制权，采取有利于母公司自身利益的经营方针和利润分配方案。少数股东对子公司的权利仅限于清算时对剩余财产的要求权、出售和转让股权及取得股利的权利。除此以外，少数股东与控制股东享有同样的权利。因此，与其说少数股权是一项特殊的负债，不如说是一项特殊的权益。实体理论将少数股东和控制股东同等看待，反映集团全部的权益和收益。我国暂行规定中坚持了母公司理论，而新准则的诸多规定反映出我国对合并理论选择从母公司理论转向了实体理论。

第三，从国际形式上看，按照所有权理论所设计的比例合并法已受到大多数国家会计准则的限制，国际会计准则和美国财务会计准则委员会都建议用主体理论，新会计准则下合并财务报表的理论转向了主体理论体现了与国际会计惯例的趋同。

第四，从信息需求的角度来看，不仅母公司的股东需要合并财务报表信息，而且合并财务报表与企业集团债权人、少数股东的决策也是相关的。按照暂行规定的编制的合并财务报表过分强调母公司股东的信息需求，在很大程度上忽略了其他利益相关者的需要。

合并财务报表范文第2篇

关键词：合并会计报表 编制 调整分录

在当今席卷全球的合并浪潮下，企业合并特别是控股合并将成为新世纪中国经济的重要特征之一。因此，企业合并会计报表的编制显得越来越重要了，用会计准则对合并会计报表的编制进行科学规范也成为当务之急。我国《企业会计准则第20号―企业合并》指出：企业合并，是指两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告交易主体的交易或者事项。什么是合并报表呢？合并会计报表也称合并财务报表，它是以企业集团内纳入合并范围的各成员企业作为一个会计主体，由集团中的母公司在个别会计报表基础上，运用一整套合并程序编制的，能综合反映出企业集团经营成果、财务状况及其资金变动的会计报表。

一、合并财务报表的合并范围

编制合并报表的前提是控股合并。母公司在编制合并报表时，应当将所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围，具体包括：

（一）母公司拥有（直接/间接）其过半数以上（不包括半数）权益性资本的被投资企业；

（二）其他被母公司所控制的被投资企业：

1、通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上的表决权；

2、根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策；

3、在董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权；

4、有权任免董事会等类似机构的多数成员。

凡存在上述控制关系，母公司均应编制合并会计报表。具体包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及所有者权益变动表。

二、合并报表的编制原则

（一）以个别会计报表为基础

在编制合并报表时，需要以合并范围内的各成员企业单独报表为基础，直接通过个别会计报表相加得出汇总数后，抵消重复因素，得到合并数，每年编制都是如此。这一点，在理解连续编制时尤为重要。

（二）一体性原则

在编制合并报表时，必须将母子公司理解为一个整体，这样集团内部企业之间的经济业务如债权债务、内部销售等需要进行抵销。这一原则，是理解合并抵销分录的关键。

（三）重要性原则

合并报表不是反映某一会计主体的具体经济业务过程，而是反映母子公司所组成的企业集团整体财务状况、经营成果的信息，对于不重要的信息即使不抵消，也不会误导会计报表的使用者。因此，在编制合并报表时，特别强调重要性原则的运用。

三、编制合并会计报表的基本程序

合并会计报表的编制手续相当复杂，为了使编制工作有条不紊的进行，通常首先编制合并工作底稿作为合并报表的编制基础，将个别会计报表的数据过入合并工作底稿，并将相同项目数据加总；然后编制抵消分录，抵销母公司与子公司、子公司与子公司之间相互发生的经济业务对个别会计报表的影响；最后计算合并会计报表各项目合并数，过入合并会计报表相应的项目内，分别得出正式的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及所有者权益变动表。

（一）编制调整分录

这是编制合并报表的第一步，包括：

1、对子公司的个别报表进行调整

（1）属于同一控制下企业合并取得的子公司，其个别报表只针对会计政策、会计期间不一致的情况进行调整。

（2）属于非同一控制下企业合并取得的子公司，其个别报表除对会计政策、会计期间不一致进行调整外，还应将子公司的个别报表调整为在购买日公允价值反映的财务报表。

2、对母公司权益法的调整

（1）会计准则规定：合并会计报表应以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。

（2）会计准则中要求：企业对子公司长期股权投资采用成本法核算，对合营企业和联营企业的投资采用权益法核算。

（二）编制抵消分录

这是编制合并报表的关键所在，也是最难的一点。需要抵消的项目主要有：

1、母公司对子公司权益性投资与子公司所有者权益项目

借： 实收资本（子公司） 、资本公积、盈余公积、未分配利润

贷： 长期股权投资（母公司账面） 、少数股东权益（非母公司控制部分）

2、母公司之间或子公司之间的债权债务

借：债券类项目

贷：债务类项目

3、母子公司之间内部销售收入及存货中包含着未实现利润的抵消

当年度业务：

借： 营业收入

贷： 营业成本，差额即未实现利润记入存货中

4、内部应收账款计提坏账准备抵消

借：应收账款― 坏账准备

贷：资产减值损失

5、内部利息收入与利息支出抵消

借：其他业务收入（财务费用）

贷：财务费用―利息支出

6、内部交易形成固定资产包含着未实现利润的抵消

借：营业收入

贷：营业成本，固定资产― 原价

7、内部投资收益、子公司期初未分配利润项目与子公司本期利润分配有关项目和期末未分配利润项目

借：投资收益、未分配利润― 年初、少数股东损益

贷：提取盈余公积、对股东的分配、未分配利润―年末

综上，我们在编制合并抵消分录时要站在集团整体出发，抵消重复或不存在因素对个别财务报表的影响，使编制后的合并报表恢复到没有集团内部交易的经营状态。

现就以上抵消分录举例简要说明：

20xx年1月1日某A公司出资800万元购买B公司 80%的股份，当日B公司的净资产为1000万元，其中：实收资本800万元，资本公积100万元，盈余公积100万元。B公司当年实现净利500万元，计提盈余公积50万元，应付利润300万元，期末未分配利润150万元。

合并报表时，先将A、B公司的个别报表过入到合并工作底稿，进行合并前汇总，然后就汇总数进行抵消，得出合并数。而母公司在做个别账务处理时不用权益法调整长期投资，只在收到股利时用成本法，在收到股利时：

借：应收股利 300*80%=240

贷：投资收益 240

而进行报表合并时，在工作底稿上用权益法调整母公司的长期投资：

借：长期股权投资 500*80%=400

贷：投资收益 400

借：投资收益 300*80%=240

贷：长期股权投资 240

需要说明的是，调整分录不做账务处理，也不用调整个别报表，只用于合并报表时使用。调整分录具有连续性，第二年的调整分录要在第一年的基础上。调整后，母公司的长期股权投资为960万元，应与子公司所有者权益期末金额1200万元的80%抵消，剩余的20%不能为母子公司组成企业集团合并，应属于少数股东权益，所以母公司长期投资的960万元与少数股东权益的240（1200*20%）万元应与子公司所有者权益1200万元全部抵消

1、权益抵消分录

借：实收资本 800

资本公积 100

盈余公积 150

未分配利润 150

贷：长期股权投资 960

少数股东权益 240

同时还应抵消母公司投资收益与子公司本年净利的80%。剩余20%为子公司净利，并非是母子公司共同组成的企业集团净利，而是少数股东收益。所以，母公司投资收益400万元，少数股东收益100万元，要与子公司本期净利润500万元全部抵消。

借：投资收益 400

少数股东收益 100

贷：提取盈余公积 50

应付利润 300

年末未分配利润 150

2、若A、B公司之间存在业务往来，有未结往来款项

借：应收账款、应收票据、预付账款、其他应收款持有到期的投资

贷：应付账款、应付票据、预收账款、其他应付款、应付债券

同时抵消应收账款中的坏账损失

借：应收账款― 坏账准备

贷：资产减值损失

3、B公司向A公司销售货物300万元，年末盘点发现A公司尚库存50万元货物未出售

借：营业收入 300

贷：营业成本 250

存货 50

需要注意的是：母子公司所做的分录，用的是会计科目；合并抵销所做的分录，用的是报表项目，不能将抵消分录中的存货写成库存商品，因为存货是报表项目，而库存商品是会计科目。这个问题在做抵消分录时一定要注意。

四、结束语

合并财务报表的编制一直是财务会计中较为复杂的一项业务，实际工作中、《企业会计准则讲解》以及众多介绍合并财务报表编制的教材中介绍运用合并方法的均是工作底稿法，这种方法的优点是子公司报表的数字全部反映在工作底稿上，一目了然，方便查找。但其缺点是综合调整和抵消分录形势复杂，借贷方涉及项目较多，对应关系模糊，不容易发现其中存在的错误。

目前为止，尚未有更加简单易行的合并财务报表的编制方法，这也许正是合并财务报表的复杂之处。实际工作中，我们可以充分应用工作底稿法的优点：抵消分录的许多数据是可以从合并工作底稿的单户表中取数的，建议每一抵消分录建一张工作表，基础数据从各单户表中取，可以省去计算过程，做出的抵消分录也会明晰。另外，工作底稿之间也可按逻辑关系设立表间核对公式进行审核。

此外，财务人员还应加强学习、提高业务素质，正确的去理解新准则下的合并会计报表中的相关规定，结合在实践中遇到的问题进行补充和修正，才能不断的完善合并会计报表的编制工作。

参考文献：

合并财务报表范文第3篇

关键词：合并财务报表 合并范围 控制

适应社会主义市场经济发展，完善我国企业会计准则体系，提高财务报表列报质量和会计信息透明度，保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部会计司在借鉴IFRS 10的基础上，结合我国实际情况，于2012年11月了CAS 33征求意见稿。

一、《企业会计准则第33号——合并财务报表》合并范围界定存在的问题

（一）未明确规定控制权的实施能力

《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称CAS 33）规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，并在控制权判断的数量标准的基础上涉及了实质性控制的标准，如在投资单位拥有的被投资单位表决权比例为半数或以下时，考虑章程、协议以及在董事会或类似机构中的多数表决权。CAS 33规定，在判断投资单位能否控制被投资单位时，应该考虑当期可执行的潜在表决权，而对于这些当期可执行的潜在表决权，判断控制时是否需要考虑潜在表决权持有人的实际实施能力，CAS 33并未给出明确的规定，实务中可能会出现不同的理解和处理。

（二）未全面涵盖实务中存在的各种情况

企业可以通过组建企业集团，进行多元化经营，通过不同单位的盈利和亏损相抵，达到分散企业集团风险的目的。而在现实情况下，存在企业集团为了人为提高或减少企业集团的盈余，随意变动合并范围的现象，以符合相关政策规定获得优惠或者达到投资者预期，亦或规避相关规定，逃避责任，给财务报告信息使用者带来误导。这说明企业会计准则中存在某些漏洞，使得报告主体能在符合准则规定的前提下从自身利益考虑，随意变动合并范围，直接影响合并财务报表提供信息的可靠性和有用性，严重扰乱了证券市场的秩序和健康发展。CAS 33规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制的判断标准是，母公司直接或者通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外；母公司拥有被投资单位半数或者半数以下表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。可见，控制的标准以表决权比例为基础确定，同时引入了实质性控制权的标准。

通过分析可以发现，规定至少存在以下问题：（1）对于表决权比例未过半情况，准则规定，只要满足四个条件之一，即可判断存在控制。这就使得企业在应用中，只要通过有意的“设计”，满足了条件之一，就可以确定对被投资单位的控制权，进而将该单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围，或者通过“设计”使得企业四个条件都不满足，不将其纳入合并财务报表，进而达到随意变更合并范围的目的。（2）对于表决权比例未过半的情况下，其他未列明的条件是否适用实质性控制权判断，以及如何判断无从得知。如相对于其他投资者，大股东持有的表决权比例，以及其他投资者所持表决权比例的分散程度。相对于其他投资者，大股东持有的表决权比例越高，其他投资者所持表决权比例的分散程度越大，表明投资单位控制被投资单位的可能性越大。（3）原则性判断的标准是控制。控制是一种能决定另一企业的财务和经营政策的权力，同时能据此获得利益。随着委托受托经营、特殊目的实体（以下简称SPE）、可变权益实体（以下简称VIE）等情况的不断出现，现存控制定义的局限性开始显现。比如，SPE是为了实现某个特定目标而由发起人或独立第三方发起设立的实体。通常，SPE的发起人持有的权益投资较少，甚至为零，独立第三方持有的权益投资虽然可能过半数，但其往往只作为名义上的出资人，并不享有真正出资人的权利，不具有实质控制权。投资单位在根据现有准则判断对特殊目的实体的控制时比较困难。另外，对于某些SPE，比如因资产证券化而设立的特殊目的实体，一方面，将其纳入合并财务报表将影响其目的的实现，从而失去SPE存在的意义，另一方面，不将其纳入合并财务报表又会使其成为某些公司逃避债务的手段。对这些特殊情况下的被投资单位是否应纳入合并财务报表存在不同的理解。（4）企业会计准则中有关合并范围的表述，存在某些不恰当之处。比如CAS 33第七条中的“母公司”一词即不恰当，因为在没有确定投资单位对被投资单位是否存在控制的情况下，不能将投资单位就认定为母公司。

二、征求意见稿合并范围界定方面的重大变化

为解决CAS 33合并范围界定存在的问题，并实现我国企业会计准则与国际财务报告准则的趋同，征求意见稿充分借鉴了IFRS 10的相关规定，在控制的定义、实质性控制概念、存在委托关系时控制的判断以及对被投资方可分割部分的控制等方面，发生了重大变化。征求意见稿与现行准则相比，更清晰地体现了原则导向，有利于我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同。

（一）控制的定义

CAS 33规定：“控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。”征求意见稿对控制的定义进行了改进，将“控制”定义为：“投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。”新的概念体现了以下几方面重大变化：

第一，在控制的定义中加入第三个要素。征求意见稿强调控制构成的三个要素是：对被投资方的权力、可变回报以及能够行使权力影响可变回报。征求意见稿还分别给出了各要素判断的标准和需要考虑的情况。现有企业会计准则对控制的定义只包括权力和利益两个标准，没有考虑到可能存在的委托关系。征求意见稿通过控制三要素中能够行使权力影响可变回报这一要素，来进一步判断存在委托关系情况下投资单位能否控制被投资单位。具体地，人仅代表委托人行使决策权，其自身并不控制被投资方。按照控制定义的三要素，人可能拥有对被投资方相关活动的决策权，通过参与被投资方的相关活动获得管理费或者其他权益，但是人无法获得与权力相关的可变回报，从而通过控制的三要素，判断人不能控制被投资方。于是，在判断投资方是否控制被投资方时，应判断投资方是否是人。

第二，控制的手段从“决定财务和经营政策”变为“参与相关活动”。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。相关活动通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。征求意见稿中列举的这些相关活动包括经营活动、投资活动以及融资活动，而不再是现行准则中规定的财务和经营政策。一般情况下，两种表述可以等同。“相关活动”这一概念有助于在分析被投资单位的设立目的和设计的基础上，确定那些能对被投资单位的回报贡献更大的活动。如在涉及特殊目的实体时，两种表述是存在差异的，SPE是为了实现某个特定目标而由发起人或独立第三方发起设立的实体。其活动范围和决策方法均由设立时的合同或者章程予以规定，投资各方分别主导被投资方财务和经营政策的不同方面，难以确定哪一方决定其财务和经营政策。

第三，控制的后果从“获取利益”变为“享有可变回报”。征求意见稿用“回报”一词代替“利益”，范围更广，回报包括了获取未来流动性、规模经济、专属知识等含义。用“回报”一词还强调了其可变性，即投资方自被投资方取得的回报会随着被投资方的业绩而变动。有关控制概念的这些变化，提高了准则相关规定的严谨性，增大了概念的适用范围，减少了实际应用中因规定不明所带来的分歧。

（二）控制的判断标准

对被投资方的权力是指，投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，不论是否实际行使该权利。现时权利是现行条件下已享有的权力，不是过去曾经享有也不是未来可能享有的权利。权力来源于权利，但这些权利仅包括实质性权利，不包括保护性权利。实质性权利，是指持有人有实际能力行使的目前可执行的权利，包括某些潜在表决权等。保护性权利，是为了在某些特殊情况出现时保护权利持有人利益的权利，这种现时权利并不会使权利持有人目前有能力主导被投资方的相关活动，不具有实际行使的能力，因而不属于实质性权利。在评价投资方是否拥有对被投资方的权力时，（1）当被投资方的相关活动由表决权所决定时，以表决权比例为标准判断投资方是否控制被投资方。当投资方持有或者通过与他人的协议控制被投资方半数以上表决权的，通常表明其拥有对被投资方的权力。（2）当被投资方的相关活动由合同安排所决定时，在判定投资方是否拥有对被投资方的权力时，首先，应当考虑被投资方的设立目的和与该目的相一致的结构设计、收益分配、风险分担等情况。确定被投资方的设立目的和设计是为了明确相关活动的内容、相关活动的决策制定方法、目前有能力主导这些活动以及获取相关活动的回报的投资方。其次，为了评估投资方是否拥有对被投资方的权力，投资方应该考虑其是否具有单方面主导被投资方相关活动的实际能力，具体考虑因素包括：投资方对被投资方的关键管理人员或者董事会等类似权力机构成员是否具有直接任命权、批准权或者通过获得的权实际行使任命权或批准权；投资方能否代表自身利益决定重大交易；投资方对被投资方权力机构决策的影响，投资方是否与被投资方关键管理人员或者董事会等类似权力机构多数成员存在关联方关系。

在CAS 33中，控制是获取利益的权力，征求意见稿中的定义强调的是因参与被投资方的相关活动而享有可变回报。征求意见稿指出，这种对回报可变性的判断应根据合同安排的实质而非回报的法律形式。因为如果从回报的法律形式考虑，投资方持有债券所得利息由于被投资方的信用风险仍具有可变性，而显然仅持有债券并不会导致控制、被控制关系的存在。

征求意见稿相比于CAS 33，在控制的定义方面，最明显的区别就在于修订意见稿中控制定义的第三个要素：能够行使权力影响可变回报。作为单一控制模型，对这一要素的表述主要是考虑到存在委托关系的情况。在存在委托关系的情况下，投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是人身份行使决策权，以及其他方是否以其人身份代为行使决策权。人在行使决策权时是根据主要责任人的意愿，并不能按照自己的意愿行使决策权，也就不能控制被投资方。投资方通过将对相关活动的决策权委托给人，实现对被投资方的控制。在判断投资方是委托人还是人时，需要逐一判断控制的三个要素：第一，对被投资方的权力，主要考虑其决策范围以及其他方是否具有对其决策的实质性权力，如单方面终止委托受托关系的权力；第二，可变回报，投资方是否因参与被投资方相关活动获得可变回报，形式可以是管理费、获得规模经济等；第三，能够行使权力影响可变回报，分析投资方所获得的可变回报是否与其拥有的对被投资方的权力相当，人通过参与被投资方的相关活动所获得的管理费或者其他权益是由事前与委托方签订的委托受托经营合同所规定的，人的决策范围并不能使其通过行使权力影响委托受托经营合同中有关其回报的条款。在具体判断投资方是否符合控制定义时，应综合考虑控制的三个要素。

三、需要进一步明确的问题

（一）资金高度受到限制的境外子公司

征求意见稿指出，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。也就是说，即使是资金高度受到限制的境外子公司，只要在判断是否控制时，满足了控制的三个要素，投资方就需要将该被投资方纳入合并财务报表的合并范围。合并财务报表是综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。财务会计应当向投资者、债权人和其他外部使用者提供有助于评价企业未来现金流量的金额、时间和不确定性的信息。对未来现金流量的评价依赖于利润表。如果将资金高度受到限制的境外子公司纳入合并财务报表，合并利润表就包含境外子公司资金高度受到限制的利润，那么信息使用者在利用合并利润表评价企业未来现金流量时，对未来现金流量时间、不确定性信息的评价就会受到干扰而降低信息的决策有用性。所以笔者认为资金高度受到限制的境外子公司不应纳入集团合并财务报表中。

（二）有关SPE和VIE控制方的具体规定

在涉及可变权益实体、特殊目的实体和（或者）复杂持股的情况时，合并范围的界定是一个难点。例如特殊目的实体，SPE的设立目的比较特殊，对某些SPE来说，合并SPE可能会妨碍其目的的实现，如资产证券化目的SPE，导致SPE失去存在的理由。但不将其纳入合并财务报表又会使其成为某些公司逃避债务的手段。究竟特殊目的实体或者可变权益实体在什么情况下需要纳入投资方合并财务报表，什么情况下不应纳入，准则应给出进一步的说明。为便于实际应用作为单一控制模型的控制定义及据此展开的标准，确定合并财务报表的合并范围，针对不同的设立目的，SPE和VIE是否应纳入投资方合并范围，准则应给出明确的规定。

1.征求意见稿强调了被投资方的设立目的和设计，这主要是当被投资方的相关活动由合同安排所决定时，用于判定投资方是否拥有对被投资方的权力。特殊目的实体，是为了实现某个特定目标而由发起人或独立第三方发起设立的实体。这些目的包括租赁、资产证券化、研究和开发活动、大型项目融资等。特殊目的实体的特殊性主要体现在其设立时法律文件的广泛约束性，SPE的活动被限定在合同约定的范围内，其相关活动的决策也是由合同安排所决定，因而，首先，我们应根据合同安排的具体内容确定SPE的设立目的。其次，根据SPE不同的设立目的，准则中对投资方合并范围的界定应加以区分：（1）当SPE的设立目的是隔离破产风险、降低融资成本或者合法避税时，投资方不需要将该被投资方纳入合并财务报表的合并范围。（2）当SPE的设立目的是转移债务等有可能损害投资者利益的目的时，投资方需要将该SPE纳入其合并财务报表合并范围。这样就不仅能向利益相关者提供更加真实、完整的信息，而且将有利于引导SPE功能的正常发挥。

2.VIE是指受FASB 2003年1月颁布的第46号解释（FIN 46）——《可变权益实体的合并》规范的实体。VIE公司是一家国内全资公司，其通过与另一家外商投资企业签订一系列服务协议，使得这家外商投资企业的外国母公司（境外公司）能够实际上控制这家VIE公司。外国母公司作为上市公司，可以把VIE公司的所有资产和利润合并到财务报表，VIE公司则实现在国际资本市场的挂牌，并且取得跨境贸易的税收效益。从目前VIE模式在我国的发展状况看，VIE模式主要是为了规避国家对外资进入的限制，其初衷是为了让外资进入国家禁止或者限制进入的行业。通过VIE模式，外国投资方希望可以合并VIE公司，从而提取中国营运公司的利润；另一方面，中国境内的一些企业希望通过这种模式让自己进入国际资本市场。可见，VIE模式成立的前提条件之一是要由境外公司实际拥有国内VIE公司的控制权。鉴于有关VIE模式的法律法规并没有明确表明这种形式的合规性和合法性，其未来发展形势并不明确。外国投资方是否实际控制VIE公司，VIE公司在什么情况下应该纳入外国投资方合并财务报表的合并范围，还存在疑问。在判断VIE公司的实际控制方时，同样需要根据合同安排的具体内容应用控制判断的三要素，尤其是根据投资方拥有对被投资方的权力这一标准判断VIE公司的合并方。具体地，（1）当被投资方的设立目的是规避国家对外资进入的限制，同时使得VIE公司进入国际资本市场时，说明被投资方是VIE公司。（2）当境外公司的创始人同时是VIE公司的法人时，VIE公司应纳入投资方合并财务报表的合并范围；当VIE公司的法人只是境外公司的大股东之一时，投资方应该考虑其是否具有单方面主导被投资方相关活动的实际能力，当投资方具有单方面主导被投资方相关活动的实际能力时，VIE公司应纳入投资方合并财务报表的合并范围。在考虑投资方是否具有单方面主导被投资方相关活动的实际能力时，具体考虑因素包括：投资方对被投资方的关键管理人员或者董事会等类似权力机构成员是否具有直接任命权、批准权或者通过获得的权实际行使任命权或批准权；投资方能否代表自身利益决定重大交易；投资方对被投资方权力机构决策的影响：投资方是否与被投资方关键管理人员或者董事会等类似权力机构多数成员存在关联方关系。X

参考文献：

1.财政部.企业会计准则第33号——合并财务报表（修订）（征求意见稿）.2011.

2.财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.

合并财务报表范文第4篇

关键词：控制；合并报表；合并范围

中图分类号：F23

文献标识码：A

doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.08.061

合并财务报表的合并范围是指应纳入企业集团合并报表编制的子公司的范围，明确合并范围是编制合并财务报表的前提。对于企业集团的利益相关者以及投资者而言，要保证合并报表的完整性、准确性，防止母公司通过利用控制关系人来操纵利润，扭曲会计信息，首要就是确定合并报表的范围，这是提高合并会计报表的可靠性和相关性，为报表性使用者提供高质量信息的一个重要的基石。

《企业会计准则第33号――合并财务报表》准则第七条中规定：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。”该新准则借鉴国际会计准则，规定了“控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。”也即控制包含如图1所示的三个要素。

以下针对“控制”的三个要素分别进行解析。

1 投资方拥有对被投资方的权力

判断投资方是否控制被投资方的第一个条件就是：投资方拥有对被投资方的权力，即权力模式。评估投资方对被投资方是否拥有权力，首先要识别对被投资方的回报产生重大影响的活动有哪些，如何对此活动进行决策并从中获得回报。

1.1 识别与评估被投资方的设立目的

在判断投资方对被投资方是否拥有权力时通常要结合被投资方的设立目的，这是为了识别被投资方的相关活动及相关活动的决策机制，同时谁具有主导这些活动的现时能力以及获得这些活动的回报。在一般情况下若不考虑其他因素，持有多数表决权的投资方能够控制被投资方，但在某些特殊情况下，表决权并不是确定控制的决定性因素，比如当表决权仅仅是与被投资方的日常行政管理活动相关，就不能作为判断被投资方控制的决定性因素。为此投资方应结合被投资方设立产生的风险和收益、被投资方转移给其他投资方的风险和收益，以及投资方面临的风险和收益等一并判断是否控制被投资方。需要强调的是，在判断控制的各环节时都需要考虑被投资方的设立目的。

1.2 识别被投资方哪些是相关活动以及如何对相关活动进行决策

这里的相关活动是指投资方对被投资方的投资回报产生重大影响的活动。识别该活动的目的是确定投资方对被投资方是否拥有权力，当然不同的企业其相关活动不一定都一致，为此在实际运用中需要依据诸如各企业的行业特点、业务模式、发展阶段和市场环境等具体情况做出判断，这些活动对许多企业而言，主要是日常的经营和财务活动，比如商品及劳务的购销、新产品的研发、资产的购进和处置等等，这些活动的运行通常对企业的回报产生重大影响。

而这里相关活动的决策机制，是指这些活动的决策方式一般由公司章程或股东协议中约定的权力机构如股东会和董事会等来决策。投资方是否拥有对被投资方的权力，不但取决于被投资方的相关活动，而且还取决于对此类相关活动如何进行决策的方式。本准则第十条规定：“两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。”在此情形下，投资方在判断是否拥有被投资方的权力就考虑以下因素：（1）被投资方的设立目的和设计；（2）影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素；（3）每一投资方有关上述因素的决策职权范围及其对被投资方回报的影响程度；（4）投资方承担可变回报风险的大小。

1.3 评估投资方享有的权力是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动

本准则第十一条规定：“投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。”也即是在不存在其他因素的情况下，持有半数以上表决权的投资方一般能够控制被投资方，但当章程或者协议受到某些条件制约时，比如对于被投资方的相关活动进行决策需要三分之二以上的表决权通过时，那么拥有50%以上但未达到75%就不能控制被投资方。当然也可能在某些情况下，投资方持有的表决权虽只有半数以下，但是通过与其他表决权持有人之间达成的协议，能够主导被投资方相关活动的表决权，此时就拥有对被投资方的权力。还有一种情况，投资方虽拥有被投资方多数表决权，但没有对其的权力，比如政府、法院、清算人或接管人主导被投资方的相关活动时，投资方虽持有多数表决权，但不具备对被投资方的控制权。

投资方持有被投资方表决权比例越低，否决投资方提出的关于相关活动的议案所需一致行动的其他投资者数量就越少，投资者就越需要更多地运用相关证据来判断己方是否拥有主导被投资方相关活动的权力，例如在被投资方的相关活动是通过表决权进行决策的情形下，当投资方持有的表决权比例不超过半数时，投资方在考虑了所有相关证据和事实后仍不能确定投资方是否拥有被投资方权力的，投资方不控制被投资方。

2 因参与被投资方的相关活动而享有可变回报

判断投资方是否控制被投资方的第二项基本要素是，投资方因参与被投资方的相关活动而享有的可变回报。本准则第十七条规定：“投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。”在实务中，投资方享有被投资方的可变回报的形式通常表现为从被投资方获取的股利，还有对被投资方投资的价值变动或其他协同效应，因此此类可变回报往往是浮动的，一般是随着被投资方业绩变动而变动，为此回报的金额会有正负。那么投资方如何判断其回报是否变动以及变动的幅度，按本准则要求应根据合同条款的实质，而不是法律形式。例如，投资方持有被投资方发行的债券获取的利息，或者投资方对被投资方股权投资产生的价值变动损益，再比如，投资方向被投资方提供相关的管理服务而收取的管理费用也应属于可变回报。

3 有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额

判断控制的第三项基本要素是，投资方有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额。换言之只有投资方一是拥有对被投资方的权力，二是通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，三是有能力运用其权力来影响其回报的金额，也就是说同时具备了“控制”的三个要素时，投资方才能够控制被投资方。因此，本准则第十八条规定：“投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其人的身份代为行使决策权。”这项条款实质上是明确了投资方拥有的权力与享有的可变回报的关联关系，也即主要责任人与人的关系，在判断“控制”时，人的权力应当视为由主要责任人直接持有。例如某投资人A建立、营销管理某基金，为多个投资者提供投资机会。基金经理作为决策人拥有很宽的决策自主导基金的相关活动，其获取的报酬与其他投资者的利益一致，假使基金经理还持有5%的投资，但其对超过该比例投资以外的基金损失不承担任何义务，在基金经理违反合同的情况下，投资者可以通过投票会解雇基金经理。

综上所述，《企业会计准则第33号――合并财务报表》准则对“控制”这一概念进行了新的定义，并且加宽了“控制”的范围，要求合并财务报表的合并范围要基于“控制”这一概念，简而言之可理解为：只要A公司对B公司财务以及经营政策能够很好地驾驭，同时在其驾驭下能够从B公司的经营活动中获取收益，并且运用自己的权力来影响收益的数额，那么A公司就具有控制权，在编制合并财务报表是就要将其纳入合并范围。

参考文献

合并财务报表范文第5篇

【关键词】 企业集团； 合并财务报表； 合并范围

一、问题的提出

企业集团是指由于资本投资活动而形成的各成员企业之间的一种控制与被控制的关系，这种控制与被控制关系在集团体制中成为以产权联结为主要纽带的母子公司体制，并使集团内有关企业产生共同的利益与风险，从而形成一种超越于个别企业之上的利益与风险共同体。合并财务报表作为集团企业规定编制的正式会计报表，是反映企业集团整体财务状况经营成果和现金流量的财务报表，也是投资者判断企业集团投资价值的重要依据之一。从20世纪80年代起，合并财务报表就被称为欧美国家财务会计的难题之一。我国自从1995年《合并会计报表暂行规定》颁布实施以来，合并财务报表的有关规定一直在变化和完善，随着我国市场经济体系的发展与完善，企业间的联合与兼并将逐渐增多，在当前现代企业制度的创建中，企业间的联合、兼并和集团化发展已成为一种趋势，为提供更加相关可靠和对信息使用者决策有用的合并财务报表，实务中更加迫切需要相关准则的指导。《企业会计准则第33号――合并财务报表》比较明确地确定了我国合并财务报表的有关问题，完善了我国合并会计报表的相关理论。同时必须看到，虽然我国的企业兼并起步较晚，但由于发展很快，致使我国新出台的《合并财务报表》准则在某些地方仍然需要进一步完善。本文就我国企业集团合并财务报表的合并范围问题进行探讨论述。

二、企业集团合并财务报表的特点

企业集团合并财务报表是把以母公司和子公司组成的企业集团视为一个单独的会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量的会计报表。相对于个别会计报表而言，编制企业集团合并财务报表主要有如下的特点。

（一）合并财务报表反映的企业集团是会计意义上的“主体”

从合并会计报表的概念来说，在投资方以对外出让资产、形成对子公司的控制性股权为代价而形成集团的条件下，合并会计报表是以整个企业集团为单位，以纳入企业集团合并范围的母公司和子公司的个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司和子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响而编制的。这就是说，组成集团的母公司、子公司均是独立核算、有各自独立的财务与经营体系，并可以独立对其股东出具财务报告的经济实体。集团内的各个母公司、子公司等均有效地支配着各自报表所展示的资源，并运用各自报表所披露的资源来取得各自的财务成果。整个机构内的母公司和子公司之间以股权关系为纽带，有机地联系在一起。但是，并不存在一个支配合并会计报表所列示的资源，并通过对这种资源的有效运用或支配来谋求经济利益的“集团”这一会计主体。这种会计意义上的“主体”不是法律意义上的会计主体，并不反映任何现存企业的财务状况和经营成果。而个别会计报表反映的则是单个的独立企业法人的财务状况和经营成果，反映的对象是企业法人，是法律意义上的会计主体。

（二）合并财务报表的外在表现具有弹性

一方面，受编制合并财务报表理论（母公司理论、实体理论、所有权理论）的影响，不同国家、同一国家的不同企业有可能选择不同的合并范围和合并会计报表编制方法；另一方面，现代企业为了分散风险，往往走多元化的经营道路。跨行业、跨部门的投资大量涌现，使得在一个集团内部出现业务性质完全不同的子公司。如集团内部既有经营房地产的子公司，又有经营担保业务的子公司。对于这样的集团公司，不但各子公司的业务性质不同，而且各子公司的会计制度也很可能出现较大的差别，这样就容易使企业集团所编制的合并会计报表选用不同的合并范围和合并会计报表编制方法，从而使合并会计报表有不同的外在表现。

（三）合并财务报表具有其编制过程逻辑关系的正确性

企业集团合并财务报表是母公司以合并范围内的母公司、子公司的会计报表为基础编制的（在编制过程中除了对投资、债权和债务、所有者权益项目进行相应的调整外，对其余大部分项目都是进行直接相加）。在个别报表的条件下，企业的会计报表与账簿、凭证以及实物等有“可验证性”的对应关系，会计报表编制的正确与否，可以通过这种“可验证性”来检验。但是，在合并会计报表条件下，由于在编制过程中集团内部交易的抵销，合并会计报表与分散在企业集团各个企业的账簿、凭证以及实物不可能存在个别企业会计报表的那种“可验证性”关系，合并会计报表的正确性也仅仅具有逻辑关系正确与否的意义。

（四）编制的合并财务报表通用性欠佳

根据会计准则的要求，会计报表应该同时满足不同会计信息使用者的需要，然而作为合并会计报表，其服务对象却仅仅局限于集团母公司管理层和母公司的股东，而对于外部的报表使用者，甚至于各子公司的报表使用者却意义不大。如个别会计报表使用者，他们需要做出的诸如交易、投资、信贷等决策是针对各个独立的法人实体，而不是合并会计报表的会计主体。这样一来，合并报表对于独立报表使用者的决策参考价值并不大。作为企业集团下独立法人实体（母、子公司）的潜在投资者、债权人、股东如果要做出对于该独立法人实体的投资、借贷、持股的决策，必须掌握该独立法人实体的财务报表，而非整个集团的对外合并会计报表。因此，合并会计报表提供的涵盖整个集团的综合性信息，虽然有利于展示整个集团的财务状况、经营成果和现金流量，但这一全貌掩盖了企业集团中不同行业的各个公司特别是母公司的会计信息，导致现行合并报表不能很好地给各个相关会计信息使用者提供有价值的财务信息。

三、我国会计准则对合并财务报表合并范围的有关规定

我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995年2月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》，该《暂行规定》对合并范围的有关具体规定见表1。

1996年我国财政部了财会二字（1996）2号《关于合并会计报表合并范围请示的复函》，规定特殊行业（指银行和保险业）的子公司，可以不纳入合并范围，但其会计报表必须作为企业集团财务报告的附件予以披露。

1998年颁布的《股份公司会计制度――会计科目和会计报表》以及2001年开始执行的《企业会计制度》中规定公司在编制合并报表时，应按照比例合并方法将合营企业合并在内。财会（2002118号《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》对企业在报告期内出售、购买子公司时合并报表的编制做出了规定。

针对资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，2006年2月财政部了《企业会计准则第33号――合并财务报表》，该准则对合并范围的有关规定是：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。同时指出，母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围：

第一，通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；

第二，根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；

第三，有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；

第四，在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。但是，有证据表明母公司不能控制的被投资单位，不应纳入合并范围。

对比新旧准则对合并范围的规定，新准则最主要的突破是更加强调“控制”的作用，进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念，这一点在整个合并会计报表准则中都有具体的体现。新准则还明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，其内容有：

一是解除了在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（财会二字【1996】2号）中小规模企业和银行、保险等特殊行业可不纳入合并范围的规定，从而使得合并报表是对由母公司合资公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。

二是母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。

三是所有者权益为负的子公司，只要仍能控制，就应纳入合并范围。

四、企业集团合并财务报表编制中合并范围的问题及建议

（一）多层控股下合并范围确定的问题与建议

虽然我国合并会计报表准则对合并范围以拥有的表决权是否过半数为判断的依据和标准，并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况，但对间接拥有的表决权如何计算，缺乏统一的政策规定。而实务中存在两种不同计算方式，即“加法原则”与“乘法原则”。加法原则处理纳入母公司合并范围的某一子公司的持股比例是其直接持有和通过另外的控股公司持有的该子公司股权之和。乘法原则的处理方法则是母公司直接持有的股权比例加上母公司持有其它控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股仅比例的乘积。选择不同的计算方法，会对同一股权关系是否拥有过半数表决权资本产生不同的结论，从而直接影响合并范围，使企业确定合并范围时存在较大的选择余地。同时，由于加法与乘法计算原则本身也存在不尽合理的地方，使得企业在具体把握合并范围时陷入困惑。例如，甲公司拥有乙公司70％的表决权资本，乙公司拥有丙公司60％的表决权资本，按乘法原则甲公司拥有丙公司的表决权资本为42％，丙公司不能纳入甲公司合并范围，但事实上，甲公司可以通过对乙公司的直接控制，以及乙公司对丙公司的直接控制，而最终控制丙公司。为此，笔者建议：

1.在编制合并会计报表时，采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的孙公司持股比例。在确定是否纳入合并范围时对具有实质性控制的子公司采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。

2.增加企业集团合并财务报表对于多层控股关系的披露，即对以往控制或重大影响的多层控股关系的子公司的经营和财务资料进行披露，并披露公司间的控股比例，以便报表使用者能清楚地了解整个企业集团的内部情况，并做出自己的判断。

（二）合并范围变动的问题与建议

近年来，上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结构变动事件频频发生，使得连续编制合并会计报表时的合并范围也频繁地发生变动。而合并范围的改变，使各期编制的合并会计报表所反映的会计主体范围不一致，从而导致各期合并会计报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性，这就使本已失真的个别会计报表在合并后再一次产生信息失真。虽然我国新准则的制定中已经注意到合并报表范围变动对于报表信息的影响，对报告期内子公司的增添、处置事项做出了具体的可操作性的规定，但其规定不属于原则性的，弹性很大，留有较大的会计操作空间。如存在通过收购其他公司部分或全部股权，使其成为控股子公司，来扩大会计报表合并范围；通过转让所持有控股子公司的部分或全部股权，来缩小会计报表合并范围；遇过资产置换，换出业绩滑坡的子公司，换入业绩优良子公司或优质资产以及采用新设立子公司，将子公司关停、清算、注销、拟出售、拟清算、拟减持股份或形式下不符合纳入合并范围的法定条件等，来增减会计报表合并范围。再者合并范围的变动必然会对整个合并财务报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响，进而影响合并会计报表信息的一贯性、可比性和质量。如果合并范围被肆意变动、变更操作被滥用，将会加剧已经非常严重的会计报表信息失真问题，由此会产生极其严重的信誉和信用后果。为此，笔者建议：

1.新合并会计报表准则在具体实施时，必须强调判断是否存在实质控制，以从定性标准和定量标准两个方面严格把关。同时，应从理论上研究会计报表合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假，怎样对合并会计报表信息进行修正，并制定相应的规范以确保各期合并会计报表信息符合一贯性和可比性的质量要求。

2.合并报表准则对合并财务报表合并范围变动的操作空间必须加以限制，增加合并财务报表合并范围变动的披露内容。例如，披露所有新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料、合并范围变动对合并利润的绝对数和相对数的影响，以使报表使用者能对变动的影响做出合理的判断。

3.加强注册会计师的审计监督。即注册会计师在审计时应该将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和风险点加以控制，引入风险导向的审计方法，对合并范围变动进行整体风险评估，依据评估结果合理地配置审计资源，而且还要完善专门针对财务报表合并范围进行审计的操作规范。

（三）“控制”的问题与建议

我国新准则中控制的定义是：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。鉴于我国关于合并范围的准则制订过程已经认识到“控制”的重要性，建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定，补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根据法律文件能够替代可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，就应要求主要受益方合并该可变权益实体。因此，笔者建议补充“主要受益方”原则，以对合并范围进一步规范。

新准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围的四种情况。但是，新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。例如，当前股权分散是一个普遍存在的现象，因此，企业即使不满足拥有多数表决权或者准则中所列示的四种情况，实质上也控制着被投资企业。笔者建议完善准则中关于实质控制的判断标准，以期更好地指导有关合并范围的实务操作。

另外，新会计准则强调以控制为标准界定合并范围，但对暂时控制并未明确说明。由于有关时间规定比较含糊，缺乏操作性，按照这条规定，上市公司编制合并报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口，不合并财务报表，这样无法反映企业集团真实的财务和经营信息，留下利润操纵的空间，因此，笔者建议应该明确“暂时控制”的含义，可将其界定为短期投资，明确与企业会计准则概念一致，即通常是易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资，并且在新的准则中最好隐含该条款。

（四）持续经营又资不抵债的子公司合并问题与建议

新准则对于持续经营的资不抵债的子公司是否纳入合并范围的问题没有做出明确要求。根据会计持续经营的基本假设，从理论上讲不应将非持续经营的所有者权益为负数的子公司纳入合并财务报表的合并范围，但在实务中会碰到持续经营的子公司资不抵债的情况。资不抵债的子公司可能是母公司重要的原材料供应商、经销商或配套厂家，或者具有“壳资源”重组价值，母公司会千方百计支撑这类子公司持续经营。在这种情况下，如果不将该类子公司纳入合并范围，如果超额亏损可以不合并，在采用不完全权益法的情况下，母公司就可轻而易举地通过内部交易将成本、费用及不良资产转嫁给子公司承担，从而人为地夸大企业集团的经营成果和财务状况。因此，笔者建议将持续经营又资不抵债的子公司纳入合并报表准则的合并范围。

（五）非营利性组织是否纳入合并范围的问题与建议

大多数国家的准则规范的是营利性组织的报表的范围合并问题，而没有涉及非营利性组织。但是，与美国等西方国家不同的是，我国当前实行的是社会主义市场经济，公有制经济居于主导地位，国有企业和集体企业占很大的比重。在我国这种大环境之下，公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右，这就使得非营利性组织与控制其公有制企业的关系更加密切，更加复杂，很可能成为这些地方政府或公有制企业操纵的工具。此外，一些非营利性组织逐步脱离财政核算体系，提倡自给自足，自己搞创收，甚至投资办企业。笔者认为，有必要在合并准则中规范非营利性组织的合并问题，如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制，或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制，从事盈利活动，则应该纳入合并范围，并且在会计报表附注中进行严格的信息披露。

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