对付财务会计领域的“泛假主义”，无论如何离不开“两手抓”：一手抓结果，即财务会计报告，另一手抓过程，即生成财务信息的内部控制。以往，会计主管部门似乎“一手硬，一手软”，重会计报表而轻内部控制。面对财务舞弊手段“日日新、苟日新、又日新”的窘况，它终于意识到“两手抓，两手都要硬”的伟大意义，于是，义无反顾地走上内部会计控制体系建设的漫漫途程。

“内部控制”理念的演进

在近、现代的内部控制发展史上，占了先机的是美国人。1947年，美国注册会计师协会（AICPA）下属的审计程序委员会（CAP）在其《审计准则暂行公告》中第一次提出了内部控制概念。1949年，审计程序委员会发表了一份特别报告——《内部控制：一种协调性系统要素及其对管理当局和注册会计师的重要性》。在这份报告中，CAP对内部控制作了如下定义：“内部控制是企业为了保证资产的安全完整，检查会计资料的准确性和可靠性，提高经营效益，推动企业贯彻执行既定的各项政策而采取的组织规划和一系列相互协调的方法与措施。”这里，内部控制的范围不止在财务会计方面，“提高经营效益”、“推动企业贯彻执行既定的各项政策”皆被列入了内部控制目标。对于注册会计师而言，要做企业管理的“万能医生”，所承担的，似乎是“不可能完成的任务”。

有鉴于此，1963年，AICPA在《审计程序公告第33号》（SAPNo.33）中将内部控制做了划分，表述为会计控制和管理控制，前者旨在保护企业资产完整，检查会计信息的可靠性，后者在于促使有关人员遵守既定的管理政策，提高经营的有效性。根据SAPNo.33，“注册会计师主要关注会计控制”，“如果独立审计人员认为某些管理控制可能对财务记录可靠性有影响，可以考虑评价管理控制”。

1988年，AICPA在《审计准则公告第55号》（SASNo.55）中以“内部控制结构”的提法替代了“内部控制”，认为“企业内部控制结构包括为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序”，并确立了内部控制结构的三要素——控制环境、会计系统和控制程序，这被认为是内部控制概念发展的一个里程碑。

1992年，美国国会“反对虚假财务报告委员会”（NationalCommissiononFraudulentReporting，又称TreadwayCommittee）所属的Treadway委员会发起成立COSO委员会，了COSO报告——《内部控制——整体架构》，报告指出：“内部控制是由企业董事会、管理层和其他员工制定和实施的，旨在为经营的效果和效率、财务报告的可靠性以及相关法律法规的遵循性等目标提供合理保证的过程。”并归纳了内部控制的“五大要素”：（1）控制环境；（2）风险评估；（3）控制活动；（4）信息与沟通；（5）监控。鉴于COSO报告对内部控制的认定与《审计准则公告第55号》（SASNo.55）有较大差距，AICPA于1995年了《审计准则公告第78号》（SASNo.78），修改了SASNo.55，全面接受了COSO报告的观点。

2002年，美国政府颁布了《萨班斯一奥克斯利法案》（SOX法案），要求所有依照美国1934年证券交易法第13（a）或15（d）节的规定向证券交易委员会（SEC）提交财务报告的上市公司，都要在年报中提供“内部控制报告”，评价公司内部控制设计及其执行的有效性，注册会计师要对企业的“内部控制报告”进行审核和报告。公司的首席执行官与首席财务官须出具书面保证，不仅要确保财务会计报告的真实性，还要确保公司拥有完善的内部控制系统——堪称“两手抓”方针下的实证样本。

是内生，还是靠外力

我国对企业内部控制建设的推进发轫于上世纪90年代，有关部门相继出台了若干涉及内部控制的文件：

——1996年12月，财政部了《独立审计准则第9号——内部控制和审计风险》，提出了内部控制“三要素”，帮助注册会计师判断是否信赖内部控制，以确定审计的性质、时间与范围。

——1997年5月，中国人民银行了《加强金融机构内部控制的指导原则），就银行、保险公司等金融机构内部控制的目标；原则、要素、基本要求等作出了规范。

———2000年11月，证监会了《公开发行证券公司信息披露编报规则》，要求公开发行证券的商业银行、保险公司、证券公司建立健全内部控制制度，并在招股说明书正文中说明内部控制制度的完整性、合理性和有效性，同时，要求注册会计师对被审计者的内部控制制度及风险管理的“三性”进行评价和报告。

——2001年1月，证监会了《证券公司内部控制指引》，要求所有的证券公司建立和完善内部控制机制和内部控制制度。

——2001年6月，财政部了《内部会计控制——基本规范（试行）》和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》，明确了单位建立和完善内部会计控制体系的基本框架和要求，以及货币资金内部控制的要求。

——2002年2月9日，中国注册会计师协会《内部控制审核指导意见》，规范注册会计师就被审核单位管理当局在特定日期对内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。

——2002年12月，财政部又了《内部会计控制规范——采购与付款（试行）》和《内部会计控制规范——销售与收款（试行）》。之后，又相继《内部会计控制规范——担保（征求意见稿）》、《内部会计控制规范——成本费用（征求意见稿）》。

——2003年10月22日，财政部了《内部会计控制规范——工程项目（试行）》，主张各单位应当建立适合本单位业务特点和管理要求的工程项目内部管理制度，并组织实施。

根据财政部会计司最初的规划，“《内部会计控制规范》采取分批分步制定实施的方式，针对当前会计及相关工作中管理最为薄弱的环节，先制定迫切需要的《内部会计控制规范》，如货币资金、工程项目、采购与付款、销售与收款等环节的控制，成熟一个一个”。“‘基本规范’和‘货币资金规范’，只是内部会计控制规范的开始。嗣后，财政部将加快相关内部会计控制规范的建设步伐，力争用2—3年的时间，建立起适应我国经济发展要求的内部会计控制规范体系”。这是一个棘手的任务，更难的，还在于要在千千万万个企业中生根、滋长。

从企业的角度看，政府的着力推动自然属于外力，然而，从内部控制的起源研判，内部控制的产生其实是企业发乎内心的真切需要。即使在早期的业主制组织中，由于所有权与经营权两权合一，业主出于保护自身资产、防范错误和舞弊的考虑，便已设置诸如账款分离、定期盘点等关键控制点。

随着企业规模的扩大与企业组织形式的复杂，内部控制的动因开始迷离起来。尤其在以两权分离为特征的现代大型企业里，企业的利益相关者骤增，业主和企业的关系不再像业主制或合伙制企业那样边界模糊，股东只能对企业保持一种“疏离的眷恋”（detachedattachment），日益普遍的“强执行、弱股东”格局甚至有将股东边缘化为“外部人”的征兆。至于“一股独大”的国有企业，经营管理层体会到“内部人控制”更容易带来职务方便，因而，集体无意识地认为内部控制缺失比内部控制有效更对自己有利，倾向于浑水摸鱼者必然多于清流运作者。

反倒是注册会计师这样的“外人”对内部控制的影响来得直接，甚至起着关键的推动作用。假如企业管理层的内部控制设计合理且执行有效。那么，注册会计师的标准无保留审核意见的报告就相当于“背书”，肯定会给财务会计报告的使用者传递积极的信号；一旦企业管理层的内部控制设计与执行存在重大缺陷，注册会计师发表的非标准无保留审核意见等于为企业改善内部控制提供了线索，给财务会计报告使用人作了特别的提醒。是的，实质面（最终的经营业绩反映于财务会计报告）固然重要，而程序面（平时的内部控制制度反映于审核报告）同样不可或缺——双轨确认已成为国际上鉴别财务会计报告质量的通行做法。