一、丰田生产系统的会计化相关进程

丰田生产系统(TPS)是由丰田汽车公司开发的，主张最大限度地抑制不必要的浪费来获得较低成本、良好质量和最短交货期的生产体系。与传统推式生产强调“从上一工序向下一工序依次计划进行生产”不同，丰田生产系统提倡“在需要的时候，由下一工序到上一工序拿取需要数量的半成品或产成品，前工序只生产被后工序取走的数量”的准时化拉式生产。丰田生产系统严格要求准时化生产基准、逐步优化“过程指标”，最终是要在保证质量的前提下实现产品由原料生产到客户使用的过程时间缩短。因此，如何测度由于过程时间变化而带来经济效果的改变就显得尤为重要。然而，现行的财务会计的成本中没有加入“时间轴”的概念，仅有的流动资产周转率、存货周转率等指标也只能事后从单次循环时间上反映企业的营运能力，不能单独反映时间变化所引起的成本变化。事实上，部分学者早已注意到丰田生产系统的独特性，并意识到时间对于资金使用的重要性。一方面，O’Brien和Sivaramakrishnan认为，在进行标准成本的成本差异分析时，应把丰田管理系统中有关的“等待的浪费”设计到“循环时间”概念中去。Maskell和Stenzel认为TPS是在生产过程价值的流动中捕捉浪费并排除，改善客户价值，提倡直接计算价值(LeanAccounting)。另一方面，田中提出构建材料生产、流动过程投入资本的时间费用的概念，建立基于TPS的收益性评价。河田信提出适合TPS调整的综合收益性管理指标，建立利润和期初库存比率潜力分析指标(ProfitPotentialPP)。会计核算与监督的对象是以货币表现的经济运动。尽管以上学者能够依据丰田生产系统，从排除时间浪费、建立时间差异综合收益分析等方面揭示时间这一管理指标对于企业竞争力的提升，但是由于准时化生产基准引发的过程时间缩短所带来的经济效果无法直接测量，这阻碍了丰田管理系统与会计的融合。考虑到从会计学角度无法直接评价资本时间成本这一对象，但是其在金融理论中却有着相对成熟的运用，如加权平均资本成本，其可用来确定具有平均风险投资项目所要求收益率。

二、物料流成本会计的优化—基于与丰田生产系统的联系与融合

(一)丰田生产系统与物料流成本会计的联系及融合

通过上述比较可以发现，丰田生产系统作为良好的生产管理手段，其中自动化通过追踪生产过程中的异常及问题，分析企业生产管理和质量管理方面所存在“标准值”和“实际值”之间的差异，改进技术以防止问题的再次发生，最大限度地降低负制品的产生，以此降低材料的损失。与之对应，物料流成本会计作为环境管理的新方法，在企业生产实践过程中，不论生产状态正常与否，都将确认、计量废弃物的数量和处理费用，并寻求降低废弃物产生的技术及改进方式，改善材料使用现状。因此，针对降低材料损失目标的改善，物料流成本会计与丰田管理系统具有共同之处。此外，丰田生产系统关于交货周期、按时交货率等生产指标的量化直接展现了产品单次生产“过程时间”缩短所带来的生产管理和财务管理的改变。物料流成本会计虽然从物料流动角度揭示了某一特定时期的物料流转的数量及其价值分配，但却忽略了物料在各工序间流转的单次循环时间。“流”既然包括各因素的流量、流速等维度，那么，物料流动也应包括物料流动的数量和物料流动的时间等因素。显然，物料流成本会计对于“时间”考虑的缺失会阻碍其在企业的全面发展。结合丰田生产系统会计化进程中时间基准的嵌入，能够有效弥补物料流成本会计的不足

(二)时间嵌入的物料流成本会计优化

通过借鉴上述金融中加权平均资本成本(WeightedAv-erageCostofCapital)的概念，以此作为物料流成本会计的主要内容，为会计核算提供时间成本测量成为可能。根据WACC的测量计算，以物料生产和流动的资本为捕捉对象，依据物料流成本会计原理分配材料费用、系统费用、废弃物处理费用以及时间费用，为企业管理提供新的指导。在这里，本文假设某企业生产某产品，投入一种原材料100千克，经过A、B两个生产流程，分别产出正制品80千克和负制品20是千克，但在实际生产过程中，作为投入资源的原材料在流动过程中不仅发生加工费用和处理费用，而且在流动过程中在各工序间同时存在搬运时间、停留时间、加工时间和废弃物处理时间等时间周期，这些因空间转换暂时占有资本的时间成本不能在物料流成本会计中体现，这就需要物料流时间成本会计加以分析。假定，原材料进入工序1期间的搬运、储存时间为20天，相对应的价值为20000元。工序1与工序2期间的搬运、储存时间为10天，相对应的价值为12256元。正制品的搬运、储存时间为30天，相对应的价值为32263元。废弃物的搬运、储存时间为30天，相对应的价值为8056元。负制品的搬运、储存时间为60天，相对应的价值为19705元。

三、结语及主要对策

建议上述分析表明，相对传统的成本会计核算方法，物料流成本会计通过追踪企业物料流移动轨迹，科学记录各环节废弃物与合格产品的比率，在细化正负制品成本的基础上，改善设备和流程，以提高正制品的比率，从而实现提高经济效益与环境效益的双重目标。但物料流成本会计在具体的运用中存在的最大问题是各种物料在工艺流程间流转的过程时间信息缺乏系统的测量、记录、收集和总计。一方面，虽然在生产车间以及物流过程中大量存在物料流成本会计所需要的物料量信息和成本费用信息，但是在物料流成本会计核算的指导下，这些信息并未被系统地管理。另一方面，实际生产、物流过程中也存在人为的过程时间划分理解不准确，也会造成信息的不准确，从而影响时间成本的测度。因此，为更大程度地发挥物料流成本会计核算在节约资源降低消耗的方面作用，可从两个方面进行改进。第一，准确记录工艺流程间流转的过程搬运时间、停留时间、加工时间和废弃物处理时间等时间周期，计量因空间转换暂时占有资本的时间成本，并对物料流时间成本会计加以分析。第二，由于时间的构成分布都会直接或间接影响企业的总利润，企业应尽可能地节约各流程中的时间，以降低时间成本，这就需要企业在技术创新和“精益管理”方面下功夫。

作者：朱鹏 单位：中南大学商学院博士生