摘要：本文通过研究会计信息需求差异，对现行的以通用型财务报告来满足所谓“共同需要”的作法提出了质疑，认为：通用型财务报告形式的制度安排无法满足相关性要求日益强烈的个性化信息需要。从而形成了本文的制度安排建议，即实行会计核算与会计披露在理论上适当分开，分别建立以真实性为基本质量特征的会计核算制度、以相关性为基本质量特征的会计披露制度和在相关性得以充分体现基础上保证真实性为基本目的的注册会计师审计制度。

关键词：会计目标；会计信息；相关性

至少有两个事实可以说明会计信息的质量特征是由会计目标决定的：一是由于不同历史时期会计目标之间的差异，导致了不同历史时期会计信息质量特征有所不同；二是从20世纪70年代初期开始并延续至今的关于会计信息质量特征的争论，最终都集中在对会计目标的不同认识上。1980年5月FASB的第二号概念结构公告《会计信息的质量特征》被认为是有关“会计信息质量特征”论争的集大成之作。该报告从“会计的目标是向企业外部利害关系人提供决策有用的信息”出发，提出了两条最基本的会计信息质量特征，即相关性与可靠性。如果承认这一判断的价值，我们就可以提出这样一些问题，即什么是会计信息的相关性？它的具体表现形式是什么？相关性与可靠性的关系又是什么？怎样解释和评价目前会计信息相关性水平及成因？在提高会计信息相关性方面，会计准则委员会、注册会计师以及会计人员应尽的职责是什么？这些问题正是本文将要研究的内容。

一、会计信息相关性的内在矛盾

关于会计信息的质量特征问题至今并未取得一致的意见。1998年美国证券交易委员会前主席Levitt在题为“高质量会计准则的重要性”演讲中提出诚信、透明、公允、可比和充分披露等特征为主要质量要求，并未提到相关性和一致性。不过，我们认为，任何事物都有本质和形式两个方面，会计信息的质量也是如此。相关性和一致性是会计信息作为信息最基本的特征，否则它就失去了信息的性质和基本作用，这些质量可称为会计信息内容的质量，它不仅存在于信息的集合中，而且存在于单个信息中；如果没有相关性，会计也就失去了存在的意义。正是出于这样的认识，我们才专门讨论会计信息的相关性问题，并认为将之简称为会计相关性也是符合逻辑的。

关于会计相关性的涵义及概念，人们的认识也并非完全一致。FASB认为相关的会计信息是指，能够通过帮助使用者预测未来事件的结果来坚持或更正先前的预期并在决策中起作用的信息；信息对决策的影响是通过提高决策者的预测能力或提供对先前预期的反馈来实现的。由此，FASB进而认为，一项信息是否具有相关性主要由三个因素决定：一是预测价值，如果一项信息能帮助决策者预测未来事项的可能结果，则此项信息就具有预测价值，决策者可根据预测的可能结果做出最佳决策，因此预测价值为会计相关性的重要因素。二是反馈价值，如果一项信息能使决策者证实或更正过去决策的预期后果即具有反馈价值。反馈价值与预测价值往往同时并存或相互影响，会计季报信息对该季的绩效具有反馈价值，而对该年度的绩效则具有预测价值。由于会计信息的预测价值存在着诸多困难，因此有的学者认为反馈价值是重要的质量特征。三是及时性，如果一项信息在失去影响决策能力之前提供给决策者，即具有及时性，及时的信息未必相关，不及时的信息则肯定不相关。美国注册会计师协会财务报告特别委员会（Jemkins委员会）于1994年发表了题为“改进企业报告——面向用户”的一份报告。在该项报告中就会计相关性提出了两个值得注意的问题：一是为分析相关性，表述了会计信息用户需求的七个方面；二是建议把企业财务报表的内容划分为核心和非核心活动与事项，重新加以组合，突出核心项目而重点是从净收益中划分出核。心盈利和非核心收益与财务成本。我国《企业会计准则——基本准则》在讲到会计相关性时是这样定义的，“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要、满足企业加强内部经营管理的需要。”我国《企业会计制度顺u是这样定义的，“企业提供的会计信息应当能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要，即要求会计信息与使用者的经济决策相关，对使用者有用”。虽然上述各种定义的表述方式略有差异，但都在不同程度上说明了会计相关性是指企业提供的会计信息应与使用者的决策相关，能够充当决策的依据并且能够满足决策的需要。

会计相关性确实蕴含着诡辩的危险：与谁的决策相关？会计信息使用者的成分极为复杂，其决策取向也不尽一致，甚至往往相互冲突，会计信息如何满足各自不同的口味？这个问题在《财务会计概念公告》以及其他会计规范性文件中并未得到明确的回答。FASB只是提出了一个“通用报表”的说法，认为报表使用人对主要会计信息有着“共同的需要”，这正是编制会计报表的原因。但是，什么是“共同需要”？非“共同需要”的信息是否还要提供？如果是肯定的回答，那又应如何理解会计信息的相关性？因为这样一来可能全部的会计信息是为全体使用者所需要的，则会计信息相关性与完整性的关系又该如何理解？所有这些都是在提高会计相关性方面需要研究的问题，也许这也正是美国证券交易委员会（SEC）和Levitt不愿意提出会计相关性的一个原因。

看来，要形成对相关性的统一认识还尚待时日，所以，简单地给出武断结论是不明智的，我们极且将其理解为使会计信息使用者决策有用的性质或特性较为妥当。不过，既然是与信息使用者联系在一起的，那要对其做更深入的理解，还需从会计信息需求角度对相关性做进一步分析。

二、从需求入手分析“共同需要的会计信息”存在的可能性

既然会计相关性问题是与会计信息需求相关联的，那么不妨从需求入手进行研究。研究会叶相关性与研究其他问题一样也应当有一个从个别到一般的过程，我们只有对会计信息使用者其个体需要的会计信息进行个别分析后，才能够进行适当的综合考察以回答是否存在“共同需要的会计信息”这一问题。如果获得肯定的回答，我们就可以进一步研究共同需要的内容及披露方式。如果得到的是否定的结论，那么，我们就要寻找提高会计相关性的新途径。

在我国，政府部门是会计信息需求的一个主要方面，特别是近几年来随着政府在行政职能、财政收入和国有资产所有权的行使形式等方面的转化，对会计信息的需求也开始有所变化。政府部门的宏观调控需要统一的、符合国民经济核算要求的、客观真实可比的会计信息，因为只有这样的会计信息才便于审核与汇总，才能够实现统计会计化的最终目标。税务部门由于税收征管而需要客观真实的会计信息，虽然我们允许税务与财务会计分离，但由于税务对会计根深蒂固的影响以及大批中小企业的存在，事实上两者不可能绝对分离，这也正是我国会计政策要尽量与财政税务制度相协调的原因，这也决定了税务部门需要的是由企业提供的符合税收法规规定的会计信息。在我国，财政部门作为国有企业所有者，主要关注两个问题：一是国有企业的利润分配，二是国有资产的保值增值，这又决定了财政部门所需要的是由企业提供的放弃谨慎性原则以尽量少反映损失的会计信息。由此可见，我国政府各部门对会计信息的需求也各有侧重，并非完全一致。

简单地说，我国企业内部管理层对会计信息的需要，既有来自管理者出于内部管理目的需要，又有来自管理者出于对下层的考核监督目的的需要以及所有者对管理者进行考核监督的需要。从管理角度出发，企业管理者所需要的是那些更趋向于客观真实、所采用的会计方法前后各期一致、便于预测企业未来发展趋势的会计信息。由于企业管理使用的会计信息具有解脱经济责任的作用，所以不希望会计信息中包含有更多的谨慎性原则（减值准备）的内容。他们更多地希望有一套能够公平、合理、公正计算企业利润、确定企业经营业绩的会计核算制度，既不同意“厂长利润”、“书记利润”的存在，也不希望有“会计准则委员会利润”的存在；不能因为有个别上市公司操纵利润的事件发生，就增加多项缺乏可靠根据的减值准备并取消开办费用递延的办法。在会计核算上过分放任是错误的，但过分谨慎也未必完全正确。

自从国有企业“拨改贷”之后，银行就成为国有企业资金的主要来源。在上市资源向大型企业倾斜、上市成本高昂以及各种政策约束的情况下，银行资金几乎成了绝大多数企业的命脉。根据我国银行通用的“企业信用等级评定表”，银行在对企业进行信用评估时主要考察5个方面的内容，即经营者素质、经济实力（包括净资产、固定资产净值、在建工程、长期投资）、企业资金结构（包括资产负债率、流动比率、速动比率、债务／股本比率）、企业经营效益（包括销售／应收帐款比率、存货周转率、净利润率）和企业发展前景。可见，银行是企业会计信息的主要需求者。银行需求的企业会计信息主要是能够客观、真实反映企业现有经济能力、经营规模和偿债能力的会计信息。如果企业提供的会计信息过分地谨慎就有可能失去银行的资金支持；当然，过分的夸张也会造成失信甚至造成金融犯罪。一般希望资产计价是现值的，利润计算是保守的。

股票市场投资者在我国是一个全新的会计信息需求者。中国股市的投资者主要有三种：一是拥有不可流通股份的国有股与法人股股东；二是机构投资者（基金与自营券商），这类投资者几乎可以说是我国会计信息最大的主动需求者；三是个人投资者即股民，股民对会计信息的需求取决于股民投资的风险偏好、对会计信息的信任程度和证券市场的有效性。市场投资者希望获取的是与股票市价有关的会计信息。通过这些信息他能总结过去、预测未来从而做出新的投资决策。他们希望在会计核算中，更多地采用谨慎性原则确保资产的真实性与负债的完整性。

三、提高会计相关性的制度建议

通过以上分析，我们不难看到，不仅不同的会计信息使用者集团对会计信息有着不同的要求，而且各集团内部不同使用者之间也存在着需求差异。可见FASB所论述的会计信息的“共同需要”是不存在的。这是因为，不同的使用者使用会计信息的目的不同，他们各自进行的决策也不同，企业会计信息正是为这些与企业相关的各种经济决策提供信息支持的，因而必然要与所有这些经济决策相关，也就必然应当提供不同的信息内容来满足需要。这就是说，企业提供的一份通用型财务报告无论如何也难以满足所有会计信息使用者的需要。而我们又不能放弃会计相关性，因为它是会计行为存在的基础。那么对于这样一个两难选择问题该如何解决呢？本文借鉴我国企业对税务部门提供企业所得税会计信息和外商投资企业向国外投资者提供会计信息的作法，试提出解决的设想。其基本思路是将会计资料与会计信息区分开来，会计信息可以按照不同使用者的不同要求进行不同程度和内容的充分披露即形成不同的披露组合，但作为信息形成原始依据的会计资料却应保持其真实性和客观性。形象地讲，就是如果将会计信息看作一个生产过程的产物时，会计核算资料就可看作是待组装材料或零部件，而会计信息就是根据不同客户的个性化要求而组装好的一组产品，再由注册会计师在这里充当产品质量检验员的角色。为此我们设想将会计核算和会计披露在理论上适当地分开，分别建立以可靠性为核心特征的会计核算制度、以相关性为核心特征的会计披露制度和保证可靠性与相关性有效实现并恰当联接为目的的注册会计师审计制度，从而形成既相对独立又互为约束的制度体系来保证对外提供的所有会计信息的相关性、可靠性和充分披露。

1.企业会计核算制度的建立。会计核算负责形成作为基础材料的会计资料。每项经济活动或交易发生之后，会计人员可根据有关凭证进行确认、计量和记录。一般地，会计核算应以企业内部管理需要的会计信息为标准来确认、计量和记录每项交易活动，在处理会计相关性和真实性矛盾时以会计真实性为主，确保会计资料的客观、真实，使之具有历史档案的性质。保守使用谨慎性原则以免蓄意隐瞒资产和收益，虚减利润，逃避纳税。坚持实际成本原则，除非有确切的证据证明因技术进步、市场供求变化等原因造成的财产减值外，严格限制计提减值准备，其目的是便于公平、合理、公正地确认企业资产、负债和净收益的价值，便于企业进行经济预测从而做出科学的未来决策，便于合理地考虑评价企业经营管理者的业绩或过失。企业会计资料应客观、真实、完整，尽可能减少会计人员的主观判断，使会计核算工作具有科学性。把会计核算工作规范为对经济活动运用科学的会计方法进行真实、客观描述的一项工作。

2.会计披露制度的建立。1996年4月11日SEC了关于LASC“核心准则”的声明，在该声明中SEC提出了三项评价“核心准则”的要素，其中第二项是“高质量”，SEC对“高质量”的具体解释是可比性、透明度和充分披露。1998年联合国贸发局（UNCTAD）调查报告直接讨论了会计信息披露对东南亚金融危机的影响。从此“充分披露”已经成为对会计信息的一项主要质量要求。充分披露的实质在于披露的会计信息是相关的，在于质量而不在于数量，在于满足会计信息使用者的要求，而不在于企业会计人员的主观判断。本文的设想是坚持企业会计核算资料的客观、真实、固定不变，而作为对外披露会计信息载体的会计报表或财务报告则应当根据会计资料和不同会计信息使用者的要求来编制并对外传递，一如我国目前给税务部门编制的“企业所得税报表”是根据会计核算资料和《企业所得税法》的要求编制并向税务部门报送的一样。根据这一设想，例如当债权人如银行需要企业会计信息时，企业就会按照银行的需要根据企业会计核算资料来编制财务报告。在编制该项财务报告时，可以依照法学概念将资产按现行市价计价，将比较确定的“预收帐款”作为“收入”，在负债中剔除没有法律效力的结算负债，以便客观、真实、公平、合理、公正地反映企业的经济实力、偿债能力和信用保障程度等。当然，我们也可以研究一套能够专门反映企业现实的未来偿债能力的会计信息披露规则，要求企业按照规则来编制财务报告。上市公司向股东大会和证券监督管理委员会及证券交易所提供定期或不定期财务报告时，或者非上市公司寻求新的合作伙伴以及实施公司改制而需要提供会计信息时，就可以以保护股东投资人的利益为目标，根据会计核算资料按照股东和债权人的需要编制财务报告。显然，会计准则委员会在会计核算制度建设过程中应贯彻的指导思想是建立一套能够客观、真实反映企业经营活动，公平、合理、公正反映企业经营管理水平，能预测企业未来并有利于企业加强资产管理和财产保管的会计核算系统，严格强调会计资料的客观、真实、准确；而在会计披露制度建设过程中则应通过对会计信息使用者的大量调查，了解每一类使用者的确实需要及其获取该项信息的目的，同时研究企业按上述核算制度所形成的会计资料与信息使用者所需要的会计信息之间的差异，在此基础上制定出各个主要使用人所需财务报告的编制规则和方法，形成如以保护国家利益为目标的以政府部门为对象的会计披露准则、以保护股东／投资人利益为目标的以所有者为对象的会计披露准则和以保护债权人利益为目标的以债权人为对象的会计披露准则，形成这样一套形式完整的会计披露规范体系。

3.注册会计师审计制度的建立。在我们设想的系统中，存在着这样一个问题，即对外报送的财务报告是一个因报送对象不同而使数据之间存在差异的财务报告体系，并且财务报告的项目内容与会计核算资料（会计账簿中的资料）的项目内容也存在不一致。这是否说明，在该系统中，企业可以按照使用者的需要胡编乱造会计信息呢？回答当然是否定的。对此问题，我们设想采取两种方式予以解决。一是进一步完善注册会计师审计制度，企业对外提供的每一份财务报告都必须经过注册会计师的验证，注册会计师的审计依据是企业会计核算资料和会计披露准则。二是采取充分披露措施，即在财务报告中说明会计报表中重要资料的来源及其形成过程，通过这样的制度化规范，就可以实现会计系统能提供既真实可靠又相关适用的会计信息的目标。