股权投资范文第1篇

根据长期股权投资对被投资单位的影响程度和公允价值能否可靠计量，新准则将长期股权投资进行了分类。主要划分为：一能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；二能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；三能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；四对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资；五其他权益性投资，即对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范前四类长期股权投资的核算，而第五类长期股股投资则应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行处理（包含于交易性金融资产和可供出售金融资产中），对于第五类长期股股投资，本文不作详述。

一、初始计量

《企业会计准则第2号——长期股权投资》按形成或取得来源，将长期股权投资又分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资，并分别规定了不同的初始投资成本计量标准。

（一）企业合并形成的长期股权投资

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。在我国将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。从形式上看，企业合并又可分吸收合并、新设合并和控股合并。由于吸收合并中被合并方或被购买方解散，新设合并中合并各方均解散，被投资主体不复存在，因此，在这个意义上，只有控股合并存在长期股权投资持续核算的问题。

1、同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。合并方应当按照下列规定确定其初始投资成本：以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

2、非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。购买方应当按照下列规定确定其初始投资成本（合并成本）：一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值(公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益)；通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。此外，为进行企业合并发生的各项直接相关费用，约定的可能影响合并成本的未来事项在购买日估计很可能发生且对合并成本的影响金额能够可靠计量，该未来事项的影响金额等两项支出也应当计入合并成本。

购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值（被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额）份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当首先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。

例：甲上市公司与乙公司是不具有关联关系的两个独立的企业，2007年1月15日两公司达成合并协议，甲公司于2007年7月1日以公允价值为800万元、账面价值为600万元的资产作为对价控股合并乙公司，占乙公司60%股权。假设不考虑合并发生的直接相关费用，无或有项目，2007年7月1日乙公司财务状况如下（单位：万元）：

项目账面价值公允价值

固定资产600800二、后续计量

《企业会计准则第2号——长期股权投资》对长期股权投资的后续计量，是从区分长期股权投资类别的角度，根据不同类别长期股权投资的特点，分别采用成本法和权益法进行后续计量的。

（一）成本法

成本法，是指长期股权投资按投资成本计价的方法。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，下列两类长期股权投资应当采用成本法核算：一投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（前文分类中的第一类长期股权投资）；二投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资（前文分类中的第四类长期股权投资）。特别地，能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，在编制合并财务报表时，还需调整为权益法反映。

已经确定采用成本法核算的长期股权投资，应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

当然，因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。对于原由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的长期股权投资，因追加投资等原因形成共同控制或重大影响的，同样适当用本转换原则，即以金融工具准则确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。

（二）权益法

权益法，是指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资（前文分类中的第二、三类长期股权投资），应当采用权益法核算。

确定采用权益法核算的长期股权投资，其初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值（可辨认净资产公允价值的确定方法与企业合并中的规定相同）份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。值得注意的是，非同一控制下的企业控股合并形成的长期股权投资，其后续计量按照成本法核算，不适用上述原则。

权益法下，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外，被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。

权益法下，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。

投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

当然，投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且长期股权投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。

三、减值及处置

新准则中，长期股权投资的减值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理，即应当将长期股权投资的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认减值损失，计入当期损益，且不得转回；其他按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理，即长期股权投资存在减值迹象的，应当估计其可收回金额可收回金额应当根据长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。计量结果表明，长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。

总之，新准则下长期股权投资的核算，涉及多项具体会计准则，如长期股权投资、金融工具确认和计量、企业合并、非货币性资产交换、债务重组、资产减值等，需要相关会计工作者全面了解和掌握，以便于应用。

长期股权投资400600

长期借款300300

净资产7001100

那么，2007年7月1日，甲公司会计分录为：

借：长期股权投资800

贷：有关资产600

营业外收入200

借：商誉140（800-1100×60%）

贷：长期股权投资140

（二）其他方式取得的长期股权投资

其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

2、以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

3、投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

4、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定，即非货币性资产交换满足“交换具有商业实质，换入或换出资产的公允价值能够可靠计量”的条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入长期股权投资的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；未满足上述条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为长期股权投资的初始成本，不确认损益。

股权投资范文第2篇

2006年2月的《企业会计准则》，将于2007年1月1日起在上市公司中实施。新准则相对于现行准则和制度而言，存在较大的变化和差异。其中，长期股权投资的核算即是其中的一个重要方面，本文试就新准则规范下的长期股权投资核算进行讨论。

根据长期股权投资对被投资单位的影响程度和公允价值能否可靠计量，新准则将长期股权投资进行了分类。主要划分为：一能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；二能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；三能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；四对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资；五其他权益性投资，即对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范前四类长期股权投资的核算，而第五类长期股股投资则应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行处理（包含于交易性金融资产和可供出售金融资产中），对于第五类长期股股投资，本文不作详述。

一、初始计量

《企业会计准则第2号——长期股权投资》按形成或取得来源，将长期股权投资又分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资，并分别规定了不同的初始投资成本计量标准。

（一）企业合并形成的长期股权投资

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。在我国将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。从形式上看，企业合并又可分吸收合并、新设合并和控股合并。由于吸收合并中被合并方或被购买方解散，新设合并中合并各方均解散，被投资主体不复存在，因此，在这个意义上，只有控股合并存在长期股权投资持续核算的问题。

1、同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。合并方应当按照下列规定确定其初始投资成本：以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

2、非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。购买方应当按照下列规定确定其初始投资成本（合并成本）：一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值(公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益)；通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。此外，为进行企业合并发生的各项直接相关费用，约定的可能影响合并成本的未来事项在购买日估计很可能发生且对合并成本的影响金额能够可靠计量，该未来事项的影响金额等两项支出也应当计入合并成本。

购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值（被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额）份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当首先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。

例：甲上市公司与乙公司是不具有关联关系的两个独立的企业，2007年1月15日两公司达成合并协议，甲公司于2007年7月1日以公允价值为800万元、账面价值为600万元的资产作为对价控股合并乙公司，占乙公司60%股权。假设不考虑合并发生的直接相关费用，无或有项目，2007年7月1日乙公司财务状况如下（单位：万元）：

项目账面价值公允价值

固定资产600800

长期股权投资400600

长期借款300300

净资产7001100

那么，2007年7月1日，甲公司会计分录为：

借：长期股权投资800

贷：有关资产600

营业外收入200

借：商誉140（800-1100×60%）

贷：长期股权投资140

（二）其他方式取得的长期股权投资

其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

2、以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

3、投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

4、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定，即非货币性资产交换满足“交换具有商业实质，换入或换出资产的公允价值能够可靠计量”的条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入长期股权投资的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；未满足上述条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为长期股权投资的初始成本，不确认损益。

5、通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。即债权人应当对受让的长期股权投资按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的长期股权投资的公允价值之间的差额，计入当期损益；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

值得注意的是，长期股权投资的初始计量，无需区分成本法和权益法，仅需从长期股权投资形成或取得的角度，按照上述标准予以确定即可。二、后续计量

《企业会计准则第2号——长期股权投资》对长期股权投资的后续计量，是从区分长期股权投资类别的角度，根据不同类别长期股权投资的特点，分别采用成本法和权益法进行后续计量的。

（一）成本法

成本法，是指长期股权投资按投资成本计价的方法。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，下列两类长期股权投资应当采用成本法核算：一投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（前文分类中的第一类长期股权投资）；二投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资（前文分类中的第四类长期股权投资）。特别地，能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，在编制合并财务报表时，还需调整为权益法反映。

已经确定采用成本法核算的长期股权投资，应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

当然，因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。对于原由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的长期股权投资，因追加投资等原因形成共同控制或重大影响的，同样适当用本转换原则，即以金融工具准则确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。

（二）权益法

权益法，是指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资（前文分类中的第二、三类长期股权投资），应当采用权益法核算。

确定采用权益法核算的长期股权投资，其初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值（可辨认净资产公允价值的确定方法与企业合并中的规定相同）份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。值得注意的是，非同一控制下的企业控股合并形成的长期股权投资，其后续计量按照成本法核算，不适用上述原则。

权益法下，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外，被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。

权益法下，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。

投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

当然，投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且长期股权投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。

三、减值及处置

新准则中，长期股权投资的减值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理，即应当将长期股权投资的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认减值损失，计入当期损益，且不得转回；其他按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理，即长期股权投资存在减值迹象的，应当估计其可收回金额可收回金额应当根据长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。计量结果表明，长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

股权投资范文第3篇

用成本法核算。我国《企业会计准则——投资》（以下简称“准则”）对被投资单位实现净利润情况下成本法的处理作了详细规定，对被投资单

位发生净损失情况下成本法的处理，却未作任何说明，然而这种情况在实务中很具代表性。鉴于此，本文拟就被投资单位发生亏损情况，对长期

股权投资成本法的会计处理进行探索，并予以案例分析。

一、投资年度的具体处理

我国公司法规定，公司在纳税、弥补亏损和提取法定公积金和公益金前，不得分配股利。公司当年无利润时，一般不得分配股利，但经股东大会

决议也可用盈余公积(弥补亏损后)分派股利。

1．被投资单位投资上年发生亏损(或实现盈利)，投资当年盈利

若股利全部来自被投资单位对投资前的分派，投资企业应将获得的股利冲减初始投资成本，不确认为投资收益；若股利有部分来自被投资单位对

投资后的盈余分派，应根据投资当年实现的净利润计算应确认的投资收益，按获得的股利与确认的投资收益的差额冲减初始投资成本。

2．被投资单位投资上年发生亏损(或实现盈利)，投资当年也发生亏损

若股利全部来自被投资单位对投资前的分派，投资企业应将获得的股利冲减初始投资成本，不确认为投资收益；若股利有部分来自被投资单位对

投资后的分派，应根据投资后被投资单位发生的净亏损计算应确认的投资损失，按获得的股利与确认的投资损失的合计数冲减初始投资成本。

二、投资年度以后的具体处理

投资准则规定，被投资单位宣告分派的股利，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投

资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的股利超过接受投资后产生的累积净利润的部分，作为初始投资

成本的收回，冲减投资的账面价值。故笔者认为，被投资单位在投资年度以后发生净损失，投资企业应将获得的股利作为初始投资成本的收回，

并确认投资损失。计算公式为：应冲减的初始投资成本的金额=(投资后至本年末止被投资单位累积分派的股利－投资后至上年末止被投资单位累

积的净损益)×投资企业持股比例－已冲减的初始投资成本；应确认的损失=应冲减的初始投资成本－当年获得的股利。值得一提的是，若被投资

企业亏损年度未分配股利，则投资企业当年无需作会计处理，但在以后年度计算“投资后至上年年末止被投资单位累积的净损益”时，应包括该

亏损部分。

另外，投资企业在亏损年度大额冲减初始投资成本，这很容易导致长期股权投资账面价值减至为零，甚至出现负数，然而我国投资准则未规范投

资企业应冲减的初始投资成本超过长期股权投资账面价值情况的处理。笔者认为，结合长期股权投资应具有未来经济利益的实质，我国公司制企

业仅负有限责任的法律规定，以及长期股权投资的账面价值受被投资单位实现的净损益与分派的股利的影响需要保留账户以备调整等特点，应在

计算出应冲减的初始成本超过长期股权投资账面价值时，以长期股权投资的账面价值冲减至零为限。将应冲减的初始投资成本超过长期股权投资

的账面价值的差额作备查登记，待初始投资成本得以恢复时首先冲减备查金额，若有余额再以原冲减的初始投资成本金额为限恢复长期股权投资

的账面价值。

三、案例分析

A企业2000年7月1日以银行存款140万元购入C公司股票，占C公司有表决权资本的10%的股份，并准备长期持有，C公司近年实现的净利润及股利分

配情况如下表。

C公司净损益情况：单位：万元

年度2000年2001年2002年2003年2004年

净损益-200200-300-500500

C公司股利分派情况：单位：万元

宣告分派日2001年2月2002年2月2003年2月2004年2月2005年2月

宣告分派额1505000100100

1．2001年2月C公司宣告分派股利时：

C公司2001年2月宣告分派的股利有部分来自对投资后的分派，故A企业应根据投资后C公司发生的净亏损计算应确认投资损失，按获得的股利与确

认的投资损失的合计数冲减初始投资成本。

应收股利=150×10%=15万元

应确认的投资损失=200×10%×6÷12=10万元

应冲减的初始投资成本15＋10=25万元

借：应收股利150000

投资收益100000

贷：长期股权投资250000

2．2002年2月C公司宣告分派股利时：

C公司2002年2月宣告分派的是2001年度的股利，应按C公司在接受投资后产生的累积净利润的分配额确认投资收益，按获得的股利超过C公司接受

投资后产生的累积净利润的部分冲减初始投资成本。

应收股利=300×10%=30万元

应冲减初始投资成本=[500＋150－200－(-100)]×10%－25=30万元

应确认投资收益=50－30=20万元

借：应收股处500000

贷：长期股权投资300000

投资收益200000

3．2003年2月C公司未宣告分派股利，故无需作会计处理。

4．2004年2月C公司宣告分派股利时：

C公司上一年度发生亏损，则A企业应按上述公式计算应冲减的初始投资成本，同时确认投资损失。

应收股利100×10%=10万元

应冲减初始投资成本[100＋500＋150－(-500)－(-300)－200－(-100)]×10%－(30＋25)=90万元

长期股权投资账面价值=140－(25＋30＋90)=-5万元

“长期股权投资”的账面价值为负值，故实际只能冲减初始投资成本85万元，剩余5万元作备查登记。

应确认的投资损失=85－10=75万元。

借：应收股利100000

投资收益750000

贷：长期股权投资850000

5．2005年2月C公司宣告分派股利时：

C公司2005年2月分派的是2004年的股利，A企业应按C公司在接受投资后产生的累积净利润的分配额确认投资收益，按获得股利超过C公司接受投

资后产生的累积净利润的部分冲减初始投资成本。

应收股利=100×10%=10万元

应冲减初始投资成本=[100＋100＋500＋150－500－(-500)－(-300)－200－(-100)]×10%－(85＋30＋25)=-35万元

“应冲减的初始投资成本”为负值，则应先冲减备查金额5万元，再按余额30万元恢复长期股权投资的账面价值，故应确认投资收益=10＋30=40

万元

借：应收股利100000

股权投资范文第4篇

【关键词】长期股权投资；成本法；权益法；纳税调整

由于所得税法与会计准则的目的不同，在长期股权投资收益的确认时间，投资成本等方面，两者存在明显差异，进而引起投资会计成本与计税成本的不一致。企业会计准则规定：长期股权投资在初始入账时是按投资成本价以计量的，但以后的财务处理，根据投资企业所持有股份占被投资单位股份总额比例高低对被投资单位产生的影响力大小程度不同，投资企业长期股权投资的会计处理方法分别采用：成本法和权益法。

“成本法，是指投资按投资成本计价的方法。权益法，是指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。”[1]两种方法的具体适用范围是：（1）当“投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资”时，应采用成本法核算；（2）当“投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资”时，应采用权益法核算。

一、投资企业采用成本法核算

1．企业会计准则规定，采用成本法时，“投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，即作为初始投资成本的收回”[2]，冲减投资的账面价值。

2．税法规定，无论企业在会计账务中对投资采用何种方法核算，被投资单位会计账务上实际做利润分配处理时，投资企业应确认投资所得的实现。投资企业适用的所得税税率高于被投资单位适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。

案例1：甲公司2004年1月1购入乙公司发行的普通股2万股，每股面值5元，共支付价款13万元，并支付了相关税费1000元，取得乙公司20%的股权，并计划长期持有，未取得控制权。2004年乙公司获得净利润为100万元。2004年6月10日宣告按每股面值5%发放2003年度现金股利。甲公司2005年6月13日将乙公司股票2万股转让，取得价款了14万元。2004年6月10日至转让日乙公司未宣告发放股利。甲公司2004年利润总额100万元。甲、乙公司所得税税率分别为33%、15%。

案例分析：根据企业会计准则规定，2004年6月10日发放2003年股利应冲减投资账面价值5000元。2004年6月13日甲公司将乙公司宣告发放的2003年度现金股利作为投资的收回，但是按照税法规定，此项应作为投资的股利性收益，企业应将其调增为应纳税所得额。应交所得税＝1000000×33％＋5000÷（1－15％）×（33％－15％）＝331059（元），投资成本也发生了差异，会计投资成本变为131000－5000＝126000（元），而计税投资成本仍为131000元。故甲公司作为投资单位的会计分录如下：

2004年1月1日购入股票时：

借：长期股权投资——乙公司131000

贷：银行存款131000

2004年6月10日乙公司宣告分派股利时：

借：应收股利5000

贷：长期股权投资——乙公司5000

借：所得税331059

贷：应交税费——应交所得税331059

处置长期股权投资时，按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为当期投资损益，投资收益为1.4万元（14－12.6）。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。企业转让乙公司股票，会计上的投资收益为1.4万元，而税法上的投资收益为14－13.1=0.9（万元），两者的差额为1.4－0.9=0.5（万元）。因此，企业应调减企业的应纳税所得额0.5万元。故应纳税所得额为100－0.5=99.5（万元），应交所得税=99.5×33%=32.835（万元），相应的会计处理为：

2005年6月13日：

借：银行存款140000

贷：长期股权投资——乙公司126000

投资收益14000

借：所得税328350

贷：应交税费——应交所得税328350

二、投资企业采用权益法核算

1．企业会计准则规定，采用权益法，“投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少投资的账面价值。采用权益法，投资企业应在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额，相应调整投资的账面价值，并确认为当期的投资损益。”[3]

2．税法规定：与投资企业采用成本法时的相关规定一样，即被投资单位实际作利润分配处理时，投资单位才确认投资所得。凡投资企业适用的所得税税率高于被投资单位适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税，免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

（上接第11页）案例2：甲公司2004年1月1日购入乙公司股票20万股，每股面值5元，共支付价款125万元，取得乙公司30%的股权，并计划长期持有。2004年乙公司获净利200万元，2005年5月1日宣告按每股面值5%发放2004年度现金股利。2005年乙公司亏损100万元。甲公司2005年度利润总额为100万元。甲、乙公司所得税税率均为33%。

案例分析：企业会计准则规定，2004年末应确认的长期股权投资收益为200×30%=60（万元）。2004年末，会计上增加投资账面价值并相应确认了投资收益，但是税法不确认投资账面价值的增加额，也不确认投资收益。2004年末应调减应纳税所得额60万元，故应纳税所得额为100－60=40（万元），应交所得税为40×33%=13.2（万元），该投资的会计成本为125+60=185（万元），而该项投资的计税成本仍为125万元，企业应在备查簿上作相关记录。

2004年1月1日购入时：

借：长期股权投资——乙公司1250000

贷：银行存款1250000

2004年末调整长期股权投资账面价值时：

借：长期股权投资——乙公司（损益调整）600000

贷：投资收益——股权投资收益600000

借：所得税132000

贷：应交税费——应交所得税132000

企业会计准则规定，甲公司采用权益法，2005年5月宣告分派股利，冲减投资账面价值20×5×5％＝5（万元），2005年末应确认的投资损失＝100×30％＝30（万元）。但是根据税法规定。2005年5月宣告发放的2004年度的现金股利时，会计上将其作为投资额的回收，而税法上将其作为股利性收益。故该项投资会计成本为180万元（185-5），税法上确认投资的计税成本仍为125万元，企业应在备查簿登记。

2005年末，乙公司亏损，会计上规定将其作为投资损失计入当期损益，减少会计利润，并调减投资账面价值；税法规定，此项损失不得作为投资企业当期损益，也不得冲减投资成本。投资会计成本150万元（180－30），计税成本仍为125万元，企业也应在备查簿上作相应记录。税法上不确认的投资损失30万元，应相应调增应纳税所得额30万元。应纳税所得额＝100＋30＝130（万元），应交所得税为130×33％＝42.9（万元），甲公司相关会计分录如下：

2005年5月1日乙公司宣告分派股利时：

借：应收股利50000

贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）50000

2005年末调整长期投资账面价值：

借：投资收益——股权投资损失300000

贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）300000

借：所得税429000

贷：应交税费——应交所得税429000

三、成本法与权益法是可以相互转换的

企业长期股权投资采用成本法和权益法并不是一成不变的，若成本法或权益法的使用环境发生了变化，企业就应相应改变长期股权投资的核算方法。

参考文献

股权投资范文第5篇

一、股权投资及其准则适用

1．股权投资的特征与分类

所谓股权投资，是指公司支付对价获取被投资单位一定的股权或资本份额的对外投资行为。按照公司在被投资单位股权或资本中所占的份额以及公司对被投资单位经济活动和财务、经营政策制订的影响，股权投资可以分为对子公司的投资、对合营企业的投资、对联营企业的投资和其他权益投资。此外，除了常见的普通股投资之外，实务中还存在公司持有被投资单位优先股的情况。总体上，股权投资以公司占有被投资单位某种形式的股权份额为总体特征。

2．与股权投资相关的会计准则

虽然财政部颁布的CAS2006中，包括一项专门的具体会计准则，即《企业会计准则第2号—长期股权投资》（CAS2）来规范股权投资的会计处理，但实质上，CAS2006对公司有关经济事项的会计确认、计量与披露的规范是一个整体。具体来讲，公司的股权投资不仅与CAS2有关，而且与《企业会计准则第19号—外币折算》（CAS19）、《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》（CAS22）紧密相关，涉及企业合并的，还需要遵循《企业会计准则第20号——企业合并》（CAS20）的相关规定；发生资产减值的，要分别投资类型适用《企业会计准则第8号—资产减值》（CAS8）或CAS22的要求。这具体体现在CAS2对于准则适用范围界定和正文中的相关描述中。此外，对于公司执行CAS2006之前已经存在的股权投资，存在首次执行日的衔接处理问题，此时应当适用《企业会计准则第38号—首次执行企业会计准则》（CAS38）的相关规定。

由此，公司的实际会计核算过程中、注册会计师在审计过程中，如何协调不同准则之间的相互关系，针对公司具体各项股权投资的实际情况采用符合准则规范要求的会计处理、或者判断公司会计处理的是否恰当，就成为众多企业会计工作人员和会计师事务所审计人员所共同关心的问题。对该事项进行系统的梳理、分析和归纳，明确不同情况下公司会计核算所适用的准则，无疑对于在实际业务中贯彻实施CAS2006有着积极的促进作用。另一方面，通过梳理，分析目前实务工作中较为模糊或者缺乏规范的方面，也可以对我国的会计准则改进提供必要的参考。这正是笔者希望本文能够达到的目标。

按照这种思路，下面我们将分别按照采用新准则条件下股权投资的会计核算和准则首次执行日的衔接两个方面进行阐述，最后得出本文的分析结论和建议。

二、新会计准则下股权投资核算

对于CAS2006实施以后发生的长期股权投资，严格按照各项具体会计准则的要求进行相应的会计处理，是贯彻落实CAS2006的基本要求。做到这一点，需要对不同具体准则的规范范围和要求有一个清晰地认识和了解。对于不同类型的股权投资，适用的具体准则和核算要求有所不同。

（一）对子公司、合营企业和联营企业的投资

按照CAS2第二条和该准则应用指南有关准则规范范围的描述，公司对子公司、合营企业和联营企业的股权投资适用CAS2的规范。这就意味着，无论被投资单位的股票是否在公开市场交易，只要公司对被投资单位存在控制、共同控制和重大影响，相应的股权投资会计核算就应当按照CAS2的规范来进行。

所谓对子公司的投资，是指公司持有的、能够对被投资单位实施控制的权益性投资。在实务中，此类投资往往与纳入公司合并会计报表范围的子公司是一致的。按照CAS2的规范，公司对此类股权投资的日常会计核算采用成本法，编制合并会计报表时需要按照权益法进行调整。其中对于非同一控制下企业合并形成的公司对子公司的投资，在股权投资初始确认时需要按照CAS20的要求确定的合并成本作为初始投资成本。

所谓对合营企业的投资，是指公司持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资。而对联营企业的投资是指，公司持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资。对于这两类股权投资，CAS2要求会计核算采用权益法。

此类股权投资，资产负债表日需要按照《企业会计准则第8号—资产减值》的要求进行减值测试，确认的减值损失计入损益。已经确认的减值在投资存续期内不得转回。

（二）不具有控制、共同控制或重大影响的股权投资

按照准则规范，此类投资根据被投资单位股票或资本份额的公允价值能否可靠计量适用不同的具体准则。

1．公允价值不能可靠计量

如果被投资单位的股票或资本份额在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，则会计核算遵循CAS2，对该类投资采用成本法进行核算，这与《企业会计制度》的规范要求是一致的。在实务工作中，公司对非上市公司的股权投资就属于这一类。资产负债表日，公司需要基于CAS22对该投资进行减值测试。按照CAS22的规定，该类投资发生减值时，应当将该投资的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。减值损失计提后在投资存续期内不得转回。

2．公允价值能够可靠计量

如果被投资单位的股票不属于上述情况，也就是意味着其股票在活跃市场中有报价，公允价值能够可靠计量，则公司应当按照CAS22的要求将该股权投资确认为金融资产，进行会计确认与计量。实务工作中，公司从二级市场购入的上市公司的、没有限售条件的股票属于这一类型的投资。按照CAS22的要求，此类投资根据公司管理层投资的意图不同，可以划分为交易性金融资产和可供出售金融资产两类。

交易性金融资产是公司购入准备在市场行情适当时出售以赚取价差的股票投资，在初始确认时按照股票公允价值计量，交易过程中支付的交易费用计入当期的投资收益。在每个资产负债表日按该投资在资产负债表日或之前最近一个交易日的收盘价调整投资的账面价值，产生的公允价值变动计入当期损益中“公允价值变动损益”科目。投资持有期间收到的股利确认为当期投资收益，处置时将处置收入与账面价值的差额确认为投资收益，同时将持有期间的累积公允价值变动损益由“公允价值变动损益”结转至“投资收益”科目。资产负债表日无需进行减值测试。

如果公司不以赚取价差为目的，则应当将投资划分为可供出售金融资产。CAS22要求，可供出售金融资产初始确认时将股票的公允价值连同交易过程中支付的交易费用确认为投资成本，每个资产负债表日按该投资在资产负债表日或之前最近一个交易日的收盘价调整投资的账面价值，产生的公允价值变动计入“资本公积—其他资本公积”科目。投资持有期间收到的股利确认为当期投资收益，处置时将处置收入与账面价值的差额确认为投资收益，同时将在“资本公积—其他资本公积”科目中记录的累计公允价值变动结转至“投资收益”科目。资产负债表日需要进行减值测试，有证据表明该投资已经发生减值的，需将在“资本公积—其他资本公积”科目中记录的累计公允价值变动结转至损益中的“资产减值损失”科目。确认减值损失以后、继续持有该投资的会计期间内公允价值上升的，将公允价值与账面价值的差额计入“资本公积—其他资本公积”科目，不做损益中资产减值转回处理。

3．特殊情况的实务处理

尽管前述准则的规定比较明确，但在目前我国公司的经营实践中，以下几种情况需要分析投资的实质，结合职业判断结果来确定具体的会计核算规则。

（1）公司持有的上市公司法人股

对于此类投资，需要根据公司持有股权的不同情况予以处理。如果公司持有的股权为非流通股，被投资的上市公司尚未进行股权分制改革，或者股权分制改革尚未完成，或者股权分制改革虽已完成，但尚处于限售期内的股权投资，虽然上市公司的流通股在二级市场上有报价，但因公司所持股权实质上并不具备流通性，笔者认为，此类投资应当属于在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，所以在会计核算中应遵循CAS2，采用成本法进行核算。而一旦限售条件解除，则可以按公允价值能够可靠计量遵循CAS22进行处理。（2）公司持有的优先股对于公司持有的优先股，需要在分析优先股的经济实质基础上确定适用的具体会计准则和相应的会计处理。譬如：①如果优先股的发行人有权在固定的或者可确定的日期按照固定或者可确定的金额强制赎回，或者公司优先股持有人有权要求发行人在固定的或者可确定的日期按照固定或者可确定的金额强制赎回，则该优先股在实质上更接近一项债券投资。笔者认为，此时应当遵循CAS22的要求，按照公司管理层的意图，将该优先股投资划分为交易性金融资产、可供出售金融资产或持有至到期投资，并进行相应的会计处理。②如果该优先股为不可赎回优先股，则该投资为实质上的权益性投资，此时公司应当根据该优先股的不同情况，按照前述1、2中所述选择遵循CAS2或CAS22进行会计处理。（三）投资发生改变时的调整与衔接

实务中，公司的股权投资以及被投资单位的情况经常发生改变，某些变化会影响到公司对股权投资的会计处理。

1．追加或减少投资引起的核算调整

公司在经营过程中因减少投资等原因致使公司对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响时，原遵循CAS2的要求按成本法或权益法核算的股权投资，改按前述（二）中所述原则进行处理。对于公允价值不能可靠计量的股权投资，CAS2准则明确以转换时的股权投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。但对于公允价值能够可靠计量的股权投资[1]，公允价值与账面价值的差额如何处理，CAS2准则没有明确。笔者认为，此时应当适用CAS22的规定，根据该股权投资的分类结果进行不同处理：划分为交易性金融资产的，将该差额计入损益中的“公允价值变动损益”科目；划分为可供出售金融资产的，将该差额计入“资本公积—其他资本公积”科目，有证据表明股权投资发生减值时，公允价值低于账面价值的差额计入损益中“资产减值损失”科目。

公司在经营过程中因增加投资等原因导致公司原不具有控制、共同控制或重大影响的股权投资发生变化时，对于能对被投资单位实施控制的，应按CAS2的要求采用成本法核算，将原股权投资的账面价值作为初始投资成本，所增加的股权投资涉及企业合并的按CAS20的规定计量；对于符合共同控制或重大影响条件而改按权益法核算的股权投资，按转换时该项长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本。初始投资成本大于或等于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，无需调整；初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，记入“营业外收入”科目。

2．因公允价值计量可靠性变化造成的核算调整

对于公司持有的，对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权投资，因被投资单位的变化，可能使得投资的公允价值由不能可靠计量变得能够可靠计量（如被投资单位由非上市公司改变为上市公司等），或者公允价值由能够可靠计量变得不能可靠计量（如被投资单位因不再满足上市条件而退市等）。此时公司对相应股权投资应进行必要的调整。

公允价值不能可靠计量的股权投资，情况变化后公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，相关账面价值与公允价值之间的差额要根据该股权投资的分类结果进行不同处理：划分为交易性金融资产的，将该差额计入损益中的“公允价值变动损益”科目；划分为可供出售金融资产的，将该差额计入“资本公积—其他资本公积”科目，有证据表明股权投资发生减值时，公允价值低于账面价值的差额计入损益中“资产减值损失”科目。

采用公允价值计量的股权投资，情况变化后公允价值不能可靠计量时改按成本法核算，以该投资的账面价值作为股权投资的初始投资成本，对于原分类为可供出售金融资产的股权投资在“资本公积—其他资本公积”中确认公允价值累计变动，仍应保留在原科目，并在该投资处置时转出，计入处置当期投资损益。该股权投资在随后的会计期间发生减值的，在“资本公积—其他资本公积”确认的公允价值累计变动，应当转出计入“资产减值损失”科目。对于发生减值时公允价值累计变动是否全部转入损益，准则没有明确。极端情况下，可能出现公司在改用成本法核算股权投资后确认的减值损失数额小于该资产采用公允价值计量时确认的公允价值变动利得数额，此时若将在“资本公积—其他资本公积”中确认的公允价值累计变动全部转出计入“资产减值损失”科目，会造成资产减值损失出现净的贷方发生额，这与资产发生减值的判断出现内在冲突。按照CAS2006的整体原则，笔者认为，转换调整时，若“资本公积—其他资本公积”为贷方余额，则发生资产减值损失时，其转出计入“资产减值损失”的数额，应当以该投资减值测试确认的减值损失为限，超过的部分仍然保留在原科目；对于小于测试确认减值损失的贷方余额或所有的借方余额，要全部转入损益处理。

（四）外币股权投资的折算

对于外币股权投资的折算适用CAS19的规定，按照该准则及其应用指南的要求，股权投资属于非货币性项目。

具体折算过程中，对于采用历史成本计量的股权投资，即前述所有CAS2规范范围内采用成本法或权益法核算股权投资，采用交易发生日的即期汇率折算，资产负债表日不改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。

对于符合条件采用公允价值计量的股权投资，即前述按照CAS22规范核算的股权投资，采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，计入当期损益，无论该投资被分类为交易性金融资产还是可供出售金融资产。

三、准则首次执行日的衔接

按照CAS38的规定，公司首次执行CAS2006时，要对其持有的部分股权投资账面价值进行调整，具体包括：

1．根据CAS20规定，属于同一控制下企业合并形成的股权投资，账面记录中尚未摊销完毕的股权投资差额全额冲销，计入留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。

2．除1之外，其他采用权益法核算的长期股权投资，股权投资差额的贷方余额全额冲销，计入留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；股权投资差额的借方余额，以长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。

CAS38同时规定，首次执行日以前按照CAS20的规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。按照此规定，首次执行日对子公司的股权投资差额借方余额是否应确认为商誉？

对此，2007年2月1日财政部会计准则委员会的“企业会计准则实施问题专家工作组意见”明确，公司应当在编制合并会计报表时区别情况处理：（1）不能可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的，在合并资产负债表中作为商誉列示；（2）能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公允价值的，应将属于因购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额扣除已摊销金额后在首次执行日的余额，按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，并在被购买方可辨认资产的剩余使用年限内计提折旧或进行摊销，有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益项目；无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的，可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销，计入合并利润表相关的投资收益项目，尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产”列示。企业合并成本大于购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额在首次执行日的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。

3．对于适用CAS22的股权投资，在首次执行日按投资意图划分为交易性金融资产或可供出售金融资产，采用首次执行日的公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额计入留存收益。

四、结论与建议

通过以上分析，我们认为，虽然涉及到多个的具体会计准则，但总体上CAS2006对于企业股权投资的界定脉络还是非常清楚的，准则未能清楚界定的个别事项，在近期的“企业会计准则实施问题专家工作组意见”中进行了明确。因此，贯彻实施准则的关键在于针对不同股权投资的具体情况，选择适用不同的具体会计准则规范要求来指导实际的会计核算业务。

我们的分析过程中也发现，对于以前采用公允价值计量、分类为可供出售金融资产的股权投资，因情况变化使公允价值不能可靠计量而改为按照成本法核算后，发生减值时，原在权益中确认的利得多少可以转出计入损益，准则的规定尚不明确。我们建议将其明确为：转出计入损益的数额，应当以该投资减值测试确认的减值损失数额为限，超过的部分仍然保留在权益中，以避免出现当期损益中资产减值损失为负值的情况。

参考文献：

1.《企业会计准则2006》，北京：经济科学出版社，2006.2

2.《企业会计准则—应用指南》，北京：经济科学出版社，2006.11

3.《国际财务报告准则2004》，财政部会计司组织翻译，北京：中国财政经济出版社，2005.7