权责发生制的运用现状以及对我国的启示

在“新公共管理”运动的推动下，已有不少国家在政府预算会计中运用了权责发生制。目前各国在权责发生制应用中可按程度不同分为四种情况：完全采用权责发生制（新西兰、澳大利亚、英国、意大利），即所有发生的会计事项都依照权责发生制进行确认；局部采用权责发生制（加拿大、芬兰、冰岛），即除不进行资产资本化和折旧外其余都实行权责发生制；特定权责发生制（丹麦、美国），即总体上实行收付实现制，但对如雇员养老金收益、公债利息以及第三国家的贷款或担保等特定会计事项采用权责发生制；补充性权责发生制（德国、葡萄牙），在实行收付实现制基础上对公债、养老金及其它不动产等事项按权责发生制做出补充性规定。在我国，随着社会主义市场经济体制的完善以及部门预算、国库集中支付制度等改革的不断深入，权责发生制预算会计改革已成为财政体制改革中的重要方向。要从我国国情出发，积极吸取其他国家预算会计改革的成功经验，在一定范围内，有选择地、有步骤地采用修正的收付实现制和修正的权责发生制相结合的形式，逐步建立起有中国特色的、具有较强操作性的预算会计核算基础和财务报告体系，使改革后的预算会计信息能更客观、准确地反映国家预算的执行结果，全面反映政府整体的财务状况和公共管理能力。

政府固定资产的基本概念

权责发生制框架下的政府固定资产不同于预算会计下的固定资产，因此有必要在政府会计的框架下基于权责发生制重新定义固定资产的基本概念。

1.定义和特征

本文将政府固定资产定义为政府拥有或控制的具有长期服务潜能的资源。其基本特征主要有两点，第一，具有长期（通常在一年以及以上）服务潜能，第二，由政府拥有或控制。

2.计量范围

考虑到政府资产计量对象的复杂性和广泛性，因此有必要对其计价范围作出界定，并对目前的政府固定资产计量范围进行扩充。综合国内外有关政府资产对象范围的观点并结合我国政府资产的现实情况，本文认为我国的政府固定资产应包括政府公共资产、政府国防和科学设施资产。政府公共资产包括政府办公大楼、车辆、办公设备、基础服务设施等。政府国防和科学设施资产指用于保卫国家安全的各种军事装备和设施以及诸如用于科研事业的发射装置、探测卫星等。考虑到政府国防和科学设施资产涉及到国家安全及科研机密，故暂不列入政府资产计量对象范围，即政府固定资产计量对象范围仅包括政府公共资产。

政府固定资产计量运用

1.政府固定资产的初始确认

现行制度下对行政、事业单位的资本性支出形成的固定资产，则分别由行政单位、事业单位根据《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》进行核算，计量范围较窄，对其计量范围所应包括的内容没有统一的规定。财政总预算会计不核算长期资产。对于公共资产以及基础设施类的资产往往缺乏价值管理，形成这些资产的成本是作为费用列支的。权责发生制的会计基础则要求政府会计将购置或修建的固定资产予以资本化。只要是取得了某项固定资产所有权或控制权，就要将其作为一项资产入账，而不论是否已经实际支付了款项。并且不再作为一项费用直接支出。基础设施资产的特殊性在于其本质是一个网络系统。我国的基础设施资产大部分没有资本化而是作为某项费用列支，这样就不能很好地反映基础设施资产存量的价值状况，因此应建立基础设施资本化制度，将基础设施资产纳入政府资产之中并对其进行计价。我们可以在结合我国基础设施资产的实际情况时借鉴国外的做法。英国政府决定基础设施每五年按现行重置成本减折旧，重新估价以反映这种网络系统的状况。澳大利亚会计认为基础设施资产的创建或取得往往涉及巨大的财务资源，许多基础设施一般有很长的寿命期，它们的历史成本可能会与其现行取得成本或现行销售价格有很少的相关性。另外，这些资产所提供服务的实质趋向于特定实体。因此，过去取得的但是事先没有在财务状况表中确认的基础设施资产引发了诸如如何确认这些资产价值以及寿命期的问题。

2.政府固定资产的后继计量

（1）折旧的计提对政府固定资产计提折旧有助于如实反映报告期间政府部门的经营成本和固定资产的运营绩效，将资产占有状况同预算管理紧密联系起来，充分调动预算和资产管理的积极性。权责发生制下的公共资产应该计提折旧，使得它们的历史成本与政府的决策相关，包括评估受托责任。基础设施资产一般有很长的寿命期，且其主要是由许多资产组成的一个网络系统。在实际的管理中，各组成部分的资产应分类进行财务记录和管理。基础设施资产计提折旧的困难主要在于使用期的确定。如果资产的寿命期是很长的，事先确定的使用期通常是不合适的。一个替代的办法是基于系统运营的情况通过定期地检查和评估来自给定标准的减损情况以确定其折旧额。

（2）减值的确认持有政府固定资产的目的主要是为了提供公共产品和服务，因此政府固定资产不是以产生现金流（商业利润）为目的。权责发生制下应该计提固定资产的减值，减值反映实体所控制资产效用的降低。例如，实体拥有一项不再使用的以军事储备为目的而建造的设施。由于该项设施特定的性质及地理位置，它不可能被出租或出售，因而实体不能通过出租或出售该资产而获取现金流。因为它不再能为实体提供服务潜能所以该资产被视为减值。在实际中有公允价值减去销售费用和使用价值（使用价值是指资产剩余服务潜能的现值。用来确定资产剩余服务潜能的现值主要有折余重置成本法、复原成本法和服务单位法三种方法）这两种方法来确定可收回服务的金额。具体的应用中可根据固定资产的种类和性质采用不同的方法。

3.报告

一般来讲，多数国家的政府财务报表都包括政府资产负债表、营运表、现金流量表等三张“基本报表”，以及相应的文字说明和报表附注。《国际公立单位会计准则第一号——财务报表的呈报》提出：“一套完整的财务报表由以下几部分组成：(1)财务总状况表。(2)财务业绩表。(3)权益变动表。(4)现金流量表。(5)会计政策和财务报表注释。”这些报表除了现金流量表以现金制为基础外，其余报表的编制均以应计制为基础。随着我国公共财政体制的建立，必须建立以权责发生制为基础的政府财务报表体系以评价政府的业绩。将固定资产的购置变动情况纳入报告体系当中。可采用增设“政府资本性支出表”区分政府资本性支出与收益性支出，核算在应计基础上政府投资所形成的固定资产，用于反映政府在报告期内由各种来源发生的资本性支出，以及因此发生的主要项目支出情况。

作者：赵琳洁郑美宏单位：河北经贸大学