摘要：随着我国改革开放步伐的深入与市场经济的发展，为了进一步规范企业的会计行为，提高企业财务报告的质量，保障相关利益者的权益，我国开始实施新企业会计准则。而在新企业会计准则实施的背景下，存在的一个很大难题就是合并报表的合并问题。其中，明确合并报表的范围，是编制合并报表一个非常重要的前提条件，一旦范围确定存在问题，就有可能会影响合并报表的质量。在此背景下，本文简要概述了合并报表合并范围准则的有关概念，和国外的会计准则相比二者存在的不同之处，再分析了合并报表范围准则实施中存在的不足，并进一步对我国的合并报表实施准则提出一定的建议。

关键词：新企业会计准则；合并报表；合并范围准则；合并范围问题；建议

随着社会主义市场经济的发展，为了进一步满足经济发展的需要，规范企业会计准则的有关条例，使得我国的企业会计准则能够和国际会计准则相衔接，进一步提高企业财务会计报表的质量，国家财政部根据经济形势的变化，修订了企业会计准则中的有关条例。其中，合并报表能够综合的反映出企业集团有关的财务状况、经营成果以及现金流量等情况。要真正的发挥出合并财务报表的作用，明确合并的范围便是其中的关键。所以，在新企业会计准则实施的背景下，研究合并报表的合并范围问题，加强对实施情况的探究，从中发现存在的不足并加以改进，十分重要。

一、合并报表合并范围准则的基本理论分析

(一)合并范围的概念一般而言，所谓的合并范围指的是需要纳入到合并报表中一同编制报表的子公司的范围，从另一个角度来说，也就是企业集团下的哪些子公司需要包含在合并报表的编制范围中，而哪一些子公司则不需要被纳入到这个范围中。这就需要有个标准或者是范围规定，进而能够明确的划分合并报表的编制范围。可以说，合并报表编制的关键在于合并范围的确定上。

(二)合并范围的规定在企业会计准则中，有关母公司或者是子公司拥有的被投资单位多少的表决权，其中，当含有50%以上的表决权时，企业集团就可以直接将被投资单位看做是企业的子公司，并纳入到合并报表的合并范围中。而对于持有被投资单位50%以下表决权的企业集团，就需要满足有关的条件，才能够将其看作是母公司控制的子公司，纳入到企业的合并报表中。从企业会计准则的有关条例的规定来看，能不能够确认被投资单位是否是被控制的，就需要从企业与其他企业间所持有的被投资单位的可转换公司的债券，当期的认股权证等等潜在的因素来决定。

二、合并报表中有关规定的中外比较分析

(一)中外对比下合并范围之间的对比从有关的实证研究来看，合并报表合并范围的判断标准可以分为数量与质量两个方面。我国的新企业会计准则中对于企业的“控制”数量的标准与国际会计准则的相关规定是大致相同的，以拥有被投资单位一半以上的表决权为依据。但是，存在的不足之处就是缺乏对间接拥有被投资单位的表决权的比例数额没有规范的计算方式。而从国际会计准则的角度来看，计算股权比例与表决权比例的方式有两种原则，分别是加法原则与乘法原则。根据我国的实际情况来看，对于被投资单位的股权比例的计算方式是采用乘法原则，而对于拥有的表决权的比例计算主要是采用加法原则。从质量标准的层面上来看，我国的会计准则与国际上的会计准则的规定是一致的。在数量标准与质量标准两方面条件下，质量标准才是企业集团控制被投资单位的根本所在，而数量标准只是其控制被投资单位的一种具体表现。

(二)中外文献上对于是否纳入到合并报表中的范围比较在企业会计准则中，一般而言，对于母公司在拥有控制权的境内子公司需要将其并入到合并报表中，但是由于我国的经济形势发展较为复杂，会计准则就做出了几种规定，提出了不归纳到企业合并报表中的几项情况。比如说，当境外经营的子公司的资金调用存在一定限制的时候，就不需要将其纳入到合并范围中。而美国的会计准则则认为，当企业集团在编制合并报表的时候，需要特别重视合并范围的规定，对于暂时性控制的拥有控制权的子公司，是不能够将其纳入到合并的范围中的。通过中外有关会计准则的对比，可以发现我国的会计准则中还存在着一定的不足，这就需要吸收国外优秀的经验与先进的观点，结合当前经济发展的实质，来完善我国会计准则的有关规定，明确合并报表的范围，进而发挥出合并报表的作用。

三、当前企业合并报表范围规定中存在的问题分析

(一)报表合并范围的确定存在问题在经济的不断发展下，也推动着我国证券市场的快速发展。在证券市场上，企业之间的并购步伐加快，股权投资成为企业投资的一种重要方式，企业与企业之间的股权关系也变得十分复杂。而在新企业会计准则中，对于企业之间存在着的多层控股的关系，并没有明确的规定，对于这部分报表的合并范围也就缺乏相应的准则规范，进而就会给企业的合并报表增加一定的难度。在新企业会计准则的实施中，对于企业集团的财务报表的合并范围的规定存在一定的不足，就容易造成一定的漏洞，会给企业留下很大的利润可操作空间，影响到财务报表的真实性、全面性与准确性。因此，就需要完善这一方面的合并范围规定，加强控制有关的合并范围变动情况。

(二)报表合并范围变动的问题企业之间的股权交易、可转换债券的活动的增加，会使得企业的产权结构出现一定的变化。而一旦产权结构发生变动，就需要企业的财务报表的合并范围也能够随之发生变动。证券市场的发展愈发繁荣，企业之间的产权变动变得十分的频繁，就会影响到合并报表中合并范围的变动所反映出来的会计主体存在着较大的范围差异性，并且使得企业集团所提供的每一期的财务报表所反映出来的经营成果与财务状况信息，缺乏一定的可比性与连续性，也会制约着企业合并报表中的信息，导致失真。因此，企业在处理合并报表工作的时候，需要合理的规范合并报表中的合并范围，提高会计核算的质量，进而防止各项不正当不合法谋求利润行为的出现。

(三)报表合并下编制存在的问题分析报表能够反映出企业一定时期的经营结果与其财务状况，是企业做出经营决策的重要依据。所以，就需要特别重视企业合并报表编制工作，提高编制的准确性。在企业集团的合并报表编制中，容易存在着报表编制不合理，数据源不全面等等问题，就会影响合并报表编制的合理性与准确性。这是由于在新企业会计准则下，对企业合并报表编制的范围没有明确的规定，无法真正的确定一些子公司是否要纳入到企业合并报表编制的范围中。此外，随着企业集团经营规模的扩大，经营的项目越来越多，涉及的款项增多，就会加大合并报表编制的难度，在一定程度上容易出现疏忽，也就无法保障报表编制的准确性。

四、完善合并报表中合并范围的建议

(一)明确报表合并的范围在新企业会计准则中，对于合并报表的范围没有明确的规定，使得企业在合并报表的时候缺乏合理的依据。为此，就需要从这方面入手，完善有关的会计准则，明确合并报表的范围。首先，可以借助于国内外有关的研究理念，吸取其中确定报表合并范围的方法，再根据我国企业合并的实际情况，减轻在确定企业合并报表中的主观性与盲目性，提高其报表合并的科学性。这对于多层控股的企业合并报表的编制，具有重要的意义；其次，在确定合并报表的合并范围的时候，针对企业间接控制的单位，拥有间接表决权的资本，就需要利用加法原则，来计算合并报表中合并范围下的权益成本。在编制合并报表的时候，则需要利用乘法原则，来合理的计算股权比例确定的投资收益。但是，在采用加法原则进行计算的时候，要注意其计算权益资本的基础是该企业拥有被投资单位实质的控制权，如果企业没有拥有被投资单位的控股权利，就不能够用加法原则进行计算，不然会影响合并报表的最终成果；再次，针对于企业集团合并报表信息的披露来说，需要披露以下几方面信息：一是需要披露多层控股关系中子公司的财务状况与经营成果。二是组织披露多层控股企业之间的控股比例，尤其是存在着交叉控股的情形，需要全面、清晰的披露出控股的比例情况，从而提高合并报表编制的准确性，为企业集团发展提供科学的决策依据。

(二)明确报表合并的范围变动建议根据企业合并报表中存在的范围变动的问题，就需要针对变动进行合理的探讨。一是，要在企业会计准则的基础上，合理的确定企业财务报表的合并范围，形成严格的标准，在具体的实施过程中，要确认合并报表的合并范围时，还需要判断企业对被投资单位是否存在着实质的控制，衡量合并范围变动的依据就需要从定性与定量两个方面入手，从合并范围的时间变动、界定会计操纵、修正合并报表的信息、制定合并范围变动规范以及界定会计造假等方面入手，来把关合并范围变动的具体情况。二是在新企业会计准则实施的背景下，企业管理者与财务人员需要提高对合并范围变动的重视程度，关注范围发生变动会对合并报表的信息造成的影响。通常来说，企业合并报表的合并范围发生变动有以下三种事项：首先是在同一控制下的企业合并中，出现了子公司数量增加的情形。其次是在非同一控制下的企业合并中，出现了子公司数量增加的情形。最后是在报告期之内，发生了处置子公司的现象。而针对这三种事项，就需要合理的确定合并范围发生变动的情况。针对于第一种情况，就需要调整企业合并报表中资产负债表的期初数额，在合并报表中的现金流量表也需要做相应的处理。而第三个事项的处理方式与第二种情形的处理方式是相同的，虽然说不需要调整合并报表中的资产负债表的数额，但是需要对合并报表中的利润表进行调整，从子公司被合并之日起到财务报告的期末这一段时间，需要在利润表中增加收入、费用以及利润等相关信息。并且，还需要调整合并报表中的现金流量表，将子公司从期初到期末这段运营时间，所产生的现金流量，合理的体现在合并报表中。

(三)明确合并报表编制的基础在企业合并报表的编制中，需要制定出有关的合并报表编制的准则，以此来提高企业合并报表编制的准确性与可行性。首先，企业合并报表的编制需要按照会计核算基本准则来开展工作，提高会计实务处理的能力，简化操作的难度，进而提高会计实务处理的可操作性，为合并报表的编制打下坚实的基础；其次，从逻辑角度而言，需要提高逻辑思维能力，明确在企业合并报表中合并范围之间存在的逻辑关系，不仅需要遵循数量与质量两方面形式判断的依据，还要重视企业合并中的实质原则，判断其是否拥有被投资单位的控制权。明确企业合并报表中，存在的逻辑关系，进而提高企业合并报表编制的科学性。五、结束语针对于新企业会计准则实施背景下，企业合并报表的合并范围实施的状况，从实际中来看，还是存在着不少的问题，比如说合并范围的确定问题、合并范围的变动问题等等，就需要从多个方面入手，合理的确定合并报表中的合并范围，进而提高企业合并报表编制的水平。

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作者:杜晓锋单位：浙江中健会计师事务所