以上三种观点对税权的具体表述虽然不同，但各自从不同侧面揭示了税权的本质，即税权是国家权力的一种形式。本文认为既然税权是国家权力的一种形式，其内涵应包括三层：税权的主体是国家，是国家权力在财政上的实现；税权的客体就是国家财政收入主要来源的各种税收；税权的内容包括税收立法权、税收行政权和税收司法权。因此对税权可以表述为：税权是国家权力在财政上的实现，即国家为履行其职能而取得财政收入依法向纳税人的征税权。税权是税收制度的核心，税权以国家法律或法规的形式确定下来就是税收制度。什么是税权划分？税收理论界对这个问题的认识大体一致，一般认为税权划分包括横向划分与纵向划分。横向划分就是按照现代西方国家三权分立要求，实现税权在国家立法机关、行政机关和司法机关的合理配置，从而奠定税收高效与公平的法律制度基础；纵向划分就是按照现代分税制的要求，实现税权在中央与地方政权机关的合理配置，从而为规范中央与地方的财政分配关系创造条件。通常所讲的税权划分是指税权在中央与地方的纵向划分。二、关于税权划分的原则一个国家税权划分奉行什么样的原则，直接决定着税权在中央与地方的配置方式。所以要实现税权在中央与地方的合理划分首先要解决好税权划分的原则问题。对这个问题的认识目前大体有以下两种观点。第一种观点主张应坚持集权与分权适度的原则。铁卫、胡克刚等人提出了三个原则：第一，法制原则，法制要求税权的划分要有法律依据，特别是宪法依据。第二，合理原则，主要是集权与分权的合理，即税权的划分既要维护中央在宏观调控的主导地位，又要保护地方政府执行公共事务，发展地方经济的积极性和自主性，实现适度集中、适度分权的统一。第三，效率原则，是指税权分配的最优化。在这三个原则中，核心是集权与分权适度的原则，也就是在集权和分权之间找到一个比较适当的度。为此他们进而提出集中权力，解决分配秩序混乱和财力分散的问题，迫切要求实行集权模式。而地区发展的不平衡和保障公共物品的有效提供以及各部门、单位的特殊性则要求财力相对分散。综合分析各种因素，我国今后应在实行集权以后再进行适度的分权，这是较为适当的一种改进路径。第二种观点认为我国税权划分应坚持这样三个原则。第一，税权与事权相适应的原则，为更好地发展地方经济应保持地方事权与财力使用权的统一，或者扩大地方财权与税权，或者调控地方事权。就现状来看，主要应依靠税制改革，更合理地划分税权，增强地方税权适应事权的能力。第二，宏观调控与兼顾地方的原则，既要考虑宏观调控能力的需要，也要兼顾地方政府行使职能的需要；既要有利于健全中央的宏观调控体系，又要保证地方政府在本地社会经济中充分发挥作用。第三，税收征管科学的原则。这种观点虽然也是三条原则，但核心强调的是税权与事权的对称性，即一级政府，一级事权，一级税权，因而在税权划分上就不是集权，而是分权。在以上两种观点中，第一种观点虽然提出了集权与分权适度的原则，但没有说明哪些税权属于集权，哪些税权属于分权，所以作为税权划分原则还显得过于抽象，不具体，在实践上自然缺乏可操作性。第二种观点提出了税权与事权统一的原则，这就意味着一级政府，一级事权，一级税权，层层分权，每一级政府都有自己独立的立法权，但立法权层层下放不仅容易造成税政混乱，还会造成国家财力分散化，最终削弱中央集权政体的财政基础。可见，税权与事权相统一的税权划分原则并不适合于中央集权体制。我国是长期实行中央集权制的国家，为维护政令统一，防止地方各自为政，绝不能简单奉行事权与税权相统一原则，不切实际地搞一级政府，一级事权，一级税权。从我国现实出发，并借鉴其它国家的经验，在税权划分上不仅不能奉行税权与事权相统一的原则，恰恰相反，应奉行税权与事权的非对称原则。按照这种原则事权以地方为主，而税权则以中央为主，地方事权与财力的差额由中央对地方的财政转移支付解决。这样做不仅可以保证政令统一，而且可以有效平衡地区经济差距。三、关于地方税种立法权是否应下放给地方政府目前税收理论界多数人认为在税权划分上中央集权过多，因而合理划分税权应将地方税种的全部或部分立法权下放给地方。李聪认为对全国不统一开征、具有明显地域特点的地方税，其立法权、政策解释权、征收管理权应全部划归地方。邢福俊、成吉等人认为强化地方政府的税权，除了要对于一些不宜由中央政府管制的税收由地方政府来管理外，更为重要的是要给予地方政府一定的税收新设权，比如开征遗产税、固定资产税等具有地方特色的课税税种。安体富、翟景明、杜炎等人主张实行中央、省、市三级分税制，将部分地方税种的立法权下放给省一级政府，并赋予其审批、协调和监督的责任。本文认为对地方税种立法权的分配和界定是中央与地方税权划分的难点之所在。这是因为税收行政权只能按税种归属确定，划归中央的税种由国税征管，而划归地方的税种由地税征管。至于税收司法权自然属于国家各级司法机关所有。可见，中央与地方在税收行政权和税收司法权的划分上应该是简单明了的。但对税收立法权的划分就比较复杂了，复杂就复杂在地方税种立法权归属的确定上。中央的税种要由中央立法；而地方的税种则不一定必须由地方立法，它既可以由中央立法，也可以由地方立法，还可以部分中央立法，部分地方立法。由此围绕地方税种立法权的分配和归属就形成了三种税权划分模式。一是地方税种立法权完全划归地方的完全分权模式；二是地方税种立法权完全划归中央的完全集权模式；三是介于二者之间的，立法权在中央和地方之间进行分享的有限分权模式。一个国家采取什么样的划分模式如同税权划分原则的确定一样，主要取决于其政体形式。一般来说联邦制国家奉行税权与事权相统一原则，税收立法权层层下放，中央税全国统一立法，而地方税则由地方立法，在税权划分上实行完全分权模式。而中央集权制国家则通常奉行税权与事权的非对称原则，无论中央税种还是地方税种其立法权均完全集中在中央，地方只保留税收行政权，在税权划分上实行完全集权模式。还有一些中央集权制国家虽然也奉行税权与事权的非对称原则，主要地方税种的立法权由中央立法，但同时也有一些带有明显地方性的税种交由地方立法。我国应采取什么样的分权模式？由我国长期实行中央集权体制的客观情况所决定，毫无疑问应实行高度集权的分税制模式，在这种模式下，地方税种的立法权应全部集中在中央，地方只保留税收行政权。当然也有人认为可以实行中央集权为主、地方适当分权的模式。如王选汇提出对涉及全国性经济调控和收入分配的地方税种，可在中央统一立法基础上，下放地方执法权，如减免权、税率调整权、税目适用范围解释认定权及某些项目扣除标准的审批权等；对地域性的地方税种，立法权归中央，具体实施办法可授权省级政府制定，并赋予省级政府有权根据区域性资源优势或特有税源开征地方性的税种。这种做法，由于下放权力涉及税率调整权，税目适用范围解释认定权，扣除标准审批权以及具体实施办法等，其实这些已不属于执法权，而是立法权。所以适当分权的做法同完全分权的做法一样，其实质是把地方税种的立法权下放给地方，只不过程度不同而已。本文认为在当前和今后一个相当时期内下放税收立法权会产生诸多弊端，对此应有足够的认识。第一，会削弱中央财政宏观调控能力。宏观调控是现代市场经济的基本特征。我国社会主

义市场经济的特殊性和不成熟性更要求强化宏观调控，而中央税收是宏观调控的财力基础。为了做到主要税种、大宗税源由中央掌握，在税权划分上必须实行中央集权，包括地方税在内的税收立法权应全部集中到中央，不以任何形式下放给地方。否则，地方政府必然在维护本地财政利益驱使下，利用地方税收立法权，优先考虑扩大地方税收规模，出台名目繁多的税种或增加一些税目；或对同一税种，施以较高税率；甚至不顾地方经济发展水平，追求眼前利益，用行政手段层层下达税收任务，收“过头税”。其最终结果必然造成地方税收过大、过乱，削弱中央财政宏观调控能力。因此，从强化中央财政宏观调控能力的角度来看，特别是在当前“两个比重”过低的条件下，应切忌下放地方税收立法权。第二，会使地区间税收壁垒进一步加剧。按着WTO的原则规定，我国税收制度的任何改革都应有利于统一税政和公平税负，按这一要求在中央与地方税权划分上既要合理划分税权，更要有效防止和消除地区间税收壁垒，这就要求税收立法权应高度集中在中央。目前，从我国地区间的税负水平来看，已明显地表现出经济落后地区高于发达地区的特点，这主要是由于经济落后地区缺乏稳定的税源基础，再加上这几年中央对这些地区又缺乏规范而稳定的纵向财政转移支付，为了自求财政平衡，只有想法设法拼命地去扩大地方税收规模；而经济发达地区则由于税源基础好，可以多种名义出台减税政策。这就很自然地形成了发达地区与不发达地区的税负差异。事实上等于筑起了一条资本从发达地区进入不发达地区的税收壁垒，而税收壁垒所带来的消极影响当然是破坏公平竞争的市场环境和统一市场的形成，特别是阻碍生产要素合理流动，最终只能带来经济资源的低效配置和加剧地区之间经济不平衡。在当前已经出现地区税负不公和税政混乱的情况下，再下放税法立法权，发达地区地方政府就会继续去扩大税收优惠；而不发达地区地方政府就会继续去提高税负。同样的权力，不同的用法，变成了两种反向的政府行为，但从宏观角度看最终结果又是一致的，只是从不同方面加剧了税收壁垒。第三，并不能消除地方乱收费。一些人主张下放地方税种立法权，其中一个很重要的理由是：由于地方缺乏必要的地方立法权，为解决地方财政困难，只有搞变相的乱收费。因此，只要赋予地方政府必要的税收立法权就可以消除乱收费。这种认识是完全错误的。地方乱收费的根源在于政府行为的不规范，即作为公共选择主体的政府及其职能部门，其行为本应以追求公众利益最大化为目标，向公众提供无偿的公共服务，现在却由于权力监督机制失衡，脱离了公众利益目标，转而以追求自身或部门利益最大化为目标，将公共服务有偿化，于是才有了各种巧立名目的乱收费。所以治理乱收费，根本之举在于强化权力监督机制，规范政府行为；同时，转变政府职能，减少各种行政审批，从而最终取缔各种不合理的收费。对于实在必须的收费，应通过加快费改税改革，出台必要的税种，纳入预算内管理，但税种立法权必须集中在中央政府，否则地方政府就会从保护地方利益出发，打着合法的旗号，把一些不合法的收费项目合法化，这只能加剧乱收费和税政混乱