一、内资企业捐赠支出所涉及的会计处理和税务处理差异分析

1、内资企业捐赠支出的会计处理。捐赠人捐赠资产，是对企业的一种无偿援助行为，内资企业在会计核算时，不分公益、救济性捐赠和非公益、救济性捐赠，一律在“营业外支出”科目核算。

2、内资企业捐赠支出的税务处理。税法对纳税人捐赠支出的限制主要有：

①纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。

②纳税人（金融保险企业除外）用于公益、救济性捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除，超过部分不得扣除。金融、保险企业用于公益、救济性捐赠在不超过企业当年应纳税所得额1.5%的标准以内的可以据实扣除，超过部分不予扣除（税法限定其捐赠必须通过中国境内非营利的社会团体或各级政府）。

社会力量通过国家批准成立的非营利性的公益组织或国家机关对宣传文化事业的捐赠，纳入公益性捐赠范围，经税务机关审核后，纳税人缴纳企业所得税时，在年度应纳税所得额10%以内的部分，可在计算应纳税所得额时予以扣除。

③一些公益、救济性捐赠允许在计算所得额时全额扣除。

从以上规定不难看出，税法为防止企业借捐赠转移利润或国有资产，对企业的捐赠行为作出了诸多限制。同时，国税发[2003]45号文（以下简称“新规定”）又规定：企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。

企业对外捐赠，除符合税收法律法规规定的公益救济性捐赠外，一律不得在税前扣除。在此要注意：新规定把视同销售的所得也并入应纳税所得额，使所得税制更趋完善，同时也巧妙地和流转税制结合起来，这和财税字[1996]079号文件规定的“企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格”的精神是一致的。

在处理视同销售业务涉及的税金时还需注意：按照税法规定，企业捐赠货物，需要缴纳增值税，若属于消费税的纳税范围，还需要缴纳消费税：如果捐赠的是不动产，需要缴纳营业税，但捐赠无形资产，由于不属于有偿转让，所以不用缴纳营业税。

二、关于受赠收入所涉及的会计处理和税务处理差异分析

1、内资企业受赠收入的会计处理。会计上把受捐赠资产计入资本公积，其中把接受的现金捐赠计入“接受现金捐赠”明细科目（可以转增资本），把接受的非现金资产捐赠计入“接受捐赠非现金资产准备”明细科目（不能转增资本），这主要是根据两种不同的资产转增资本的能力不同而设置的。

2、受赠收入的税务处理。企业接受捐赠，尤其是接受捐赠的非货币性资产，并没有实际的货币流入，会计上将其计入“资本公积”，属于所有者权益；而按照新规定，内资企业不论接受货币性的还是非货币性的捐赠，均作为收益处理，并入当期的应纳税所得（新规定接近于外商投资企业对捐赠收入的处理，为内外资企业所得税的合并奠定了基础），这样又形成一项永久性差异，需在年终所得税汇算清缴时做纳税调整。

那么该如何调整呢？笔者认为，无论是接受现金捐赠还是非现金资产捐赠，会计处理时只需按确定的价值计入资本公积，年末所得税汇算清缴时作为一项永久性差异，将资本公积调入应纳税所得额即可。这样处理是符合税法规定的，因为税法规定是“并入当期的应纳税所得”，而非单笔进行所得税处理，何况单笔进行所得税处理，也不符合企业所得税“按年计算，分月或者分季预缴，年终汇算清缴”的特点。

三、关于内资企业接受捐赠时的有争议的问题

1、内资企业接受现金捐赠要不要立即征收所得税？

在国家税务总局于2003年4月24日下发《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发［2003］45号)(以下简称45号文)之前，原有政策认为内资企业接受实物资产捐赠不立即征收所得税。因为内资企业由于接受实物资产捐赠一般情况下金额较高，且接受捐赠时没有现金流入，如果征税，企业反而需要立即交出大笔的现金，可能会影响企业正常的经营业务，所以实物捐赠不立即征收所得税，相应的税法规定，对接受捐赠的固定资产或无形资产不能税前计提折旧或摊销。但当接受捐赠的实物资产处置时，接受捐赠的企业有相当的现金流入，则应缴纳税金。而45号文规定对内资企业接受的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。其理由主要是其一，接受现金捐赠导致企业现金流入，交纳税金不会影响其正常生产经营；其二，接受现金捐赠后，企业可以立即动用该笔资金购入企业需要的实物资产，并可在税前列支该项实物资产的折旧及其他成本，造成企业利润减少，相应所得税减少，这与接受实物资产捐赠产生不同的效果。

2、内资企业接受现金捐赠，年终根据清算结果，按接受捐赠的现金原计算的应交的所得税与实际应交所得税的差额如何处理？

正确的处理方式应该是借记“应交税金-应交所得税”科目，贷记“资本公积-接受现金捐赠”科目。

众所周知，所得税的税基是公司应税收入总额减除法定扣除项目后的余额，征税对象为按一定方法计算的净收益，而无法单独核算企业成千上万的单个项目应征的所得税，所以内资企业收到现金捐赠时应按接受捐赠的现金与现行所得税税率计算应交所得税的规定似乎没有太大的实际意义，出于该考虑，又规定在年终根据清算结果，按接受捐赠的现金原计算的应交的所得税与实际应交所得税的差额，借记“应交税金-应交所得税”科目，贷记“资本公积-接受现金捐赠”科目。

实际计算企业年度应纳税所得额时，通常已将该项捐赠列入计税基础，据此计算的应交所得税可能大于或等于或小于按接受捐赠的现金原计算的应交的所得税，在不同的情况下利润表中的所得税科目该如何反映？按以上解释所得税科目只能反映扣除该项现金捐赠后的应纳税所得额计算的应交所得税额，是否妥当？比如：某企业年终汇算清缴应纳企业所得税额为100万元，应交企业所得税为33万元，该企业当年接受现金捐赠为200万元，已贷记：“应交税金-应交所得税”66万元，此时该企业的帐务处理有两种方法，一是借记“所得税”33万元，贷记“应交税金-应交所得税”33万元，同时冲销接受捐赠时原计提的所得税，借记“应交税金-应交所得税”66万元，贷记“资本公积-接受现金捐赠”66万元；二是借记“应交税金-应交所得税”33万元，贷记“资本公积-接受现金捐赠”33万元（《企业会计制度》规定做法）。

两种做法各有利弊。第一种处理方法“所得税”科目帐列33万元，能真实反映公司当期应纳所得税额。其弊端会造成公司当期净利润降低，会影响对相关的财务指标进行分析（如销售净利润率等）；第二种处理方法“所得税”科目帐列零，其利润表能真实反映公司当期经营所得应纳所得税额。其弊端是不能反映公司当期应纳所得税额。

3、接受非货币性资产捐赠，在接受捐赠当期是否计入企业的应纳税所得额？

在45号文出台之前，原政策中规定纳税人接受捐赠的实物资产，在接受捐赠当期不计人企业的应纳税所得额。当企业出售或进行清算时，再并人当期应纳税所得中依法纳税。45号文规定内资企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计人各年度的应纳税所得。鉴于税法和会计处理的差异，会计处理要求计人资本公积，税法上在确认捐赠收入时要求调整当期应纳税所得额。

参考文献

[1]刘廷国.高学彦.王桂华.接受捐赠资产的税务和会计处理中国乡镇企业会计2003年08期

[2]程芙蓉.内外资企业捐赠资产的会计与税务处理中国乡镇企业会计2003.7

[3]胡元蓉、李春喜.小议企业接受捐赠的会计及税务处理甘肃税务

[摘要]捐赠或受赠是很多企业可能发生的一个会计事项，对于此事项的处理在实际操作中一直较模糊。文章分析了内资企业捐赠支出所涉及的会计处理和税务处理差异，并且分析了受赠收入所涉及的会计处理和税务处理差异。最后，文章从实务的角度提出了两个实际处理中有争议的问题并提出了符合会计准则的处理方式。

[关键词]捐赠、会计、税务处理、差异

内资企业捐赠所涉及的会计处理和税务处理存在着较大差异而外商投资企业捐赠所涉及的会计处理和税务处理差异较小，因此，本文主要从内资企业的捐赠支出和受赠收入两方面分析其所涉及的会计处理和税务处理的差异。