摘要：环境审计是国家治理的必要手段与工具，生态文明建设作为国家治理的重点与难点，审计难逃其职。本文沿革生态文明建设中环境审计演进历程，从历史、法律、现实层面分析环境审计参与生态文明建设的基本依据，并认为环境审计产生的相关理论基础、审计职能、审计人员与审计实践是环境审计作用生态文明建设的内在机理，而审计信息具备的特性与声誉属性、相关者利益最大化、现代企业的生存发展、制度构建与行为约束为生态文明建设提供外在保障。

关键词：环境审计；生态文明；内部特性；外在需求

一、引言

生态兴则文明盛，生态文明是继原始文明、农业文明、工业文明之后，承载物质文明、精神文明和政治文明的一种新型文明形态，是人类进步的基本象征。自十七大首次提出生态文明以来，党的十八大再次重申其重要地位，并将生态文明纳入“五位一体”战略总部署[1](王乔羽，2014)，明确“建设生态文明，必须建立系统完整的生态文明体系”，实施“绿色、循环、低碳”三大举措。环境审计是在环境污染日益严重与生态日趋退化的背景下提出的审计应对，是一种新型政府审计分支。刘家义审计长指出，加强资源环境审计，维护资源环境安全，推动生态文明建设是审计机关践行科学发展观的具体行动。环境审计作为国家治理的重要组成部分，对生态文明建设具有重要的监控、预警、揭示、纠偏及修复作用[2]（唐洋，2014）。然而，就目前现状而言，我国环境审计形势不容乐观，审计范围局限窄、审计主体独立性不强、立法完善度不高、审计方法跟不上国际形势，而作为国家审计的分支——环境审计是生态文明建设的生力军，因而，探究生态文明建设中环境审计演进历程，明确环境审计作用生态文明建设的具体实践与依据、弄清环境审计的本质是当前和今后生态文明建设的重点与难点。

二、环境审计促进生态文明建设的基本依据

（一）历史层面

环境审计产生于20世纪70年代的西方企业内部审计，目的是帮助企业节约资源与加强环境管理。随后美国和加拿大进行了最早的环境审计实践，由此以防治污染和加强治理的环境审计受到世界范围的关注。环境审计发展壮大则以20世纪90年代为分界点，如果说90年代之前是环境责任的鉴证与评价阶段，那么90年代之后则是环境法规与相关制度制定阶段，这一阶段国家积极开展环境审计，工作量和工作水平大幅度提高。1997年开始环境审计进入常规审计阶段，重点围绕财务审计、绩效审计、合规性审计、专项审计对环保资金、相关部门绩效进行审计。进入21世纪，由于环境破坏日益严重，环境审计范围逐渐拓展、审计手段和方式日益创新、相关理论体系日趋成熟，环境审计已不再局限于经济活动本身，而是拓展到了包括政治、社会、文化和生态在内的人类活动的全部内容，尤其是涉及水、自然资源和节能减排等生态问题，甚至还有生态审计与生态文明审计的提法。

（二）法律层面

自1983年最高审计机关——国家审计署成立到2003年环境审计协调领导机构创建再到2012年十八大召开，生态文明建设已在潜移默化中随着环境保护与绿色化、可持续发展一道成为国家与审计机关的法定职责。从国际层面看，我国先后加入如《联合国海洋公约》、《生物多样性公约》、《气候变化框架公约》等环境与生态保护国际公约、协定来监督与评价环境保护情况[3]（赵胜宏，2011）；从国家层面看，我国颁布部级环境保护相关法律法规达60部，并分别对相关政策、措施与实施办法进行战略规划，如《审计署2008至2012年审计工作发展规划》与《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》提升资源环境审计地位，推进生态文明进程[4]（潘媛，2013）。从地方层面看，为规范和加强资源环境审计工作，2011年江苏出台《关于推进生态文明建设工程的行动计划》，2012年青岛制定《青岛市审计机关资源环境审计操作办法》，表明生态文明建设已成为环境审计的法定职责。

（三）现实层面

生态文明建设是一项涉及范围广、开展周期长、耗资巨大的工程，环境审计作为国家治理的重要手段是坚持党的思想路线的总部署，是深入贯彻落实科学发展观的总要求，是实现可持续发展的根本宗旨。尽管我国环境审计参与生态文明建设起步较晚，但以十七大为分界点尤其是十八大之后以优化国土开发格局、促进资源节约、加强自然生态系统与环境保护力度为发展战略导向，各地纷纷开展资源环境审计、财政审计、绿色金融审计、农业审计、投资审计、经济责任审计和其他常规审计，以进一步规范生态工程、企业“漂绿”行为，扎实推进清洁、节能生产，实现环境综合治理，“三废”减量化、资源化、无害化。以资源环境审计为例，在审计结果公告方面，2009—2013年我国审计结果公告总数142项，其中资源环境审计（包括土地审计、矿产资源审计、水资源审计、生态资源审计）公告占21项，平均每年占比15%，审计实践不言而喻。

三、环境审计促进生态文明建设的内在特性

作为公共利益的代表，环境审计肩负着维护生态文明的重任，通过审计监督、揭示生态领域存在的深层次问题，是政府审计的职责，也是生态文明对环境审计的内在需求。

（一）相关理论支持与生态文明建设

表面看环境与生态的日益严峻是环境审计产生的推动因素，但深入分析则有其特殊的理论基础。解释环境审计存在的理论依据主要包括受托责任、权利制衡、免疫系统理论。受托责任理论认为环境审计的产生与发展是财产所有权和管理权的分离，在生态文明建设中政府接受公众的委托，依法合理管理公共资源、使用公共财产，但由于逆向选择与道德风险的存在，必须有相应的部门进行监管，环境审计应运而生，这就是说环境审计本身就是维护生态文明的利器。然而人是社会的人，有追求利益最大化的动机，因而不可避免的会以忽视社会责任为代价换取自身效应，这就出现了所谓的环境污染、温室效应、酸雨及权利乱用等一系列生态性、违规性社会现象，作为独立、客观、公正的环境审计其权利制衡与免疫系统功效有助于预防、监督、约束生态文明建设中公共资源的真实性、合规性、效益性，以快速准确感知风险。

(二)环境审计职能与生态文明建设

环境审计的职责是构建可持续发展的绿色经济与消费模式,达到人与自然的和谐。促进生态文明是环境审计的本质要求，首先，环境审计机关隶属独立第三方，这就保证审计机关和审计人员能客观、公正的反应生态文明建设存在的问题。其次，环境审计是国家治理的内生系统，是国家重要的政治制度安排，生态文明建设中优化国土空间开发格局、转变经济发展方式、实行节约资源与保护环境的基本国策都需要大量资金与工程投入，对生态文明建设中专项资金进行审计、经济责任进行监督，是环境审计的本职。再次,环境审计公开透明的问责机制是生态文明建设的推动力，这一方面是因为环境审计结果的公告与披露制度能防止道德风险，促进节约资源和增强社会责任意识；另一方面环境审计结果的公告与披露制度使政府置于社会监督之下，激发政府兢兢业业寻求可持续发展之路，甚至起到不审即威的效果。

（三）环境审计人员与生态文明建设

古人讲“修身、齐家、治国、平天下”，一个团队素质的高低决定整个团队的水平。环境审计是一项复合的系统工程，涉及工程预算、管理、生态、社会、投资、环保、财务、金融等多个截然不同的领域，这就意味着环境审计不仅需要大量的人才，而且对人才的综合能力和水平要求较高，强强联合的团队能激发智慧的火花，智力的支撑在探索生态文明建设之路上能产生更多创造性成果。不仅如此环境审计属于国家行政机关，对人才选拔相比其他组织更严格，以审计署为例，审计署接受国务院领导，对国家政策导向具有超强感知力和敏感度，能迅速针对宏观政策作出生态建设应对策略。另外审计署下设复杂的内部系统与地方分支机构，一方面能有效进行协调与沟通；另一方面能随时掌握地方动态，这些都是其他组织机构无法比拟的。

（四）环境审计的实践与生态文明建设

实践是检验真理的唯一标准，前审计长李金华曾提出政府审计有两大战略目标：一是维护经济安全，一是关注政府效率。环境审计作为政府审计的分支亦是如此。环境审计通过对环境价值与环境成本、环境功能、环境效益进行度量，能为生态治理提供可靠信息；通过对目标方针、操作规程、职责分工、组织人员、生态记录进行评价考核，能为生态管理系统的形成提供基础；通过对政府、企业、非盈利组织等建设主体进行监督，能规范生态建设行为。如为贯彻落实生态文明建设，2014年上海、南通、四川、淮南等地在相关政策出台后迅速开展资源环境审计，2015年环保部下发《关于开展政府环境审计试点工作的通知》决定在兰州开展包括政府环境履责合规性审计、绩效审计和财务审计的环境审计试点工作。

四、生态文明建设对环境审计的外在需求

除环境审计本身具有生态文明建设的内在特性之外，环境审计信息自身具有的特性与声誉、相关者利益最大化的需求、企业的生存与发展、制度构建与行为约束亦对环境审计提出了挑战。

（一）环境审计提供的信息具备特性与声誉属性

生态文明本质上具有消费的排他性和竞争性，提供公共物品历来是政府部门的职责，环境审计作为国家治理的重要手段与经济监督的免疫系统首要特色是政府是合作广度最公正的集体，无论是在审计立项、重大决策、审计公告还是在法治宣传、新闻媒体、期刊杂志等方面，其提供的信息都具备相关性、可靠性与充分性。另外环境审计以特定的目标为监督与约束对象，尽管部分信息或许因为涉及国家机密不为公众所知，但基本都是以受益广大人民群众为目的，且不需要付出额外代价。基于此种特性，当环境审计以生态文明建设为抓手时，其自身特有的体量和影响力，更容易说服社会公众及市场经济主体去建设生态文明。

（二）相关者利益最大化需求环境审计

政府要顺利推进可持续发展步伐与贯彻落实科学发展观，最关键的是整合各职能部门，建立良性循环的生态文明系统。良好的生态环境是一个民族生存与发展的基础，是事关人民群众最基本、最现实、最迫切的利益问题。而在资源的组合与分配中，环境审计在代表大多数相关者的利益方面具有先天优势。首先从宏观视角而言，一国生态的好坏关系睦邻友好、国际合作与交流的战略形象，实现人的自由而全面发展，环境审计免疫功效难逃其职。其次就微观视角，作为个体的广大人民群众，由于需求的多样化及生理、心理、社会等阶级因素的影响会产生各种显性和隐性需求动机，如绿色食品、绿色环境、绿色消费，这就意味着生态文明具有公共物品的属性，环境审计正是此背景下提出的应对，是解决负外部性，引领政策导向，践行节约资源与保护环境基本国策的一剂良药。

（三）现代企业的生存与发展以环境审计为支撑

持续经营是企业生存与发展的内在要求，环境审计是企业生存与发展的重要助力。这是因为，21世纪绿色是企业经营的主色调，塑造绿色形象是现代企业的新选择，而企业有追寻利润最大化的动机，承担社会责任，参与环境污染整治，企业不可能也不会自发进行，必须有相关部门进行监督与协调，环境审计是其中的主导机构。另外，当今国际形势日新月异、需求与挑战与日俱增，在国际经济领域企业面临着日益严格的环境保护要求，特别是一些发达国家，以经济与环境保护为壁垒，利用其强大的实力与技术支撑将发展中国家的许多产品挡在门外，对企业的生存与发展构成挑战。企业谋求生存与发展，寻求远见思想迫在眉睫，加强企业内部控制，将环境审计融入企业管理，定期出具环境报告、适时创新环境会计方法，是企业防范生态风险、谋求长足发展的战略举措。

（四）制度构建与行为约束以环境审计为依托

制度是规范行为的基础，行为是践行制度的保障。构建生态文明，实行节约资源与保护环境的基本国策，必须有相关制度体系和意识行为的依托。而环境审计作为国家治理的内生系统，是生态文明建设的生力军。首先在制度构建上，环境审计对相关违法、违规行为及政策效果的约束是生态文明建设中相关法律法规完善的必备手段；对管理机构设置、执行效率、问责体系的评价，是国家、企业生态规划层面制度构建的要素。其次在行为约束上，环境审计的预防功能强调法的效力和强制性，能约束行为主体规范自身行为，切断潜在风险源。揭示功能要求审计部门对生态文明建设的管控程度与处罚程度依法进行披露，是防止职业道德与寻租行为，促进市场生态文明的威慑系统。抵御功能则能透过现象看到本质，从更深层次反映生态文明建设问题存在的实质，以更有效的促使执法主体履行职责。

参考文献：

[1]王乔羽.基于生态文明建设的环境审计研究[J].中国市场，2014;(12):134-135.

[2]唐洋.关于在我国开展生态文明审计的探讨[J].财务与会计，2014;(02):34-35.

[3]赵胜宏.我国生态审计法律制度研究[D].黑龙江大学，2011.

[4]潘媛.生态文明建设视角下的环境审计[J].现代企业，2013;(07):62-63

作者：宋舜玲 徐向真 陈文慧 单位：济南大学管理学院