一、人力资源成本的内容构成

(一)人力资源成本的含义

成本是经济学和管理学中一个重要的基本范畴，传统会计对成本的认识有两种不同的观念，耗费观和支出观。耗费观认为成本是一种耗费，是对象化了的费用；支出观认为成本是一种支出，支出的形式可能是现金，也可能是其他资产，甚至是负债的增加。现代成本拓展概念认为：成本是为实现特定经济目的（不包括偿还债务、退还投资）而发生的合理、必要的支出。支出是一个主体的经济利益的总流出，流出的时间既可能是现在还可能是过去或未来。用现代成本拓展概念来分析现代人力资源成本，其反映的是人力资源管理活动所发生的或将要发生的合理、必要的支出，包括过去、现在、未来的时空范围内发生的全部支出。

(二)人力资源成本的构成

人力资源成本反映的是人力资源管理活动所发生的或将要发生的合理、必要的支出，人力资源管理活动所涉及到的人力资源的取得、开发、使用、保障和离职等投入成本的都应加以反映，根据企业对人力资源投资目的的不同，人力资源成本可由以下五项内容构成：

1.人力资源取得成本。

是企业在招聘员工的过程中发生的成本。包括广告、设摊等人员招聘费用；面谈、测试、体检等选拔费用；录用手续费、安置费及调动补偿费等；为新职工提供专用工具或装备费；人力资源管理部门招聘员工所支出的劳务费、咨询费等。

2.人力资源开发成本。

为使员工达到符合具体工作岗位要求的业务水平和提高其工作技能，增加企业人力资源的价值而发生的费用。包括员工岗前教育成本、岗位培训及脱产学习成本等。

二、人力资源成本的会计核算

（一）传统人力资源成本会计核算模式

传统的人力资源成本会计核算对人力资源管理活动中的支出主要进行费用化归集与分配，基本上没有予以资本或资产化。其核算模式也就是现行会计制度和准则规定的有关人力资源成本支出的核算方式：

1.人力资源使用成本直接成本费用化反映。

主要是在生产成本中设“直接人工”明细科目，反映生产人员的工资；制造费用、销售费用（或经营费用）、管理费用中分设“工资”及“福利费”明细科目，直接反映生产管理人员、销售人员、企业管理人员的工资及福利开支。

2.人力资源取得成本、开发成本、保险成本

离职成本部分在管理费用的“招聘费”、“培训费”、“社会保险”及营业外支出的“劳工补偿金”明细科目中反映。如支付给相关中介机构的人员招聘广告、服务费、员工培训费、社会保险的“四险一金”可以得到反映，但而为招募人员所发生的劳务支出、差旅费和为新员工专有购置的设备等，员工脱产学习的误工成本及工资，都无法从某明细科目中直接反映出来；离职前隐性的低效成本、空职成本等没有反映。

3.其他特殊人力资源成本的反映。

企业对高层管理人员实行税后利润提成、分红、配股、期权等人力资源使用过程中的激励成本，一般在未分配利润中设置“利润分配”明细科目反映。对引进高级技术人员和管理人员支付的安置费、奖励金及专有设备的配备购置等人力资源取得过程中的招募成本，一般没有专门明细科目反映。

（二）现代人力资源成本的会计核算框架设置

1.人力资源取得和开发成本的资产化。

设置“人力资产”账户反映人力资源取得成本，如引进高级技术人员和管理人员支付的安置费、奖励金和购置的专有设备等招募成本支出，先在“人力资产”账户中反映，再在合同期内或其他合理期间逐渐摊销费用化。设置“人力投资”账户反映人力资源开发成本，根据培训周期或其它合理期间按配比原则进行摊销转费用，如脱产学习成本支出，可根据员工此次脱产学习企业受益期进行摊销。

2.人力资源使用成本核算方式的两种选择。

一是按传统人力资源成本会计核算模式直接在费用账户中反映；二是可以先在“人力资产”账户中设使用成本明细科目，再按配比原则进行费用化分配至相关科目。前者优点在于会计核算程序简单；后者优点在于人力资源成本支出可以在“人力资产”和“人力投资”账户得到完整反映。

3.在权益类科目中增设“人力资本”科目反映人力资本的积累。

其与“人力投资”或“人力资产”的增加相对应。如高层管理人员实行税后利润提成、分红、配股、期权等人力资源使用过程中的激励成本，可视为高层管理人员智力资源的开发与投资，先予以资产化；同时是企业人力资本的积累，增加人力资本（虽然企业税后留利进行固定资产再投资可获得有关优惠政策，但当前税法尚不允许这部分资产化人力资本积累再摊销进费用）。

4.离职成本的完整反映。

离职成本中的直接支出仍在“营业外支出”下设的明细科目中反映，同时建立离职隐性成本的估量体系，合理完整确认和反映离职成本。若是人力资源开发部分受损或高层管理人员离职，相应的人力资本积累和资产化的人力投资部分全部转出，虽然对企业的损益没有直接影响，但从人力资本积累的减少可以分析离职的隐性成本。

三、人力资源成本分析

（一）人力资源成本结构分析

1.人力资源成本构成项目占人力资源成本比

受调查的企业中，各有12家生产型、销售型企业，其他涉及电信、软件开发等企业；企业员工人数最多为227人，最少为3人。调查数据中显示不同企业的人力资源成本构成各有差异，各构成项目占人力资源成本的比例幅度分别是工资占60%-70%、福利费占5%-18%、社会保障费占3%-25%、培训费占3%-14%。表1是28家企业人力资源成本数据汇总得出的人力资源成本构成项目占人力资源成本比。被调查企业对离职成本没有反映，取得成本也只有招聘费，税后进行员工利润分成的企业只有2家，因而分析结果显示离职成本为零，取得成本所占比例几乎为零。

2.人力资源成本占企业总成本比。

此次调查的企业总成本统一口径为企业除税、息以外的当期费用化支出。调查显示该指标生产型企业为20%左右；销售型企业在10%-15%范围内，通信行业在40%左右，软件企业达到50%。

（二）人力资源成本产出分析

1.人力资源成本产出总量分析

（1）人力资源成本占企业营业额比。此次调查显示，大部分企业人力资源成本支出占占总营业额的比例在8%-20%的幅度内波动，个别原材料销售企业低于5%，软件企业高达30%。（2）息税前利润对人力资源成本倍数。此次调查息税前利润统一口径为企业净利润加所得税和资金借贷利息。调查显示大部分企业息税前利润对人力资源成本倍数在1.5-3范围波动。列出了调查中的6家典型企业，1-3是生产性企业，4-6是销售企业。企业战略管理者结合自己所处经济环境、市场环境及其他因素，根据该指标可以分析到企业单位人力资源成本带来的的利润空间幅度。第3家企业指标极低，实质它是一家微利制造企业，第5家企业指标很高，它是一家紧俏材料销售企业。企业还可结合人力资源管理的其他数据，进行人力资源投入产出分析，如人均销售额、人均利润等。

2.人力资源成本收益化分析

将企业人力资源成本进行员工收益的转化分析，通过人均总报酬、人均货币薪酬、人均绩效薪酬、人均福利、人均股权等指标，可分析企业员工待遇和企业对社会的贡献水平；通过行业比较或本企业时间序列数据比较，就可以分析出员工平均激励程度、团队稳定的物质因素及行业竞争优势。分析沿用上面六家企业数据。本文仅提供了基本的人力资源成本会计核算方式和分析指标，现代企业可以结合实际建立适合自己的人力资源成本会计核算与分析框架，做好人力资源成本管理控制，为企业的人力资源战略管理提供数据支持。

作者：朱水甚 单位 ：广东省广垦粮油有限公司