合并报表范文第1篇

关键词：合并会计报表；合并范围；确认

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）011-000-01

一、合并会计报表概述

合并会计报表在行业之内简称之为合并报表，我们也可以把它称之为合并财务报表。因为会计信息是企业财务信息的一种体现，合并会计报表可以把企业之间的财务关系进行相互的联系和疏通，可以在一个时间段之内最快的体现企业或者公司的胜负盈亏。合并财务报表利用综合的财务形式整体展现企业集团的经营成果和资金流转去向，甚至可以通过分析合并的会计报表预测下一个时间段的收益状况。

二、对其合并范围的确认

（一）合并会计报表合并数量范围的确认

多数的企业集团的成立历史并不短暂，在一个有丰富企业文化的公司集团里，他们的子公司数量也不会太少。多数的子公司也有自己的会计报表，一般情况下，子公司会先把自身公司的财务报表整理出来，对财务数量进行一个大概的筛选。如果母公司编制合并财务报表，它的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。换而言之，这就是合并会计报表合并数量的确认。合并会计报表的数量是一种制定性标准，有了制定性的标准，子公司在制定财务报表时就有了合理的依据。我们可以通过下文的例子明确的理解控制权制定性标准对于合并会计报表合并数量范围的确认。

控制权制定性标准是债权人应该对公司持有债务达到百分之五十以上。如果投资企业对某一个被投资企业持有百分之五十的投资股份，那么这个被投资企业就是投资企业的子公司，因为投资数量达到了规定的控制权标准，所以它的数量就在合并会计报表合并的范围之内。另外可以达到承接形数量的公司也是企业集团合并会计报表合并的数量范围。比如，甲公司对乙公司持有百分之七十的投资权，而乙公司又对丙公司持有百分之八十的投资权，依据控制权制定性标准，丙公司也在甲公司的合并会计报表合并数量的确认范围之中。也就是说如果母公司是投资性主体，则母公司应当投资为其活动提供相关服务的子公司，因为这关系到合并会计报表合并数量确认。当纳入合并范围编制合并财务报表时；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。所以说，投资性主体的母公司本身不是投资性主体的则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并会计报表数量的确认范围之中。

（二）合并会计报表合并质量范围的确认

合并会计报表合并范围的确认还要有质量范围要求。在企业集团的财务报表之中最重要的就是会计报表质量，如果没有质量范围的确认，那么势必会造成企业内部会计虚假信息的横行霸道。如果一个大型企业集团的会计信息出错，受损的不仅仅是投资人和债权人的经济利益，最重要的是企业无法利用有效的会计报表进行接下来的工作。合并会计报表合并质量关乎到合并方控制第三方资产、负债（包括控制方收购被合并方而形成的商誉）的最终确认。因此以最终控制方财务报表中的账面价值为基础进行相关会计处理。

合并会计报表的质量的确认应该以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和为准。因为会计报表为项目投资的初始投资成本做统计；它的质量确认涉及购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益情况。由此可见，应当在处置项目投资将与其相关的其他综合收益会计报表的合并，将其转化为当期投资收益。在合并财务报表质量的确认当中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。例如将公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益；会计报表合并质量以购买日之前持有的被购买方的股权涉及作为其综合收益，接着将其综合收益转为购买日所属当期投资收益。

（三） 合并会计报表合并国际惯例范围的确认

众所周知，现在的世界是一个地球村，任何具有响亮名气的企业在世界的重要国家都会有自己的子公司。但是，由于各个国家的制度和国情大不相同，对合并会计报表合并范围的确认也是大有差异的。所以，为了让大型企业资本在世界经济中进行无障碍的流通，国际上对合并会计报表合并范围也有了国际惯例范围的确认。国际惯例中对合并会计报表合并范围的确认一直都遵循投资主体人的意志，即如果在大型企业之中各个投资者在进行策划之前对合并会计报表合并范围已经做出了明确的协议，那么在不违反国际法的前提之下，合并会计报表的合并范围按照企业集团的投资决定进行。或者是当出现重大经济危机时，要快速对企业集团的会计报表合并范围有一个另行的确认，这时可以采取过半数的表决权，以此来决定合并会计报表合并范围的确认。

当投资企业直接拥有过半数以上的投资资金或者是以间接形式拥有实质性控制权时，都可以把子公司的财务报表确认到母公司合并会计报表合并的范围之内。无论是跨国企业在我国境内进行投资发展还是我国企业在他国进行企业投资发展，都要遵守我国财政部门制定的《合并会计报表暂行规定》。这个规定即符合了我国特色社会主义事业建设的国情，也遵守国际会计报表合并范围国际惯例确认的条件。

三、总结语

综上所述，我们在上文中讨论了合并会计报表合并范围确认的问题，意识到合并会计报表的合并范围确认并不是由单一的确认方式组成。我们都知道，企业集团之间的合并会计报表合并范围确认工作是复杂多样的，所以出现不同的确认范围也是正常的现象。总而言之，不论哪一种合并会计报表合并范围确认方式都是为了企业和公司未来的发展，也是为了投资人的经济利益。所以，要在具体问题中具体分析，根据实情使用不同的合并会计报表合并范围确认方式。

参考文献：

[1]苏崇标.关于会计报表合并范围比较的探讨[J].统计与管理，2012（01），

[2]王玉栋.合并财务报表合并范围发展的研究[J].新会计，2012（01）.

合并报表范文第2篇

【关键词】合并财务报表；合并范围；控制

在合并风波席卷全球的当下，中国经济显现出企业合并这一重要特征。在这一形势下，合并财务报表编制的可靠性、真实性引起企业管理人员的重视，科学规范地编制合并财务报表，为企业利益相关者提供一份有价值的会计参考信息显得尤为重要。

在编制合并财务报表中，合并范围的确定是编制的前提。合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表的子公司的范围，主要明确哪些子公司应当包括在合并会计报表编报范围之内，哪些子公司应当排除在合并会计报表编报范围之外。合并范围的准确界定是合并财务报表编制科学性和准确性的基础。只有合并范围科学合理，才能使合并财务报表更具可比性、可参考性，能减小利润操控对企业利益相关者带来的损失。而不同国家界定合并范围的标准不同，且即使依照同一标准来界定合并范围，也会因接手的会计人员不同而显现差异，可能编制出合并财务报表存在不同，因此，规范合并财务报表合并范围成为会计管理工作面临的重大问题。

一、“控制权”是界定合并范围的基础

我国财务部于2014年2月24日颁布《合并财务报表会计准则第33号》，自2014年7月1日执行。这一准则是以2006年二月份颁布的《企业会计准则――基本准则》为纲领对合并财务报表的合并范围进行针对性完善补充的。衡量一个公司能否被列入合并会计报表，应考虑是否可以对子公司发挥控制作用并从子公司里得到控制利益，只有一个公司能够实现“控制”才能列入合并财务报表中。

《企业会计准则（2006）》第七条规定：“母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。”这一规定明确了控制的数量标准，把拥有半数以上的表决权作为合并范围的一个界定。规定解决了合并财务报表中范围界定问题的“控制”这一基础性指标，明确了控制的数量以及质量标准，在“控制”定义的规范上，提出“控制权”的取得是界定财务报表合并范围的唯一指标，而不止是取得“控制权”的渠道。而新发行的准则财会[2014]10号中，重新定义了控制的涵义和判断标准。把控制一词定义为“对被投资者的权利、可变汇报以及能够行驶权利影响可变回报。”衡量企业是否具有控制权，不仅要看企业对子公司的控制高于50%，还要综合考虑投资方在各方面具有的表决权份额、分布程度等，对控制的三要素加以强调。

二、合并范围的特殊界定

在经济全球化时代下，机遇与挑战并存的经济环境使企业迅速成长，企业规模增大的同时，企业的股权和组织形式变得更加分散化、复杂化，这些特点加大了企业合并范围界定的难度，与此同时与对企业合并财务报表合并范围界定的严格性提出了更高的要求，除了对大众型规范化的企业做出一般性规定之外，还应该针对特殊子公司制定相应的合并范围界定制度。

1.超额亏损的子公司

原《企业会计准则第33号――合并财务报表》有以下规定：“①公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项约应当冲减少数股东权益。②公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。”中国借鉴国际相关规定在规范合并范围时提出，而当少数公司股东在这个子公司期初所占有的所有者权益份额少于当期亏损分担的情况出现时，当少数股东能够且必须对超额亏损负全责的说法没足够证据证明的情况下，财务报表将实行“全面合并法”，把子公司的一切超额亏损合并记录，子公司背负的所有亏损债务都应由控股股东来承担。修订后的准则规定“在合并财务报表时，在丧失控制权的母公司对剩余股权应按照其公允价值进行重新计量，视为处置子公司同时取得一项新的投资性资产，少数股东权益的份额列在‘少数股东的综合收益总额’项目下；分摊亏损时，少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，在会计处理时其余额冲减少数股东权益列示”。对少数股东权益的合并处理修订，是对原准则的准确补充，从制度上保障了公司利益相关者的切身利益。

关于子公司的规定，进一步细分亏损子公司的类型则还有两种不同的情况，即是否满足持续经营的假设。新发行的准则财会[2014]10号则更细化了对范围的界定，将合并范围分成参报和必报两类，必报的企业包括：“各级国有资产管理委员会管理的国有及国有控股企业、上海或深圳交易所发行的股票和债券企业、未审核完毕正处于公开发行股票或债券过程中的企业、金融保险企业或财务公司等其他具有金融性质的企业以及其他需要对外提供合并财务报表的企业”，其他未列举的企业则由管理者决定合并范围。

2.暂时控制子公司

有部分企业持有对子公司的大量股权，拥有短期控制权，而以非长期持有、没有实质控制权为借口来操纵子公司，随意按自己所需买卖股权以调节合并范围或进行其他方式的利润操纵。这种行为会对财会信息管理和审计部门的工作造成混乱。暂时控制子公司对企业集团财务变动所起的作用微小，且此类子公司并不满足持续经营的，因此也不应被列入合并财务报表的合并范围内，这样能有效保证这一制度下企业财会方面的稳定性。假若企业因特殊情况在编制合并财务报表时没有排除此类子公司，要把这情况的补充说明记录在附注中，以备信息使用者在使用报表信息时知晓情况，保证信息传达的准确性。

三、合并范围界定存在的问题

控制概念的明确提出和相关理论的形成，在一定程度上解决了合并财务报表合并范围的问题。但与此同时，其他方面存在的薄弱环节也应引起相关管理人员的重视。中国虽然对合并财务报表的合并范围问题针对性地制定制度规范企业财会行为，但准则中仍不够严谨，对一些细节规定还存在漏洞，如上文提及的对暂时控制的子公司的合并范围问题的规定是中国合并会计报表准则的盲区，没有明确的法律依据会被一些投机取巧的企业钻了空子，从而扰乱市场秩序，不利于会计、审计业务工作的开展，企业利益相关者也难以在一份科学、全面的合并财务报表中发现企业问题，从而做出合理决策。中国合并会计报表准则应参考国外相关规定，在我国国情的基础上制定合理可行的相关制度，不断完善，更好地维持市场秩序稳定。

四、结语

合并范围的界定是编制合并报表的前提，在很大程度上决定了报表中数据的相关性和可靠性。科学合理的确定合并范围，有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，通过内部转移价格等手段人为粉饰财务报表情况的发生；亦能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息，以满足各利益相关者的信息需求。本文在对《企业会计准则（2006）》和准则财会[2014]10号的对比解读的基础上，对合并财务报表的合并过程可能遇到的合并范围问题进行有针对性的归类和界定。我国对这一问题的制度约束在一定程度上制约了不法企业利用法律漏洞操纵利润的行为，但这些规定仍旧不够完善，存在一些法律盲点或模糊概念。借鉴西方各国的管理经验修正制度薄弱点，依照我国国情对合并财务报表的合并范围做出更科学全面的界线规定是我国相关制度制定人员的当务之急。

参考文献：

合并报表范文第3篇

关键词:合并会计报表 企业集团 合并范围

一、我国合并会计报表合并范围的界定

我国最早关于企业合并会计报表上的规定,是在上个世纪九十年代我国财务部所颁发的《合并会计暂行规定》,在这个规定中对纳入合并范围的子公司和不能被纳入的子公司的范围都做了较为明确的规定,在应该被纳入合并分为的子公司中,一般都是以母公司占有其权益性资本为纳入标准,而且这种占有资本的方式可以是直接方式,也可以是间接的占有。还包括一些由于协议或者是章程所规定拥有某些公司权力的子公司。而对于不用被纳入合并范围的子公司,一般都是一些破产或者是临近破产、准备卖出或者是关闭。以及在资金上受到限制的子公司。

这一规定在我国长期的企业合并会计报表的编制上发挥了十分重要的作用,成为合并会计报表范围确定的唯一准则,然后随着这些年我国乃至世界范围内企业的飞速发展,企业发展模式和集团化的形式也在不断的发生着变化,暂行规定上的某些内容明显已经不能适应目前合并会计报表上所出现的问题解决需要。由此我国在2006年颁布了新的企业会计准则,在准则中对合并报表的合并范围在以往的基础上进行了更改,需要将所有的子公司都纳入合并报表的范围,目的就在于加强母公司对子公司的控制。

二、我国合并报表合并范围存在的一般问题和对策

目前,我国新准则中合并会计报表合并范围的相关规定还存在一些问题,必须进一步探索和改进,而且随着并购的快速发展和我国与国际会计准则的不断接轨,合并范围存在的问题必将引起越来越多的关注。

(一)多层控股的合并范围确定问题

随着我国证券市场的发展,企业之间的购并不但越来越频繁,其间的股权关系也越来越复杂。由于我国会计准则对于多层控股关系下的合并会计报表的合并范围及其编制问题并未进行相应的规定,使企业在存在复杂控股关系的情况下确定合并范围时遇到困难,经常出现不同做法,导致有不同的合并范围,这样企业有时便会根据自己的需求选择合并范围。

1.我国企业多层控股的主要问题

合并会计报表准则对合并范围以拥有的表决权是否过半数为判断的依据和标准,并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况。但对间接拥有的表决权如何计算,缺乏统一的政策规定,实务中存在以下两种不同计算方式:其一,加法原则。母公司在子公司的被投资企业中所间接拥有的股权份额即是子公司在其被投资企业中直接拥有的份额。如A公司持有B公司60%的股份而使之成为其子公司,B公司又拥有C公司80%的股份,那么A公司在C公司中所拥有的股权份额即是80%。依加法原则观点判断,C公司为A公司的子公司。其二,乘法原则。母公司在子公司的被投资企业中所间接拥有的股权份额应为母公司拥有子公司的股权份额与子公司拥有其被投资企业的股权份额的乘积。如A公司持有B公司60%的股份而使之成为其子公司,B公司又拥有C公司80%的股份,那么A公司在C公司中所拥有的股权份额即是48%(60%×80%)。依乘法原则观点判断,C公司并非A公司的子公司。

从上面的例子中我们可以看出,不同的计算方式选择上所产生的结果截然不同,这就在是实际的操作中对子公司的认定出现一定程度上的混乱,也严重影响了对合并会计报表范围的认定。

2.对此问题的相关对策

上文对间接拥有表决权资本的加法与乘法计算原则进行了分析,建议在确定合并范围时,采用加法原则计算拥有的权益性资本,但在实际编制合并报表按股权比例确定收益时,应采用乘法原则计算应享有的投资收益。但由于简单加法计算原则仍与实际情况存在矛盾,因此,运用加法原则计算间接拥有的权益性资本时存在一个前提,即这种计算必须建立在其通过实质控制的子公司的基础上,对于非控股子公司拥有的权益性资本不能运用加法原则进行计算。

(二)合并报表的编制基础问题

1.我国企业合并报表编制基础存在的问题

我国合并财务报表准则要求合并报表编制以母公司和其子公司的财务报表为基础,对于纳入合并范围的企业,尤其是间接控制而纳入合并范围的企业,准则中只规定了应当将其纳入合并范围,而没有明确在股权结构的哪个层次上纳入合并范围,虽然在理论上合并范围内的所有对象一次合并还是逐层合并都可以实现报表合并,但是随着集团型企业的增加,集团规模不断扩大,由于工作量太大,导致难免有遗漏,且不符合成本效益原则,因此,在集团最高层次一次性编制合并报表几乎不可能实现。

2.对编制基础上的建议

建议合并报表准则制定机构应当研究并明确层层合并的基本处理原则与方法,以便为实务操作提供理论基础。考虑到通过会计准则,对多层控股下的合并会计报表的编制硬性规定一种方法不够现实,比较可行的办法是在不违背会计核算基本原则的前提下,首先从实务的可操作性考虑,将实务操作中相对简化、便捷的逐级合并法作为首选方法,而将一次合并法作为备选方法。

综上所述,在我国企业的合并会计报表合并范围的确定上,虽然财政部在新的会计准则中做出了进一步的规定和完善,但是在实际的操作中还是存在一定的问题。因此企业在财务管理工作中,要充分重视在合并会计报表中所出现的问题,并结合实际尽可能的找出问题的解决方式并加以完善,才能更好的实现编制合并会计报表的意义,提高企业集团的财务管理水平。

参考文献:

合并报表范文第4篇

合并范围的准确与否，直接影响着合并报表提供信息的准确性和有用性，因而对约束这种会计行为的规范就有较高的质量要求。科学合理的合并范围，可以减少人为因素，提高合并报表的合理性和可比性，改善合并报表的质量。合并会计报表的合并范围，是指纳入合并会计报表编报的子公司的范围。根据我国《合并会计报表暂行规定》，凡是能够为母公司控制的所有被投资企业，即所有子公司都应该纳入合并范围。所谓控制是指能够统驭一个企业的财务和经营政策，并能以此取得收益的权利。同时，该规定中列举了六种不纳入合并范围以及四种应纳入合并范围的子公司，并规定了纳入合并范围的子公司的条件，即母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接合计拥有其过半数以上的（不包括半数）权益性资本的被投资企业，以及母公司虽然不持有其过半数以上的权益性资本但对其具有实质控制权的被投资企业。在我看来，该暂行规定还有许多值得探讨和完善的地方。

一、在判断是否存在控制时要考虑潜在表决权的影响。由于随着我国金融、证券市场的不断发展，认股权证、股票期权、可转换债券及其他含有潜在表决权的类似工具已经出现。因此，母公司在确定合并范围时应该考虑到这些工具的潜在影响，在确定潜在表决权对是否存在控制的影响时，应该与潜在表决权是否可以在当期实施的相关合同条款或实施期限等一同考虑。但管理层是否将潜在表决权转换为实际表决权的意愿及是否具备转换的财务能力不应在考虑之内，因为管理层是否准备履行的意愿和能力并不影响控制是否存在的事实。另外，控制的存续性也值得考虑，应限制控制变化的随意性，防止母公司根据子公司业绩的好坏而有意改变符合控制的条件来选择合并与否之类的操纵。

二、严格限制暂时控制子公司不予合并的规定。暂行规定中明确规定，准备近期出售而短期持有其半数以上权益性资本的子公司不纳入合并范围。“准备近期出售而短期持有”这一表达比较含糊，未免给人留下操纵的空间，因此还有待于进一步明确，如可以规定12个月期限。但当母公司未能在12个月内将该子公司出售出去时，应当将其纳入合并财务报表，如同对该子公司从购买之日起进行了合并，并重新表述相关期间的财务报表。如果在12个月内找到了买主，但在资产负债表日，由于等待监管者批准等原因未能完成相关手续，则母公司不应合并这类准备出售的子公司。有些母公司是因子公司拟转让、拟清算等而未合并。那么，“逆转让”、“逆清算”等不能凭空而说，应该要有依据，比如董事会的决议、审计师认为是持续经营存在问题等。如果这种打算在一定期限内未付诸实施，还得根据无法实施的原因以及继续实施的可能性来判断是暂时控制还是实质控制。

三、建议补充“主要受益方”原则。“主要受益方”原则是对“控制权”原则的补充。主要受益方可能是向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根据法律文件能够替可变权益实体作出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，就应要求主要受益方合并该可变实体。我国的金融市场迅速发展，表外融资将成为企业筹集资金的重要渠道。而且，在我国的经济生活中已经出现了一些特殊目的实体，如委托经营企业、租赁经营企业、集团内部专设的财务公司以及负责应收账款回收业务的关联公司等。因此，有必要补充“主要受益方”原则进行规范、明确。

四、关于合营企业。合营企业指按合同约定经营活动由合营者共同控制的企业。我国对合营企业是否纳入合营者合并会计报表的合并范围问题，《合并会计报表暂行规定》未作相应的规定，而《股份有限公司会计制度――会计科目和会计报表》要求采用比例合并法进行合并。合营企业的特点表现为共同控制，即合营各方均不能对合营企业的财务和经营政策单方作出决策，只能由合营各方共同作出决策，这与合并会计报表的基础――控制有本质的区别。在控制的情况下，母公司通过权益性资本对子公司的财务和经营政策实施控制，并有权支配子公司的全部资产，因而采用完全合并法将其所控制的子公司的资源全部纳入合并会计报表，实现了通过权益性资本产生财务杠杆效应的客观事实；而在共同控制情况下，合营者无法通过权益性资本对子公司财务和经营政策实施控制，也无权支配子公司的全部资产，因而无法实现合营者的财务杠杆效应。由此，合营者采用完全合并法合并会计报表，有悖于合营企业共同控制的特征，同时也会使合并会计报表的使用者对合营者可控制资源产生严重误导。相反，合营者如果采用比例合并法合并会计报表，将其在合营企业的各项资产、负债、收益和费用中所占份额，与其合并会计报表的类似项目逐行合并，或者在合并会计报表中单列一项予以反映，这实际上反映了合营者在合营企业中实际拥有的资源，不仅割裂了会计要素作为整体的内在联系，而且与合营者以“长期股权投资”项目在合并会计报表中反映其拥有的合营企业权益没有本质的区别。况且，我国目前还没有相关规定对合并会计报表中如何披露合营者所拥有合营企业的权益作出规范。因此，笔者认为，无论在理论上，还是在实务操作上，合营者不宜将合营企业纳入其合并会计报表范围，采用权益法核算比较合适。中外合作经营企业是实际工作中常见的合营企业，其中外合作者按照合同约定出资或提供合作条件，并分享收益和承担亏损。由于没有相应的出资比例，中方合作者在进行权益法核算时，应按照中外合作经营企业当年度净利益和合同约定的收益分配比例确定的金额调整“长期股权投资”和“投资收益”科目。

五、关于超额亏损子公司纳入合并范围的问题。1999年财政部财会函字[1999]10号文规定，母公司确认被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值减记至零为限；对投资企业“未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时，可以在合并会计报表的‘未分配利润’项目上增设‘未确认的投资损失’项目；同时，在利润表的‘少数股东损益’项目下增设‘加：未确认的投资损失’项目。这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。”

合并报表范文第5篇

关键词：控制；合并报表；合并范围

中图分类号：F23

文献标识码：A

doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.08.061

合并财务报表的合并范围是指应纳入企业集团合并报表编制的子公司的范围，明确合并范围是编制合并财务报表的前提。对于企业集团的利益相关者以及投资者而言，要保证合并报表的完整性、准确性，防止母公司通过利用控制关系人来操纵利润，扭曲会计信息，首要就是确定合并报表的范围，这是提高合并会计报表的可靠性和相关性，为报表性使用者提供高质量信息的一个重要的基石。

《企业会计准则第33号――合并财务报表》准则第七条中规定：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。”该新准则借鉴国际会计准则，规定了“控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。”也即控制包含如图1所示的三个要素。

以下针对“控制”的三个要素分别进行解析。

1 投资方拥有对被投资方的权力

判断投资方是否控制被投资方的第一个条件就是：投资方拥有对被投资方的权力，即权力模式。评估投资方对被投资方是否拥有权力，首先要识别对被投资方的回报产生重大影响的活动有哪些，如何对此活动进行决策并从中获得回报。

1.1 识别与评估被投资方的设立目的

在判断投资方对被投资方是否拥有权力时通常要结合被投资方的设立目的，这是为了识别被投资方的相关活动及相关活动的决策机制，同时谁具有主导这些活动的现时能力以及获得这些活动的回报。在一般情况下若不考虑其他因素，持有多数表决权的投资方能够控制被投资方，但在某些特殊情况下，表决权并不是确定控制的决定性因素，比如当表决权仅仅是与被投资方的日常行政管理活动相关，就不能作为判断被投资方控制的决定性因素。为此投资方应结合被投资方设立产生的风险和收益、被投资方转移给其他投资方的风险和收益，以及投资方面临的风险和收益等一并判断是否控制被投资方。需要强调的是，在判断控制的各环节时都需要考虑被投资方的设立目的。

1.2 识别被投资方哪些是相关活动以及如何对相关活动进行决策

这里的相关活动是指投资方对被投资方的投资回报产生重大影响的活动。识别该活动的目的是确定投资方对被投资方是否拥有权力，当然不同的企业其相关活动不一定都一致，为此在实际运用中需要依据诸如各企业的行业特点、业务模式、发展阶段和市场环境等具体情况做出判断，这些活动对许多企业而言，主要是日常的经营和财务活动，比如商品及劳务的购销、新产品的研发、资产的购进和处置等等，这些活动的运行通常对企业的回报产生重大影响。

而这里相关活动的决策机制，是指这些活动的决策方式一般由公司章程或股东协议中约定的权力机构如股东会和董事会等来决策。投资方是否拥有对被投资方的权力，不但取决于被投资方的相关活动，而且还取决于对此类相关活动如何进行决策的方式。本准则第十条规定：“两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。”在此情形下，投资方在判断是否拥有被投资方的权力就考虑以下因素：（1）被投资方的设立目的和设计；（2）影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素；（3）每一投资方有关上述因素的决策职权范围及其对被投资方回报的影响程度；（4）投资方承担可变回报风险的大小。

1.3 评估投资方享有的权力是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动

本准则第十一条规定：“投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。”也即是在不存在其他因素的情况下，持有半数以上表决权的投资方一般能够控制被投资方，但当章程或者协议受到某些条件制约时，比如对于被投资方的相关活动进行决策需要三分之二以上的表决权通过时，那么拥有50%以上但未达到75%就不能控制被投资方。当然也可能在某些情况下，投资方持有的表决权虽只有半数以下，但是通过与其他表决权持有人之间达成的协议，能够主导被投资方相关活动的表决权，此时就拥有对被投资方的权力。还有一种情况，投资方虽拥有被投资方多数表决权，但没有对其的权力，比如政府、法院、清算人或接管人主导被投资方的相关活动时，投资方虽持有多数表决权，但不具备对被投资方的控制权。

投资方持有被投资方表决权比例越低，否决投资方提出的关于相关活动的议案所需一致行动的其他投资者数量就越少，投资者就越需要更多地运用相关证据来判断己方是否拥有主导被投资方相关活动的权力，例如在被投资方的相关活动是通过表决权进行决策的情形下，当投资方持有的表决权比例不超过半数时，投资方在考虑了所有相关证据和事实后仍不能确定投资方是否拥有被投资方权力的，投资方不控制被投资方。

2 因参与被投资方的相关活动而享有可变回报

判断投资方是否控制被投资方的第二项基本要素是，投资方因参与被投资方的相关活动而享有的可变回报。本准则第十七条规定：“投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。”在实务中，投资方享有被投资方的可变回报的形式通常表现为从被投资方获取的股利，还有对被投资方投资的价值变动或其他协同效应，因此此类可变回报往往是浮动的，一般是随着被投资方业绩变动而变动，为此回报的金额会有正负。那么投资方如何判断其回报是否变动以及变动的幅度，按本准则要求应根据合同条款的实质，而不是法律形式。例如，投资方持有被投资方发行的债券获取的利息，或者投资方对被投资方股权投资产生的价值变动损益，再比如，投资方向被投资方提供相关的管理服务而收取的管理费用也应属于可变回报。

3 有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额

判断控制的第三项基本要素是，投资方有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额。换言之只有投资方一是拥有对被投资方的权力，二是通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，三是有能力运用其权力来影响其回报的金额，也就是说同时具备了“控制”的三个要素时，投资方才能够控制被投资方。因此，本准则第十八条规定：“投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其人的身份代为行使决策权。”这项条款实质上是明确了投资方拥有的权力与享有的可变回报的关联关系，也即主要责任人与人的关系，在判断“控制”时，人的权力应当视为由主要责任人直接持有。例如某投资人A建立、营销管理某基金，为多个投资者提供投资机会。基金经理作为决策人拥有很宽的决策自主导基金的相关活动，其获取的报酬与其他投资者的利益一致，假使基金经理还持有5%的投资，但其对超过该比例投资以外的基金损失不承担任何义务，在基金经理违反合同的情况下，投资者可以通过投票会解雇基金经理。

综上所述，《企业会计准则第33号――合并财务报表》准则对“控制”这一概念进行了新的定义，并且加宽了“控制”的范围，要求合并财务报表的合并范围要基于“控制”这一概念，简而言之可理解为：只要A公司对B公司财务以及经营政策能够很好地驾驭，同时在其驾驭下能够从B公司的经营活动中获取收益，并且运用自己的权力来影响收益的数额，那么A公司就具有控制权，在编制合并财务报表是就要将其纳入合并范围。

参考文献