[摘要]《征管法》中的偷税概念应改为逃税，偷税概念并不切合词义，与现代税收理念不相协调，也不符合国际惯例。偷税的立法表述不应采用列举手段的方式，而应界定其欺骗和隐瞒的实质。偷税是违反税收法律、行政法规的行为，一般的违规行为不应作为偷税。修订偷税立法应与健全税收法律责任体系相结合。

[关键词]偷税；逃税；立法完善

偷税是建国初期开始使用的一个概念，相关立法几经变化。《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)修正案(七)已经对第201条原偷税罪的规定进行了修改，《中华人民共和国税收征管法》(以下简称《征管法》)的再次修订也已经纳入了全国人大常委会的立法规划。本文就《征管法》有关偷税行政法律责任条款修改的几个问题，做一些初步的分析的探讨。

一、偷税与逃税：名称改变的必要性

《刑法》修正案(七)已经对偷税罪的罪名做出了修改，具体名称有待最高人民法院的司法解释。有关罪名确定有两种观点：一是叫逃税罪；二是叫逃避缴纳税款罪。《征管法》也有必要对偷税的名称予以修改。这不仅仅是适应《刑法》修改的问题，而是有其内在的必要性。

1逃税比偷税概念更切合词义。偷税是现代汉语中的一个新造词。偷税中使用“偷”字，是一种借喻，借“偷”字所包含的偷窃、隐秘行事、狡黠之意，以喻通过欺骗、隐瞒方式非法占有应向国家缴纳的税款。但偷税一词毕竟并不符合“偷”字的基本含义和通常理解。“偷”的基本含义，《辞海》中的解释是：“盗人之物不使人知日偷。”《现代汉语词典》里的解释是：“私下里拿走别人的东西，据为已有”。偷税并非从他人处取得财物，而是对自己应当交出的财物，以某种方式谋求不交或少交。偷税是一个法律概念，用词应严谨。纳税人偷税，是逃避义务而非偷盗财物，以“偷”责之，没有必要。改为逃税概念，更切合词义，还可减少概念中的人格评价和情绪化意味，减少误解和不必要的抗辩。

2逃税比偷税概念更符合现代税收理念。偷税并不是一个传统概念。中国古代逃避缴纳赋税义务的行为不叫偷税。民国时期也没有偷税概念。建国后1950年、1951年最早的一批税收暂行条例中，大多没有偷税概念，当时使用不同的概念来指称后来被称为偷税的行为，如匿税、逃税、短漏税款等。在《货物税暂行条例》中有“偷漏行为”、《城市房地产税暂行条例》中有“偷漏税款”的用词，但其中的“偷漏”是合起来的一个词而不是偷税、漏税两个词。“五反”时，偷税、漏税概念才得以普及。“五反”运动是一场政治运动，偷税一词是政治运动的产物。当然，政治运动留下的概念也可以作为法律概念，但偷税一词，带有税收至上的意味，与现代税收理念并不协调。现代社会中，民众的权利是本位的，税收只有基于民众的利益时，才是正当的和必要的；税收是人们因自身利益和公共利益而应予分担的义务，不是一种凌驾于民众权利之上的固有东西。但偷税一词所带有的意味似乎与此相反：它使人觉得税收是至高无上的，具有无须理由的正当性，未向国家缴纳税收，就被指责为偷盗、偷窃，如同盗窃他人固有的财产。相反，逃税的概念可以避免这种感觉，逃税表达的是逃避法定义务，更为客观、准确。

3逃税比偷税概念更符合国际惯例。从横向比较看，国外无偷税的概念，通常使用的概念是逃税。各个国家都有制裁税收违法者的规定，对于相当于偷税范畴之内的税收违法行为，一般都要予以制裁，但制裁的具体规定存在很大差异，且均不称之为偷税。如在英国，对税收违法行为的处罚由各税种的实体法加以规定，使用的概念各有不同，纳税申报表和会计报表不属实、向国内收入局提供不真实的信息、欺诈性逃税、变通税法理解意欲逃税、不诚实行为、错误申报或者疏忽导致少申报等，均有不同的处罚规定。”。再如美国，行政处罚方面规定了对疏忽、实质性的少报、价值判断的实质性的误述、涉嫌欺诈、欺诈性未申报等的处罚；刑事制裁方面，规定了对行为不端、有意填制明知是错误或欺诈性的内容的行为不端、有意逃税重罪等方面的处罚。因为体制、立法模式不一样，中文中的偷税不能完全与英文中的某个概念对应起来。英文中比较典型，接近中文偷税一词的用语应当是“taevasion”、“evasionoftaxes”“attempttoevadeorde—feattax”或“taxfraud”等。但其中的“evasion”、“evade”、“defeat”“fraud”等词，都没有“偷”的含义。“eva-sion”、“evade”是“逃避”、“使逃避”之意，翻译成中文应当译为“逃税”；“defeat”是“使失败”、“使落空”之意；“fraud”是“欺诈”之意。《刑法》和《征管法》翻译成英文时，偷税一词通常翻译成“taxevasion”，英文中没有与偷税词义相同的词，无法直译，只能意译，以英文中的相似词“逃税”来代替。

二、实质与手段：立法表述方式的选择

如何界定偷税(即逃税，由于现行立法尚未修改，以下仍使用偷税一词)?“五反”时期，偷税概念普及，但立法上并没有界定偷税，偷税漏税不作区分，且与盗骗国家资财、偷工减料等一起，按总额合并处理处罚。偷税没有形成其单独的用法、单独的定义和单独的法律责任。从上世纪50年代初开始起草的刑法草案中，最初规定的是逃税罪，后来改为偷税漏税罪，1979年《刑法》才定为偷税罪。《刑法》颁布后，长期采用空白罪状，偷税没有确切的定义。最早对偷税作出定义的是1982年2月的《外国企业所得税法施行细则》，其第45条规定：“偷税，是指纳税人有意违反税法规定，伪造、涂改、销毁账册、票据或记账凭证，虚列、多报成本、费用，隐瞒、少报应纳税的所得额或收入额，逃避纳税或骗回已纳税款等违法行为。”但该定义仅适用于外国企业所得税领域，不具有普遍适用性。1986年3月最高人民检察院的《人民检察院直接受理的经济检察案件立案标准的规定(试行)》，将偷税罪定义为：“偷税罪是指纳税人有意违反税收法规，以欺骗、隐蹒等方式逃避纳税，情节严重的行为。”1986年4月颁布的《税收征收管理暂行条例》将偷税违法定义为：“偷税：是指纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为。”1992年全国人大常委会的《关于惩治偷税、抗税犯罪的规定》和《征管法》重新定义了偷税：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”两部法律还将扣缴义务人采用上述手段不缴少缴已扣已收税款行为，界定为偷税。1997年《刑法》修改和2001年《征管法》修改，“经税务机关通知申报而拒不申报”被纳入偷税范畴。

可见，以往对偷税的表述存在两种不同的方式：一是从偷税的实质角度，给予概括式表述，如《税收征收管理暂行条例》；二是从偷税的行为表现即具体的手段角度，给予列举式表述，现行立法就是采用这种方式。

采用列举偷税具体手段的立法表述方式，更多考虑了刑事犯罪定性的特点。这种列举的方式，并不完全适合于行政执法实际。偷税的实质是欺骗和隐瞒，但纳税人、扣缴义务人如何实施欺骗和隐瞒，手段上层出不穷，难以充分列举；并且，随着社会的发展，新的偷税手段和方法又会出现。采用列举方式规定偷税的具体手段，对刑事司法活动并无影响，因为刑法只制裁部分严重的偷税行为，而对其他欺骗、隐瞒行为，刑法上可以不予考虑。但对行政执法而言，则不能如此，行政执法中面临各种各样的欺骗、隐瞒而不缴少缴税款现象，无法回避。行政法上以列举方式定义偷税的做法是不合适的。1992年偷税相关立法采用列举具体手段的表述方式后，偷税的范畴明显收缩了。税收实际工作中频繁出现偷税定性争议。一些纳税人的违法行为，如自然人不申报不缴个人所得税、经营户不登记不申报不缴税、双定户不申报调整定额、纳税人不按税法调整税法与会计法差异造成不缴少缴税款等行为，严格来讲都难以符合法律所列举的偷税手段。国家税务总局出台了很多有关偷税定性的文件，据笔者的统计，其中有28份文件涉及对偷税作出行政解释，有的实际上已经突破了《征管法》上的规定，对偷税作了扩张性解释。频繁发生的定性争议和频繁的文件出台，一方面说明了偷税问题本身的复杂性，但同时也说明，现有的偷税立法，特别是列举具体手段的做法，确实存在不尽科学、合理之处，与税收实际工作有脱节。

刑法上的偷税罪，是建立在行政法上对偷税违法行为追究的基础上的。偷税的表述应更多考虑税收执法工作的需要，从行政法的角度来表述，而不是受制于刑法上对犯罪的表述习惯。现《刑法》修正案(七)尚且已经放弃了原有的列举具体手段的表述方式，《征管法》立法修订过程中，同样不仅应将偷税名称改为逃税，对表述方式也应予改变，应抓住偷税行为欺骗和隐瞒的实质来表述，而不应设定和列举欺骗、隐瞒行为的表现和手段，以适应偷税手段的多样性。

三、违法与违规：应予明确的要件

偷税是违法的，但其违反的是什么法?应当在立法上明确界定偷税的违法性，把偷税限定为违反税收法律、行政法规的行为。《刑法》修正案(七)中没有将此明确写入法条，有些遗憾。《征管法》修订过程中，应当在法条中明确这一要求。

1违反税收法律、行政法规，是偷税违法性的应有之义。在偷税的表述中明确界定偷税违法性的做法，其实早已有之。1982年2月的《外国企业所得税法施行细则》表述为“有意违反税法规定”；1986年最高人民检察院《人民检察院直接受理的经济检察案件立案标准的规定(试行)》表述为“有意违反税收法规”；《税收征收管理暂行条例》第41条表述为“违反税收法规”；1992年两高的《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》表述为“违反税收法律、法规”。此后，相关立法中没有再在偷税的表述上给予类似的限定语。但违反税收法律、行政法规，是偷税违法性的应有之义。从《宪法》和《立法法》上看，税收涉及公民的基本权利和义务，税收基本制度属于法律保留事项，得由法律和国务院获得的授权立法规定之，不能以其他法的形式来创设。现行《征管法》第4条把纳税人定义为“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”，把扣缴义务人定义为“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人”。《征管法》第3条还规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”据此理解，纳税义务的创设、改变和取消，只能源自于全国人大及其常委会制定的法律或由国务院获授权制定的行政法规。偷税，应为纳税人、扣缴义务人违反税收法律、行政法规的行为。

2明确偷税违法性要件，有重要的现实意义。明确偷税的违法性要件，有利于纠正税收规范性文件制定和税收执法实际工作中的常见错误，促进税务机关依法办事。把一般的违规行为，作为违反税收法律、行政法规的行为，追究偷税责任的情况很普遍。这种错误甚至经常出现在各级税务机关制定的税收规范性文件中。各级税收机关了大量的税收规范性文件，其中一些文件为纳税人、扣缴义务人创设了法律、行政法规之外的义务，或剥夺、限制了其依据税收法律、行政法规应有的权利。对于违反这些税收规范性文件的行为不能以偷税论处，但在税收规范性文件的制定过程中，特别是一些省、市级税务机关制定的税收规范性文件中，常常规定这样的行为以偷税论处。如对于虚开增值税专用发票的开票人，有的文件规定对涉及的税款要补税，并以偷税论处。虚开增值税专用发票的开票人，确实严重违法，应予严厉制裁，但其违法性并不表现在税收实体义务上的违法，根据《增值税暂行条例》，这样的人没有相应的增值税纳税义务，不能强制补缴税款，更不能进一步认定其偷税。再如有的税务机关规定废旧物资不能跨省收购，对于跨省收购的，应补缴税款并以偷税论处，把一种一般性的违规行为，上升为违反法律、行政法规的偷税行为。诸如此类的税收规范性文件确实为数不少。文件尚且把违规行为混同于违反税收法律、行政法规行为，何况在税收执法个案中，一般违规行为被定为偷税更普遍。

虽然违反税收法律、行政法规的要件，是偷税违法性的应有之义，但由于现行立法中并没有把这一点明确地在偷税相关立法条文中表述清楚，很多税务机关和一些领导干部对此缺乏重视，未能严格区分，因而出现把违规行为当作违反税收法律、行政法规行为看待的现象。如能在偷税的立法表述中明确偷税系违反税收法律、行政法规的行为，则有利于提高税务机关制定税收规范性文件的水平，有利于纳税人维护自己的合法权益，也有利于通过纳税人、扣缴义务的维权行为，监督、纠正税务机关的错误。

四、修订偷税相关立法应与健全税收法律责任体系相结合

完善偷税相关立法，不能仅仅限于《征管法》第63条和《刑法》第201条的修订。《刑法》中不可能全面考虑偷税及相关税收违法行为的法律责任问题，但《征管法》中应对此予以系统考虑。

偷税范畴不是孤零零存在的，而是置身于一定的税收法律责任体系中。现行税法中不缴少缴税款的处理处罚机制还不够系统、科学和完整。比如，税收规范性文件中曾规定纳税人虚报亏损，调整以后仍然亏损的，对虚报亏损额要计算相应的所得税税额并以偷税论处；对于纳税人不申报不缴少缴税款的，以偷税论处。对这两种行为，当时税法上没有其他的追究条款，只得通过行政解释规定其以偷税论处。2001年《征管法》修订时，考虑了这些情况的特殊性，增加了第64条，才将前者定性为编造虚假计税依据，把后者定性为不申报，不缴少缴税款，另行定性处罚，才解决了问题。只有建立系统、科学、完整的法律责任体系，才能避免实际工作中有时存在的无法可依状态，才能避免一些税务机关对偷税牵强附会适用的情况。《征管法》下一轮修订时，可以重点考虑对下列行为另行作出规定或修改原有不够合理的规定，明确相应的处理处罚机制：(1)漏税行为；(2)避税行为；(3)核定征收下的不缴少缴税款行为；(4)以欺骗、隐瞒手段，故意迟延申报部分税款行为；(5)不按税法规定进行税法与会计法差异调整，不缴少缴税款行为；(6)使用不合法凭证列支真实成本行为；(7)虚开发票行为；(8)代开发票行为。

界定偷税的邻近概念，才能使偷税范畴更加明了、清晰。特别是漏税和避税与偷税的区分，在理论上和实务中都还不够清晰，引起了很多争议，应当科学界定。(1)漏税。漏税在建国初期与偷税是一体化的。1979年《刑法》中规定了偷税罪，漏税不以犯罪论处。1986年《税收征收管理暂行条例》对偷税与漏税分别作出规定，两者间有了比较清楚的界限。但1992年《征管法》中没有再规定漏税的条款。2001年修订的《征管法》第52条中规定了由于纳税人原因和由于税务机关原因而导致的不缴少缴税款的追征补缴和滞纳金问题，但没有明确使用漏税概念。在税收执法实践中，由于漏税缺乏明确的规定，一些税务机关有意无意地把漏税当偷税论处。漏税作为非故意地不缴少缴税款行为，是一种客观存在，无可否认。只有不再回避漏税概念，而是主动地、明确地去定义它，使漏税有确切所指，才能有利于区分漏税与偷税，偷税的定义才能更加清晰。(2)避税。目前的《征管法》中没有明确使用这一概念，但在国家税务总局的很多文件中有避税的说法。对于避税，只追缴税款、加收滞纳金，不予追究偷税责任。一般认为，避税就是现行《征管法》第37条所规定的情形。但该条规定的只是关联企业之间的避税。应当在《征管法》中明确界定避税，以避免行政执法中把避税定性为偷税的现象。同时，利用关联关系谋求不缴少缴税款，不仅仅在企业之间存在，其他组织和个人之间或者这些主体相互之间，都可能存在，其性质都是一样的，应当统一作出规定。