摘要：随着我国投融资体制改革的不断发展完善，基于政府与社会资本合作的PPP项目建设实施模式越来越普遍，由于PPP项目参与主体的多样性以及项目的特殊性，对于PPP项目公司会计核算也提出了新的要求。本文首先简要介绍了PPP项目公司会计核算相关理论，并分析了在PPP项目公司会计核算中的常见问题，进而系统论述了优化提升PPP项目公司会计核算水平的策略。

关键词：PPP项目；会计核算；优化完善

引言

近年来，由于基础设施建设规模持续增长，在基础设施建设领域政府财政资金投入不足的问题愈发明显，为了解决资金短缺的问题，各地积极推进PPP项目建设模式，也就是政府与社会资本的合作模式，通过积极引入社会资本来有效解决公共基础设施建设领域中的资金不足问题，并有效的分解项目建设风险。然而，由于PPP项目具有前期资金投入规模较大、资金回报周期相对较长以及项目合作模式较为多样等一系列特点，对于PPP项目公司的会计核算也提出了较高的要求，进一步改进完善PPP项目会计核算方法，提高会计核算质量，已经成为PPP项目建设管理的重要内容，这对于促进提高PPP项目建设效益也具有非常重要的意义。

一、PPP项目公司会计核算相关理论概述

PPP项目公司，是由政府出资代表与社会资本之间，按照公司法的相关规定所设立的针对PPP项目进行管理的公司，项目公司的会计核算和相关的财务会计信息披露等，在会计政策的适用上适用企业会计准则。PPP在项目的运作方式上，主要包括委托运营、管理合同、建设运营移交、建设拥有运营、转让运营移交、改进运营移交等方式及其组合方式。在PPP项目公司的管理实践中，政府和社会资本往往会采取签订特许经营协议或者是股东协议等方式来形成合作关系，PPP项目的实施主体也就是项目公司，统筹负责项目的融资投资管理、设计建设施工，以及后期的运营维护管理等业务，PPP项目公司是具备独立法人资格的，受公司法所约束的，有着独立法人治理结构的会计核算主体。在PPP项目的操作流程方面，主要包括项目的识别阶段、项目的准备阶段、项目移交阶段、项目采购阶段以及项目执行阶段等不同的阶段。PPP项目公司的会计核算，则主要是对PPP项目公司建设管理过程中相关的经济状况以及财务状况等进行的评估和反映，通过系统全面以及真实可靠的财务信息数据，如实向外界反映PPP项目的实际开展状况以及经济效益、社会效益情况。PPP项目公司的会计核算具有其明显的特点：首先，会计核算整体较为复杂，由于PPP项目公司的参与方较多，涉及了政府部门、政府出资代表方以及社会资本方等，在融资以及担保过程中往往还会涉及各类金融机构，资产以及收入的确认等方面更加烦琐复杂；其次，会计核算过程中的计量属性具有多样性，由于PPP项目的立项实施主要是涉及各类公共基础设施，建设周期相对较长，因而会计计量属性需要综合运用公允价值以及现值等会计计量属性；最后，会计核算方法具有模糊性，由于PPP项目的建设管理的复杂性，因而在PPP项目公司的一些经济业务的会计核算方面，具有一定模糊性，一些已出台的相关准则的会计核算方法的阐述也并未进行十分明确的规定和要求。

二、PPP项目公司会计核算中的常见问题分析

PPP项目会计核算的复杂性决定了在具体操作过程中需要统筹考虑分析，但是当前的一些PPP项目公司在会计核算开展实施过程中，对于具体的会计核算范围以及会计准则使用等，仍存在着不少的问题，集中表现在以下几方面：在会计核算的范围方面，还存在着会计核算范围界定不准确的问题，在PPP项目的成立阶段，政府授权出资代表，联合社会资本等成立项目公司，PPP项目公司联合体的形式决定了其在会计核算中将会遇到多个产权主体，但是一些PPP项目公司在会计核算过程中，往往采取单一主体进行会计核算，会计核算范围一定程度上出现了不准确，因而会计核算难以满足利益相关者的相关利益要求。在项目的资产分类方面，对于PPP项目的建设阶段，存在着难以完全进行资产以及特许经营资产准确划分的问题，因而难以通过特许经营资产来实现预期效益，如果对于特许经营资产会计核算不当，容易在项目建设后期出现各种问题。同时，一些PPP项目公司对于无形资产以及有形资产的认识不够准确，资产界定不够清晰，容易造成财务信息出现不可比的问题。在项目的收入核算方面，有的PPP项目公司对项目运营阶段经常采取金融资产的模式进行会计核算，基于这种模式下往往会将投资净收益作为项目收入，因而导致营业收入难以和成本之间形成匹配，并导致会计核算过程中应收账款等财务指标出现异常。同时，一些PPP项目公司在会计核算过程中对于收益的后期处理等方面存在不当，剩余资产的核算也存在不准确的问题，容易造成项目公司出现利益损失。此外，PPP项目公司作为项目的运营主体以及独立法人机构，需要单独承担相应的纳税义务，在会计核算过程中，对于具体业务的财务会计业务处理不当，还容易造成PPP项目出现税收风险问题。

三、PPP项目公司会计核算优化策略分析

PPP项目公司会计核算是一项较为系统和专业的会计工作，在会计核算的具体实施过程中，应该结合PPP项目的实际特点，明确会计核算的基本原则，按照PPP项目不同的实施阶段，改进完善会计核算工作措施，重点应该突出以下六方面：第一，明确PPP项目公司会计核算的基本原则要求。在PPP项目公司会计核算的具体开展实施过程中，应该注重明确其基本的原则要求。首先，应该突出提升会计信息质量，尤其是PPP项目公司在开展会计核算的过程中应该高度重视会计信息质量的控制，为政府、社会资本以及项目公司等各类相关的利益主体进行决策管理等提供准确的参考依据，同时帮助项目公司的会计信息使用者对于项目的经济状况等形成清晰准确的认识。在避免会计信息失真方面，应该针对项目公司不同经济状况等结合不同的会计期间采取不同的会计处理方式，并注重增强会计信息的可比性，对于项目运作过程中相关的产权以及权益变化等应该及时进行确认。其次，应该做好会计要素以及会计要素计量的明确，在会计要素的确认方面基于权责发生制的要求对会计要素进行确认，做好项目公司的收入实现以及费用配比等相关会计处理，在会计要素计量的过程中严格遵循会计的重要性、谨慎性以及历史成本的原则，按照PPP项目公司运作过程中有关的资产、所有者权益以及负债等不同的交易实现的影响程度来进行相应的会计处理。最后，在资产模式的确认方面，项目公司可以无条件从合同授予方收取所确定金额收款权利，或者是项目公司向基础设施的使用者收取费用低于合同约定固定金额差额通过授予方对项目公司进行补偿的，应确认其为金融资产；对于项目公司进行公共基础设施运营并从服务对象处收取费用，且收费权并非无条件收取现金权利，则将收款权确认为无形资产。第二，对于PPP项目公司成立阶段的会计核算，应该注重按照PPP项目的实际情况，根据项目公司的产权主体对会计核算在内容上进行科学合理的界定，并对项目公司会计核算单元进行合理的划分，尤其是要注重划分好政府和社会资本两类，并根据投资单位的不同将其纳入会计核算小单元中，并按照划分好的会计单元进行PPP项目公司的收入费用、资产负债以及权益分配、相应利润等会计要素的分析整理。在项目公司筹备阶段的费用，发生时应将其计入当期费用之中，采取管理费用以及银行存款进行借记和贷记的会计处理；在项目公司成立阶段，社会资本根据合同约定投入的资本金采取银行存款以及实收资本—社会资本方进行借记和贷记，项目公司所取得各类债务性融资，采取银行存款以及长期借款等进行借记和贷记的会计处理。同时，在PPP项目建设实施过程中，对于每个会计期间其最后阶段，还应该按照划分的会计核算单元进行会计信息的及时披露，以确保PPP项目所涉及的不同会计主体的相关财务信息都可以得到准确反映。第三，对于PPP项目公司建设阶段的会计核算，关键应该做好PPP项目资产的合理划分，尤其是PPP项目公司应该结合公司的产权做好固定资产以及无形资产的分类并进行相应的整理，进而参照相关的会计政策规定等开展会计核算。对于PPP项目公司所具备完整产权的资产，还应该按照会计准则的相关规定做好固定资产、无形资产以及金融资产的分类，并做好不同类别资产核算，同时对于PPP项目公司的特许经营资产，还应该充分考虑到借贷所产生的资本化问题，并将其作为无形资产进行会计核算，以提高会计核算的准确性。对于项目建设阶段的相关会计处理，建设阶段的监理费用采取合同成本以及银行存款进行借记和贷记的会计处理；建设期间履约保证金，采取其他应收款中的建设期履约保证金以及银行存款等进行借记和贷记的会计处理；由于金融借款所产生的利息，可以采取合同成本以及应付利息进行借记和贷记的会计处理；材料采购采取工程物资以及银行存款进行借记和贷记的会计处理；项目建设完工验收后，采取无形资产中的特许经营权以及工程阶段进行借记和贷记的会计处理。第四，对于PPP项目公司经营阶段的会计核算，工作重点主要是做好项目收益的准确划分，对于PPP项目的初期运营过程中，由于项目主要是由项目投资公司进行运营，因而收益主要将其归入到公司的营业收入中，如果此部分的收益将其作为投资收益容易对投资公司的收益带来不利影响。对于特许经营类的PPP项目，项目使用年限过后还应该进行相应的摊销会计处理，摊销损失在会计处理中划分到公司的收益外。对于项目涉及公共设施运营的内容，还应该把设施维护资金等归入到当期损益之中，对该部分有关收益进行合理的会计处理。对于项目升级或者是产生的改造费用等，应该按照项目建设阶段会计核算指引等相关规定进行资产或者是收入的确定，并进行会计核算。对于PPP项目的后续支出管理方面，则应该将其作为支出费用并计入当期损益之中，对于定期的检测或者是重大维修等支出内容，计入资产价值之中。在相关的会计处理方面，对于日常的维护支出，采取主营业务成本以及原材料、应付职工薪酬等进行借记和贷记的会计处理；在提供商品或者是有关的公共服务过程中，采取应收账款以及主营业务收入进行借记和贷记的会计处理；金融借款在进行利息的计提时，采取财务费用以及应付利息进行借记和贷记的会计处理；项目运营期间需要对特许经营权进行摊销的过程，采取主营业务成本以及无形资产中的累计摊销进行借记和贷记的会计处理；在无形资产进行减值测试过程中，如果出现减值应该确认资产减值损失，并采取资产减值损失以及无形资产中的减值准备进行借记和贷记的会计处理。在会计核算过程中应该突出重点，项目公司的现金流入的会计核算关键是突出政府投资补助、运营维护收入、经营性资产以及可行性运营缺口补贴等的会计核算，对于项目现金流出的会计核算关键是做好工程建设支出、项目设施日常维护费用、土地租金、融资利息、运营费用以及税费支出等的会计核算处理。第五，对于PPP项目移交阶段的会计核算，重点是做好剩余资产的准确核算。对于已经达到经营年限的PPP项目，除了应该按照相关规定做好收益权以及使用权的移交之外，还应该按照相关要求进行会计核算。对于特许经营的部分属于无条件移交的内容，因而不需要进行相应的会计核算。在具体的剩余资产的会计核算过程中，主要按照经营规定等做好相应的会计核算，以免项目公司的收益受到不利的影响。在项目移交阶段所产生的各种费用，对于移交当期中的各类直接费用化处理应该将其计入当期损益，采取管理费用和银行存款进行借记和贷记的会计处理。项目移交之后，对于保证金的退换和移交，采取银行存款以及其他应收款中的移交保证金进行借记和贷记的会计处理。对于PPP项目公司所拥有的各类资产，应该按照相关的规定要求等进行全面的清算处理，对于移交过程中所产生的费用，则可以进行费用化的处理。第六，突出加强PPP项目公司的财务和税务管理。在PPP项目公司会计核算方面，财务和税务管理也是非常重要的内容，在PPP项目投资前期应该强化对于税收成本的准确预测，以便于根据税收成本等做好PPP项目的合理定价。同时，在PPP项目的合同谈判阶段，还应该注重充分分析不同的支付方式等对于税收所产生的各种影响，尽可能选取能够降低税负的支付方式。同时，在PPP项目建设以及经营各个阶段，还应该确认好各种税收政策，进而指导项目公司会计核算的开展实施，最大限度地降低税务风险，并达到控制PPP项目建设以及运营成本的作用。此外，针对PPP项目公司会计核算有关信息，还应该按照政府资产负债表会计核算范围等相关要求列入其中，对于其中一些难以采取会计科目进行计量的信息也应该采取附注或者是表外披露的方式进行信息的披露，通过完善的PPP项目财务信息披露制度，来有效防范对于PPP行为的滥用，进一步促进提高PPP项目的建设效益。

四、结语

对于PPP项目公司会计核算的开展，应该明确PPP项目基本会计原则要求，做好会计要素的确认以及会计要素计量的明确，并针对PPP项目公司在成立、建设、运营以及移交等不同阶段，明确会计核算工作的重点，进一步提升PPP项目会计核算水平，确保PPP项目的顺利推动实施，提高PPP项目建设的经济效益和社会效益水平。

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作者:高玉宝 单位:济南城建集团有限公司