随着改革开放的深入和社会主义市场经济的发展，会计工作所面临的社会经济环境已发生了巨大的变化，一方面是所有制结构多元化、投资主体的多元化、资本市场的建立和发展，会计信息成为改善经营管理、评价财务状况、防范经营风险、作出投资决策、进行宏观调控等实现众多主体的利益需要的重要依据。另一方面是当前会计工作中假账泛滥、会计信息失真、基础工作薄弱、会计执法环境差等现实。两者形成了强烈的反差，因此，适时地提出会计法治理念是有十分必要的。本文试从内部原因、外部原因、我国改革的特定情况及会计的技术性特征来分析我国会计法治的动因问题。

一、会计信息的特殊

（一）需求主体多样性

从公共选择理论来看，信息是一种典型的公共物品（PublicGoods），任何人掌握了某种信息，不会减少他人了解这一信息的可能性。作为以提供财务信息为主的经济信息、系统，会计是企业与社会的主要连接点，这就决定了会计信息也是一种社会公共产品。其质量的高低和可信度将直接影响到社会资源的流向与配比结构，影响到社会公共利益和社会经济运行秩序和运行效率。会计信息具有公共物品的一般特征，每个人可以机会均等地获取财务报表所传递的同样的信息内容并据此做出有利于自己的选择。然而，由于会计信息的需求主体范围很广，包括了企业组织以及与之有利害关系的投资人、债权人、政府部门等，因此会计信息这一公共产品的生产及公布受到越来越多利益主体的关注。

1、企业的决策者

管理者利用会计信息为企业制定经营目标，评价为实施目标而付出的努力，并在必要时采取改进措施。以会计信息为基础的决策包括：购买哪一种不动产，保持多少库存货物，借人多少现金等。

2、投资者、潜在投资者

投资人为企业提供开始营运的资金，并考虑是否值得保持对企业的投资。潜在的投资人为了决定是否对某个企业投资，需要评估其投资的预期回报。他们都需要分析企业的财务报表，通过财务报表掌握企业的营运状况。

3、债权人

债权人在作出贷款或者融资决策时，要评估企业到期偿还债务能力，这种评估主要是了解企业的资本结构，现金流量等会计信息。

4、政府

从分散的基层单位取得会计信息是国家掌握国民经济和社会发展的总体态势，有效行使征税、宏观调控等政府职能的前提。政府对会计信息的需求来自于税务机关的征税行为，税额是根据相关的会计信息计算出来的；实现政府职能管理作用，由于外部性和搭便车的存在，在自由竞争的市场中，公共产品总是供应不足的，会计信息是公共产品，具有消费的外部性，可能导致供应不足，如果在确定的规制理念下，政府就可以保证会计信息的生产供应，如主管证券市场的政府部门就可以运用强制力要求会计信息的有效生产。

（二）会计信息公共物品性

会计信息的消费群体范围广泛，又每个群体在会计信息的消费过程中不会有损其他任何目标群体的消费，这是公共物品的一般属性。“会计信息”作为一种公共物品又与其他“公共品”有一定的区别。这主要表现在：

第一，一般公共物品是有形的，一般表现为具体的实物，如城市公共设施的建设等；而作为“公共品”的会计信息是无形资产，它是在既定规则下产生出来的，反映着一定的利益取向的公共选择。即不同的使用者从不同的使用角度出发，会收到不同的效益。

第二，一般公共物品不具有排他性，作为“公共品”的会计信息，一定时期内可能具有排他性。如对大多数利益集团有益的“会计信息”可能对少数利益群体并不利。因为产生会计信息的规则本身体现的利益原则就是有偏向的。

但是这些特殊性，并不影响到会计信息的公共物品属性。相反，会计信息的公共物品属性作为会计法治的原因之一是最主要的，最根本的内生的原因。

正是由于会计信息的公共物品属性，会计信息的核算，传递不仅给利害关系人在经济决策时提供依据，更为重要的是会计信息的使用还会带来经济后果；而单位和会计机构及会计人员通常拥有会计信息的优势，正是利用这种信息优势的不对称性，信息生产者向外界披露对自己有用的信息使自己获利，或进行舞弊、欺诈和违法。于是在政府、投资者及社会公众等利害关系人与信息生产者之间形成了博弈。但在双方和多方之间明显缺乏适应市场要求的游戏规则。通过法律对信息供给的生成和披露会计信息的规则予以规范，矫正这种会计信息的不对称性，终结双方的博弈过程，从而为会计信息产品的使用者（消费者）形成法律保护。所以我们必须对这种产品的加工生产在法治化的要求下完成。

同时这些不同的会计信息的使用者也是市场经济不同利益主体的反映者。这些不同的利益主体构成了我国会计法制由传统转向现代，逐步实现会计法制现代化-法治化重要的历史动力。它们追求利益的行，在既有的法律和制度框架下除了有民商法、刑法等予以调整外，还应建立主体权益保护机制和市场信息及市场信号的基础保障机制，以维护市场秩序和降低市场风险。在会计法治的理念下，会计制度（广义的）可以以经济法的形式兼具两种机制的作用，适应现代化社会的需要，对现代社会复杂的社会经济的关系给予社会制度上的调整，并使其呈现出一种有序状态，既包含了会计制度（广义的）对社会经济生活调整的广泛性和深入性，同时也包含了会计制度对社会经济生活调整的有效性和有用性。

二、法治变迁的强制有效性

（一）制度的变迁

按照新制度经济学的观点，制度安排就是管束特定行为模型和关系的一套行为规则。会计作为反映资金运动的过程与结果的技术方法，首先是生产经营者管理自己的经济活动的辅助手段，是资金所有人对自有资金的运用进行把握和控制的方式。从会计发展的过程来看，在相当的一段时间内，如何计量、记录经济活动是特定主体自己的事情，只是随着经济复杂程度加深及从经济安全的角度出发，才使会计发展成一套行为规则，即制度。长期以来会计规制的目标一直是“会计法制化”。但是随着我国经济和政治背景制度的变化，我们认为会计规制的目标状态由“会计法制”转为“会计法治”应属必然。

在此涉及到新制度经济学的一个重要概念：制度变迁。深刻理解了制度变迁的内涵，就能解释为何会计规制要依据“法治”这种制度。制度变迁是指制度的替代、转换与交易过程，在经济落后国家的制度变迁中，国家承担着制度设计、规划与组织的重要职能。现阶段我国的经济体制改革和市场经济法制建设，是经济落后国家制度变迁的典型。因此，会计结果作为联结宏观和微观经济的纽带，在国家经济体制改革，尤其在产权归属问题上举足轻重，制度变迁主要的是实现制度事实的转变，无论是法律制度还是经济制度，都是以制度事实为根本的。制度事实是现实的社会存在，制度事实决定了制度规则。会计法制在特定时期特定的历史情况下的确发挥了很大的作用，但是这一制度规则不能从根本上，具体地解决会计规制中除了法制不健全以外的其他问题，以及由此造成的我国会计信息质量差、相关性低，严重失真的事实。所以我们必须借助另一制度安排-“会计法治”重构我国会计诚信体制。

（二）强制性变迁

以上解决的是由会计法制向会计法治变迁的原因，那么为何变迁的方式始终没有离开“法”呢，为何没有选择“德治”、“理治”或其他。依据制度变迁的理论，制度变迁包括自下而上的诱致性制度变迁（也称需求主导型制度变迁）和自上而下的强制性制度变迁（也称供给主导型制度变迁）两个基本类型。其中诱致性制度变迁的主体以市民为主，且以自发性为基本特征；强制性制度变迁的主体是国家且以强制性为基本特征。据此推论，会计规制的主体以政府为主及“法定大于约定”的规制特征。在我国主要是政府为了规范会计行为，保证会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序，而为的行为。所以会计规制类似于强制性制度变迁，从而中国会计的规制模式要借鉴强制性制度变迁的模式及其理论，注意发挥该模式在加速市场经济的步伐中的规模经济优势。

由于法的特殊性，在强制规制中有着明显的优势：

1、法是形成于公共权利机构的，这是法与其他人为形成的社会约束的主要区别之一，也是法治与其他治国方略的区别。这种公共权利机构本身是建立在一定的“合法性”基础上的，有普遍的管辖权的政权。就会计而言，《会计法》的机构是全国人大常委会这一最高权力机构。

2、法具有普遍性。在国家权力所及范围内，法具有普遍的效力和约束力。这是法与国家权力密切联系的必然结果。且这种普遍性是一种普遍的国家强制性。国家权力所具有的形式上的公共性，始于国家权力的社会规范也具有了公共特征，获得了全体遵循的效力。在这种情况下，违反法律往往被视为冒犯了全社会，危害了公共利益，违反了会计法规的成本大大超过作假账的成本。

3、法是由国家强制力保证实施的规范，法是以暴力手段为后盾的强制，是一种社会整体力量的强制。因此，法就一般情况而言是一种最具有外在强制性的社会规范。

此外，从会计发展史和法理学的角度，伴随着社会政治经济的发展和社会的进步，会计行为逐渐从社会生活的一般行为中游离出来，具备了法行为本身所具有的目的、动机和效果等要素，成为一种法行为，客观上成为法律规范应当予以调整的对象。会计生成的信息最终又将对社会多方面产生广泛的影响，并涉及社会利益分配和资源的有效配置，通过法律规范的调整对象首先必须是明确的。但是计划经济和转轨过程中会计主体的模糊以及法律责任主体无法得以具体落实又构成了会计法治化的一大障碍。完善会计法制，实施会计法治的战略因其高度性、立体性、全面性可使这一弊端从根本上得到治理。

会计信息市场的建设与完善，只有遵循会计法治化的道路，会计信息的公共物品属性只有依托法治的权威性与强制性才能更好地发挥作用，提高市场经济效率，维持市场经济的公平。法治的有效性是会计法治化的外部动因，内部动因只有通过外部动因才能更好体现特性及维持其良好的属性。外部动因也是为了内部动因的更好完善而必须存在的客观实在。

三、产权改革的现实迫切性

（一）经济体制改革与我国的会计法治化

会计核算的基本前提首先是要确定会计主体，会计主体是会计为之服务的特定组织或单位，旨在明确会计核算的应用范围，界定提供会计信息的边界从而解决会计的服务对象问题。计划经济体制下国家在宏观上制定企业财政财务政策及会计制度，控制企业征集资金、审批、计划、调配、审计企业财务报表、年度预算和资产重组计划，核销企业呆坏帐、核实批复报损金额等，形成高度集中统管的财会模式；另一方面，由于所有权和经营权未完全分离，国家以所有者和社会管理者的身份，参与企业利润的分配和所得税征收。在这种体制下，所有者和经营者合为一体，国家和企业的利益是一致的、企业实际上是在国家直接领导下的一个部门，国家和企业共同参与分割了企业的财务管理权限和会计的独立核算权。会计核算的范围可视为国家国民经济管理核算体制的一部分，企业的会计核算实际上是国家按照要求和指标来归集会计信息，是对计划经济予以局部的反映。会计信息提供的目的主要是为了满足国家经济管理的需要，企业基于一定的管理目的，对会计信息也有所要求。因此，企业会计具有很强的宏观属性，国家在宏观上成为企业会计核算的会计主体，企业作为会计主体的观念趋于淡化和模糊。

而会计法治作为会计行为规制的理想状态，是希望通过对会计行为进行规范和约束，从而维护社会关系和经济秩序以及微观经济利益与宏观经济利益及其统一，并最终与会计法治的目标相一致，即实现一种稳定有序的会计工作秩序和状态。改革使利益主体变得模糊，政策倾向亦不明显，宏观经济体制的转型与会计主体资格的恢复与会计法制及最终的会计法治之间形成了严重的瓶颈，导致我国会计信息市场的混乱及各会计信息使用者对会计信息披露的严重不满，国家作为会计信息使用者和国家宏观调控者的双重身份，在体制的转变中也受到极大的损失，从经济学的角度分析就是在从计划经济到市场经济的“制度变迁”过程中成本过大，没有能够在低震荡中实现制度的变迁。其中会计法制向会计法治的制度变迁尚未成功是个很现实的原因。由于会计法制解决的是会计工作无法可依状态，而会计法治更多的是对既定经济体制下的会计行为的认可与安排，而对于不确定的事项则无法发挥效力。由于会计除了是一种法定制度安排外，它也有技术性的特征，即会计技术指标上的可调整性。在会计法制约束下，只要不违法的即是对的，而不必顾及国家利益、私人利益诸利益主体的关系问题；而在会计法治状态下，由于对会计行为的约束上升到一个更高的层次水平，所以就能在总体上控制会计的技术性特征被滥用的道德风险。

（二）产权经济改革与会计法治化的关系

经济学理论认为产权是享有财富的收益并且同时承担与这一收益相关的成本的自由或者所获得的许可。同时认为产权不是有形的东西或事物而是抽象的社会关系。从抽象的意义上，产权可以理解为由于稀缺物品的存在而发生的与该物品使用有关的关系。这是产权的本质内涵。发展经济的目的就是要消灭“稀缺”，实现物质资源的共享。进一步可以理解为产权与其主体的关系具有唯一性，这种唯一性由立法予以保障；同时产权的存在方式有其量的规模，会计中的资产、负债及所有者权益均是产权的基本元素。可以说产权反映了一种“稀缺”的社会关系，这种稀缺的程度和产权的数量化形式则是产权与会计的结合点。我们认为，任何一个时期的会计都是建立在一定的产权关系上的；而任何一种类型的会计规制都是为了维护特定的产权关系。

经济体制改革之所以以产权制度改革为突破口，目的就在于要建立产权与其主体关系的对应性和唯一性，即所谓产权清晰，权责明确，是现代企业制度基本要求，从而形成利益主体鲜明的格局。这是市场主体诞生和发展的前提，也是企业实施创新，建立现代企业制度的条件和内在要求。进行产权制度改革是企业改革的先导。按照这一要求“谁投资，谁拥有产权”，按实际出资划清出资者的界限，明确所有权、经营权的归属，明确出资者，这是产权制度改革的核心所在。所以，产权清晰应当包括两个层面上的涵义：第一个层面是基本层面，即产权数量的清晰。主要是利用会计上特有的方法对产权界定、变更、维护过程中所产生的资金运动及其相关内容进行核算和管理。这是产权清晰量的规定性。包括产权数量的确认、计量、记录以及确认标准、计量记录方式、核算规则等，实质上就是一个会计过程。第二个层面是产权在法律上的清晰，这是产权清晰质的规定性，即在法律上能否作为一个产权主体出现，拥有对资产的占有、使用、收益等跟各项权能，包括主体条件和程序条件，产权量的大小，其精确程度如何细化和量化，如何进一步将产权清晰至产权主体，则是会计在“法治”框架内予以完成的，这牵涉到上一部分所述利益主体的分析确认问题，会计工作的道德状态问题。这些都是会计法治所要解决的问题。

所以，在宏观上，国家在不断深入经济体制产权改革过程中；微观上，企业在持续经营过程中，如何真实、完整地核算所有者权益，将生产经营过程中保值增值的情况恰当地反映出来，就有赖于会计人员是否在会计法治的理念下，正当的使用会计的技术调整性特征。

四、会计技术性特征的特殊要求

会计本身就是一门“艺术”，具有很强的技术性。没有技术性就没有会计，也就没有会计规制，没有会计规制也就没有会计技术的完善与发展，会计的发展史就是会计技术与会计规制的发展史，技术性是会计规制区别于其他行为规制的重要标志。也正是由于会计的技术性特征，导致会计的规制目的只能在会计法治理念下才能完成，会计法制的理念已不能胜任。因为会计法制只能解决会计工作中的“合法性”问题，而会计法治不仅能解决“合法性”问题，还能解决会计工作中的合理性问题。所谓会计的技术性特征是指：由于会计使用多种计量属性、大量使用“估计”和“预计”方法、按会计假设处理未知因素、按谨慎性原则修正等，使得会计核算不可能做到法制上所要求的真实。例如利润表，不同的会计政策会导致不同利润；又如，长期投资可回收金额的估计、非货币交易中公允价值的估计、建造合同的损失预计和合同利益能否流入的判断、债务重组的或有支出的计量等在合法的前提下确认和计量有很大的弹性。投资准则、债务重组准则和非货币性交易准则的实施，使一部分上市公司增加了调节利润的合法手段，这些都表明会计法制的要求与会计技术的发展已产生了脱节。

深层的原因在于，会计法制旨在划分合法与非法的“质”的界限，不解决会计工作的水平高低、经济效益大小等“量”的问题。会计的技术性又要求改善会计实务的水准，提高会计信息的有用性，满足使用人扩大财富的决策需要。合法者未必真实、合理，真实、合理者未必合法，因此，会计的技术性特征对会计法治的要求更高，会计法制对会计的技术性特征之间产生了平衡。

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