本文作者：莫新瑜作者单位：广西盛丰建设集团有限公司

2009年1月1日执行新营业税暂行条例及其实施细则，建筑安装行业税收政策的变化主要体现在混合销售行为、计税依据、、扣缴义务人、纳税义务发生时间等方面，下面具体谈谈这些方面对建筑安装行业的影响。

1．对从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户在提供建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为，应当分别核算应税劳务营业额和货物销售额。

未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。与旧政策相比其变化如下：

1．1明显扩大了纳税人范围，新的增值税和营业税暂行条例实施细则适用于符合规定的从事销售货物为主业和从事建筑安装业为主业的纳税人，旧规定强调从事货物生产的单位或个人的该混合销售行为才能分别缴税。

1．2对纳税人放宽了限制条件。新增值税和营业税暂行条例实施细则取消了资质的规定，而旧规定要求必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质和签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。

1．3取消自产货物的限制性规定。旧规定对自产货物有明确而严格的要求，新政策不再强调自产货物的范围。

1．4分别财务核算要求。新的增值税和营业税暂行条例实施细则都规定纳税人发生销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，按照销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额。混合销售行为是指一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，该具体规定为《营业税暂行条例实施细则》第七条，建筑安装企业混合销售行为中除了施工劳务外，很大一部分是施工所需的原材料和设备，从事建筑安装的企业同时销售自产货物的混合销售行为，按新政策可以分别核算其建筑安装劳务的营业额和销售货物的销售额，分别缴纳营业税和增值税，能够解决建筑安装企业重复征税的问题，减轻纳税人的纳税负担。同时取消建筑安装资质和自产货物的限定，实际上也是为建筑安装企业提供更宽泛的适用政策。

2．新政策调整了建筑安装企业分包、建筑施工，建筑装饰营业税计税依据。

2．1新《营业税暂行条例》第五条，第三款纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位款后的余额为营业额。该条款所规定建筑工程分包的计税依据与旧条例的变化如下：（1）取消了建筑工程转包扣除营业额的规定，纳税人将工程转包给其他单位，其转包的营业额不能扣除，纳税人应就其全部工程营业额计税缴纳营业税，该规定对于市场上建筑行业转包后再转包行为的否定，同时也是控制转包带来一系列的建筑施工质量风险问题。（2）放宽了对可抵扣分包营业额的纳税人的限制，新条例取消了只有总成承包人分包行为可以抵扣分包营业额计税的规定，将分包营业额抵扣法不再限制在一级承包分包，扩大为只要是建筑工程分包均可抵扣分包营业额计税。（3）严格规定分包对象，新条例规定分包对象为个人或从事建筑安装行业的个体工商户的，一律不能抵扣分包营业额计税。该条款是针对旧条例“建筑业总承包人将工程分包或者转包给他人”中的个人分包对象进行限定，分包给没有建筑资质的个人或者从事建筑业的个体工商户，建筑质量没有保障危害性很大，这也是符合国家相关建筑法的规定。

2．2新《营业税暂行条例实施细则》第十六条，除本细则第七条（混合销售行为）规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。该新规定对建筑劳务营业额调整相对于旧政策变化如下：（1）新政策取消了关于建筑、修缮、安装的说法，统一称作“建筑业劳务”。（2）建筑劳务营业额无论包工包料工程还是包工不包料工程，新旧政策都规定营业额包含工程所用原材料及其他物资和动力价款，但新政策强调设备价款也包含在营业额内，只是区分设备由谁提供，如果设备是由建设方提供的，则该设备价款不包括在建筑劳务营业额中；如果设备是施工方提供的，则该设备价款应当计入营业税计税额中。这就要求建筑施工企业在施工过程严格控制原材料本和其他物资成本，提高原材料和物资动力的使用效率，降低施工总营业额，才能为企业达到节税目的。

2．3新《营业税暂行条例实施细则》第十六条，将装饰劳务做了例外处理，即不适用该条“营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”的规定。新旧政策产生了很大的差别。旧的政策是将装饰工程作业和从事建筑、修缮同样适用“营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内”的规定。相比新政策纳税人的装饰劳务的营业额中可以不包含客户提供的原材料和设备价款。营业税计税营业额的基本规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。”实施细则第十六条是对建筑业营业额的特殊规定，原材料、其他物资和动力是建设方提供的，这部分价款必须并入施工方的营业额征收营业税。装饰劳务营业额的确定不适用这样的特殊规定，则应该适用营业税第五条的基本规定，也就是说纳税人提供装饰业劳务，其营业额只应包括其提供劳务收取的全部价款和价外费用。而在装饰业劳务中，建设方自行提供的原材料、其他物资和动力，施工方并不会因此收取任何价款和价外费用，因此，建设方提供的这部分原材料、其他物资和动力不需要并入纳税人营业税的计税营业额征收营业税。

3．新《营业税暂行条例》第十一条，营业税扣缴义务人：第一、中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内人为扣缴义务人；在境内没有人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。第二、国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人。相对旧政策取消了“建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人”的规定。

与新《营业税暂行条例》第五条规定的建筑安装分包行为计税营业额可抵扣分包营业额相连接，既然分包的营业额不包含在建筑劳务营业额中，则同样其扣缴义务人被取消。在实务中对建筑安装企业工程总承包人，将工程分包给其他单位，应当扣除分包后的余额计算缴纳营业税。而开票，则需要就全部劳务向建设方开具。扣除分包的营业额是以分包发票作为依据，不能提供分包部分发票的，工程总承包人应当全额缴纳营业税。

4．新《营业税暂行条例实施细则》第二十五条，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。强调建筑业纳税人无论是否开具发票，预收款的纳税义务为预收款的当天。

另外新《营业税暂行条例实施细则》第二十四条条例，所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。简单的说纳税义务时间如下：建筑业应税劳务合同规定了付款日期的，不论是否收到款项，均以该日期确定纳税义务发生时间。建筑业应税劳务未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。如果工程完工前实际收到的款项应按照实际收到的款项当天确定其纳税义务发生时间，如果工程完工后按照取得竣工结算单的当天确定纳税义务发生时间，按照结算总价减除实际已收到款项确定计税营业额。

上诉新的营业税实施细则与旧政策相比变化较大，旧政策中“结算工程价款的当天”和“根据工程形象进度按月确定纳税义务发生时间”的规定，在付诸实施方面难以把握，新政策有利于实践操作上征管双方都便于理解和执行。